2.3 Effect op het gedrag van belastingplichtigen

De Nederlandse belastingwet is behoorlijk complex. Ik bedoel daarmee dat de belastingwet bestaat uit een groot aantal afzonderlijke regelingen, vaak voor heel specifieke situaties. Ook bevatten die regelingen niet zelden uitzonderingen, uitzonderingen op uitzonderingen, tegenbewijsregelingen, etc. Een belastingplichtige moet dan een groot aantal specifieke en gedetailleerde wetsbepalingen doorlopen voordat hij zijn fiscale positie in beeld heeft gebracht.

Voor een deel is de complexiteit van de belastingwet te verklaren door de behoefte van de regeringspartijen om inkomenspolitiek te bedrijven. Duidelijke voorbeelden daarvan zijn de verschillende heffingskortingen in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001, zoals de (inkomensafhankelijke) algemene heffingskorting, de (inkomensafhankelijke) arbeidskorting, de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de alleenstaande-ouderkorting, de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting en de alleenstaande-ouderenkorting. Wetgeving wordt echter ook instrumenteel gebruikt om bepaald gedrag te stimuleren. Ook daarvan vinden we een voorbeeld in de heffingskortingen, namelijk de werkbonus van artikel 8.12 Wet IB 2001 om ouderen te stimuleren om te blijven werken. Andere voorbeelden zijn de investeringsfaciliteiten voor ondernemers in de inkomstenbelasting.1 Daarbij worden ondernemers vooral gestimuleerd om te investeren in milieuvriendelijke bedrijfsmiddelen. De complexiteit van de wet wordt echter ook veroorzaakt door de behoefte van de regering om ongewenste uitspraken van de Hoge Raad te repareren (veelal om budgettaire redenen), zoals artikel 3.26 Wet IB 2001,2 of om belastingontwijkingsconstructies aan te pakken, zoals artikel 10a Wet Vpb 1969 om winstdrainage door middel van kasrondjes te voorkomen. Teneinde nieuwe ‘escapes’ te voorkomen worden dan niet zelden vage termen gebruikt. Zo vinden we in artikel 3.26, lid 1,Wet IB 2001 de uitdrukking ‘rechtstreeks of zijdelings verband houden met’ en in artikel 10a, lid 1, Wet Vpb 1969 de eerder aangehaalde uitdrukking ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’.

Gribnau en Hamers hebben erop gewezen dat de Nederlandse belastingwetgeving tegenwoordig een complex geheel van regels is, onder meer door voortdurende wijziging en instrumenteel gebruik van de wet. Zij spreken over een ‘vergaande fiscalisering van het menselijk bestaan’, die volgens hen met zich meebrengt dat de belastingplichtige bijna voortdurend rekening moet houden met de fiscale gevolgen van zijn handelen. Het bewustzijn van die gevolgen leidt volgens Gribnau en Hamers bijna vanzelf tot tax planning.3 Ook de onzekerheid in belastingwetgeving noopt tot het heel bewust plannen:

Met andere woorden: om de onzekerheid in het belastingrecht het hoofd te kunnen bieden, zullen belastingplichtigen extra nauwkeurig naar de rechtsregels kijken en hun handelingen daarop afstemmen. Gribnau en Hamers spreken zelfs over een ‘fixatie (…) op regels’:

Naar mijn idee is het overigens niet zo dat complexiteit gelijk opgaat met onzekerheid. Een wet kan erg complex zijn, in die zin dat de wet bestaat uit veel afzonderlijke componenten in de vorm van wetsartikelen, artikelleden etc. Deze kunnen stuk voor stuk echter duidelijk zijn geformuleerd zonder vage termen en zonder onduidelijke relaties met andere componenten, waardoor de onzekerheid minimaal is. Ik realiseer mij dat dit een utopische gedachte is, maar het is denkbaar. Een fiscaal vraagstuk kan erg complex zijn omdat bij de afleiding van het rechtsgevolg een groot aantal stappen moeten worden gezet. Desalniettemin is het denkbaar dat die stappen, zodra het hele rechtsvindingsproces is uitgewerkt, voor eenieder helder zijn en het afgeleide rechtsgevolg niet ter discussie staat.

Aan de andere kant is het ook denkbaar dat een wet helemaal niet complex is, omdat zij slechts uit een beperkt aantal componenten bestaat, maar dat die componenten wel vol staan met vage termen. In dat geval leidt de niet complexe wet tot veel onzekerheid. Op dezelfde manier is het denkbaar dat een fiscaal vraagstuk niet complex is omdat er bijvoorbeeld maar één rechtsnorm is die op één feit wordt toegepast. Maar als de interpretatie van die rechtsnorm nog ter discussie staat (moet deze nu grammaticaal of teleologisch worden geïnterpreteerd?) en de uitkomst dus nog niet vaststaat, is desondanks sprake van onzekerheid.

Desondanks kan naar mijn idee wel worden gesteld dat complexe regelgeving het zicht vertroebelt. Wellicht kan met heel veel stappen wel een rechtsgevolg worden afgeleid, maar dat rechtsgevolg is niet op voorhand kenbaar. Als het einddoel niet zichtbaar is, bestaat er onzekerheid over dat einddoel. Een belastingplichtige die toch zekerheid wil, zal zich dan inderdaad moeten fixeren op de regels omdat die tot het einddoel leiden.6 De onzekerheid is dan een tweeledige: het kan veroorzaakt worden door onduidelijkheid ten aanzien van de (kwalificatie van de) feiten en/of de (interpretatie van de) rechtsnormen, maar het kan ook veroorzaakt worden door complexe regelgeving die geen direct zicht geeft op de rechtsgevolgen.