Einde inhoudsopgave
Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/2.2
2.2 Rechtszekerheid contra rechtsgelijkheid
C. Bruijsten, datum 04-05-2016
- Datum
04-05-2016
- Auteur
C. Bruijsten
- JCDI
JCDI:ADS618057:1
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Onder feiten versta ik kort gezegd de gebeurtenissen en menselijke handelingen waardoor zich een toestand voordoet zonder dat die toestand bewust tot stand wordt gebracht (bijvoorbeeld dat iemand de 65-jarige leeftijd bereikt), dan wel een toestand die wel bewust tot stand wordt gebracht (bijvoorbeeld het treden in een huwelijk of het sluiten van een leningsovereenkomst). Voor een nadere uitwerking van de feiten en de onzekerheden die daarin schuil kunnen gaan, zie par. 5.2.
Onder rechtsnormen versta ik kort gezegd alle regels die afkomstig zijn van een bevoegde autoriteit en zelfstandig of in samenhang met andere regels een fiscaal rechtsgevolg verbinden aan een bepaalde toestand. Daarnaast reken ik ook rechtsbeginselen tot de rechtsnormen. Voor een nadere uitwerking van rechtsnormen en de onzekerheden die daarin schuil kunnen gaan, zie par. 5.3.
Een voorbeeld daarvan is te vinden in het begrip ‘verbonden lichaam’ in artikel 10a, lid 4,Wet Vpb 1969. Een ander voorbeeld van een bewust aanvaarde onzekerheid is het begrip ‘goed koopmansgebruik’ in artikel 3.25 Wet IB 2001. Hier heeft de wetgever er namelijk voor gekozen om de invulling van dit begrip aan de praktijk en de rechterlijke macht over te laten zodat kan worden ingespeeld op maatschappelijke ontwikkelingen. Zie Kamerstukken II 1958-1959, 5 380, nr. 3, p. 21 (Wet IB 1964) en Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 106 (Wet IB 2001). Zie ook A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, p. 309 e.v. (de betreffende paragraaf is niet meer opgenomen in de editie 2012).
Zie L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, p. 133 e.v. en H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p. 65 e.v. (p. 62 e.v. in de negende druk van Niessen uit 2010).
Op grond van artikel 104 Gw worden rijksbelastingen geheven uit kracht van een wet. Belastingheffing heeft dus steeds een wettelijke grondslag.
A. Smith, The Wealth of Nations, New York: Bantam Dell 2003 (oorspronkelijke uitgave: 1776), p. 1042.
A. Smith, The Wealth of Nations, New York: Bantam Dell 2003 (oorspronkelijke uitgave: 1776), p. 1043.
Zie ook J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, p. 44 en 45.
Dit blijk ook uit de toelichting bij artikel 10a: ‘De in de wettekst opgenomen term “rechtens dan wel in feite direct of indirect” strekt ertoe niet alleen die rente van aftrek uitsluiten welke zich voordoet in een situatie waarin er sprake is van het direct schuldig blijven maar ook in die gevallen waarin er rechtens geen, maar materieel gezien wel sprake is van schuldig blijven eventueel in samenhang met een kasrondje’ (memorie van toelichting, Kamerstukken II 1996-1996, 24 696, nr. 3, p. 17). Dus een gelijke behandeling van hetgeen materieel gelijk is.
In een ideale wereld zou elke belastingplichtige in elke situatie precies weten wat de fiscale consequenties zijn van zijn handelingen. Dit betekent dat er geen onzekerheid bestaat over de inhoud en betekenis van de feiten,1 de rechtsnormen2 die daarop van toepassing zijn en het uiteindelijke rechtsgevolg. In de praktijk worden we echter regelmatig geconfronteerd met onzekere situaties. Niet in de laatste plaats is dat het gevolg van het ontbreken van heldere, eenduidige wetgeving. Onduidelijkheid in wetgeving kan het gevolg zijn van – al dan niet bewust – door de wetgever gebruikte open normen.3 Het ontbreken van heldere, eenduidige wetgeving kan in sommige gevallen worden toegeschreven aan het gegeven dat de wetgever niet in staat is om alle mogelijk situaties te overzien en de wet daarop af te stemmen. Het is echter niet mijn bedoeling om te onderzoeken waardoor de wet onvolledig of onduidelijk is. Ik neem dat aan als een gegeven.
Ik wil nog wel kort ingaan op het spanningsveld waarbinnen de wetgever zich begeeft wanneer hij voor de keuze staat om een wet in detail dicht te timmeren, dan wel een zekere mate van vaagheid te introduceren die een evolutieve invulling van de wet mogelijk maakt.
Aan het belastingrecht worden vaak verschillende (belasting)beginselen ten grondslag gelegd.4 Eén van die beginselen is het rechtszekerheidsbeginsel. Ik noem dat beginsel omdat het nauw aansluit bij het onderwerp van mijn onderzoek, te weten onzekerheid in fiscale rechtsvinding. Ik zou het rechtszekerheidsbeginsel zó willen uitleggen dat belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen uit de fiscale wet5 moeten kunnen afleiden. Is dat niet het geval, dan bestaat geen volledige rechtszekerheid. Een vraag die dan opkomt, is of het voor de wetgever wel mogelijk is om volledige rechtszekerheid te realiseren. Deze vraag zal ik hier niet behandelen.
We moeten ons realiseren dat rechtszekerheid niet het enige beginsel is dat aan de belastingheffing ten grondslag kan worden gelegd. Een wetgever zal bijvoorbeeld ook moeten streven naar rechtsgelijkheid en rechtvaardigheid. Een andere vraag is dan in hoeverre het ene beginsel het andere uitsluit. Ook die vraag blijft hier onbeantwoord. Wel zou ik hier een stapje terug in de tijd willen doen, en wel naar Adam Smith. Smith heeft ten aanzien van de belastingen een viertal ‘maximes’ geformuleerd. We zouden het zijn beginselen van belastingheffing kunnen noemen. Eén van die beginselen is de rechtszekerheid (certainty):
‘The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person.’6
Het lijkt erop dat Smith aan de rechtszekerheid meer gewicht toekent dan aan de rechtsgelijkheid (equality):
‘The certainty of what each individual ought to pay is, in taxation, a matter of so great importance, that a very considerable degree of inequality, it appears, I believe, from the experience of all nations, is not near so great an evil as a very small degree of uncertainty.’7
Als we komen tot een uitruil van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid, dan is Smith dus geneigd om een zekere mate van rechtsgelijkheid op te geven. Hierbij zij opgemerkt dat Smith tot zijn conclusie kwam in een tijd dat belastingheffing veel meer het toneel was van willekeur en rechtszekerheid minder voor de hand lag dan tegenwoordig.8 Op dit punt is sinds de achttiende eeuw wel het één en ander veranderd. Dat wil niet zeggen dat er tegenwoordig absolute rechtszekerheid bestaat. Zeker niet. Nog steeds wordt de wetgever geconfronteerd met de afweging van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. En daarbij is de wetgever in bepaalde gevallen geneigd de zekerheid op te geven ten gunste van een gelijke behandeling. Een duidelijk voorbeeld in de formele sfeer is te vinden in de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3,AWR en de naheffingstermijn van artikel 20, lid 3, AWR. Hier wordt de zekerheid die een belastingplichtige kan ontlenen aan de (definitieve) aanslag weggenomen teneinde tot een juiste heffing te komen waardoor de belastingplichtige tot hetzelfde bedrag in de heffing wordt betrokken als andere belastingplichtigen die ten aanzien van het object van de heffing in dezelfde situatie verkeren. Maar ook in de materiële sfeer zijn bepalingen te vinden waarmee de wetgever een gelijke behandeling laat prevaleren boven zekerheid. Zo is met de uitdrukking ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ (zie bijvoorbeeld artikel 3.91, lid 1, Wet IB 2001 en artikel 10a, lid 1, Wet Vpb 1969) naar mijn idee niets anders bedoeld dan dat feitelijk gelijke situaties ook gelijk worden belast.9 Dit gelijkheidsstreven leidt wel tot enige onzekerheid, in die zin dat de uitdrukking ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ in de praktijk behoorlijk wat vragen kan oproepen over het toepassingsbereik in relatie tot de wettelijke bepaling waarin de uitdrukking is opgenomen.