2.4.3 Comfort levels

In een advies of opinie1 probeert de belastingadviseur de fiscale gevolgen van een bepaalde transactie of samenstel van transacties in beeld te brengen. De belastingplichtige kan aan de hand daarvan beoordelen of hij het beoogde traject daadwerkelijk in gang zet. Uiteraard spelen bij dergelijke afwegingen in de praktijk ook vaak andere overwegingen dan louter fiscale overwegingen een rol, maar de fiscale consequenties vormen in veel gevallen wel een belangrijk onderdeel van de overweging en als er meerdere mogelijkheden zijn om het beoogde doel te bereiken, dan kunnen de fiscale consequenties de doorslag geven.

Teneinde belastingplichtigen van dienst te zijn bij fiscaal getinte afwegingen, wordt in de praktijk gebruikgemaakt van zogenoemde comfort levels. Hiermee wordt aangegevenwat de kans is dat het fiscale rechtsgevolg dat voortvloeit uit bepaalde (beoogde) transacties uiteindelijk ook het werkelijke gevolg is als het aan de rechter zal worden voorgelegd. In de praktijk worden meestal de volgende comfort levels (opinies) onderscheiden:2

De grens van ‘more likely than not’ wordt gelegd bij 50%. Een fiscaal rechtsgevolg is dus ‘more likely than not’ als de kans (ook wel succeskans genoemd) meer dan 50% bedraagt. Volgens Faber leggen fiscale adviseurs in Nederland en Engelstalige landen de ondergrens voor de should-opinie tussen 65% en 75% en de bovengrens tussen 90% en 99%.3 De ondergrens van de will-opinie ligt aanzienlijk hoger, dicht tegen de 100%, omdat met een will-opinie in feite wordt aangegeven dat het rechtsgevolg zich zeker zal voordoen. Ook hier kan zich echter een risico voordoen: de Hoge Raad kan bijvoorbeeld onverwacht omgaan of de wetgever kan een wet met terugwerkende kracht wijzigen zonder dat daar op het moment van het uitbrengen van de opinie zicht op was.

De genoemde comfort levels geven belastingadviseurs de mogelijk om een inschatting te maken van de succeskans van een bepaald rechtsgevolg zonder er een exacte waarschijnlijkheidswaarde aan te koppelen. Weliswaar wordt de grens van ‘more likely than not’ exact bij 50% gelegd, de vraag is echter of een adviseur die een ‘more likely than not’-opinie afgeeft inderdaad een harde grens van 50% hanteert. Bij een ‘more likely than not’-opinie zullen weinigen zich naar mijn idee echt druk maken om de vraag of de ondergrens exact 50% is. De ondergrens van de succeskans in een ‘more likely than not’-opinie ligt in ieder geval ergens in de buurt van de 50%.

Volgens Faber is het verschil tussen een ‘more likely than not’-opinie en een ‘should’-opinie overigens meer dan alleen het percentage van de succeskans:

Naast bovengenoemde indeling van de opinies, kan ook een andere indeling worden gemaakt. Zo wordt in de Verenigde Staten ook wel uitgegaan van de onderstaande indeling (met verschillende percentages die in de literatuur terug zijn te vinden):5

De bovenstaande opinies uit de Verenigde Staten hebben overigens vaak betrekking op een eventueel boeterisico dat wordt gelopen als een bepaald standpunt wordt ingenomen.6

Of het nu gaat om comfort levels die in Nederland worden afgegeven, of in het buitenland, zoals in de Verenigde Staten waar dit niet ongebruikelijk is, de rode draad die valt te herkennen is dat er een behoefte bestaat aan het kwantificeren van de succeskans van de fiscale standpunten die kunnen worden ingenomen.

Een vraag is hoe een opinie in de praktijk moet worden geïnterpreteerd. Een wat dat betreft interessante casus is die van Rechtbank Noord-Holland van 28 november 2013.7 In die zaak hadden een aantal vennootschappen – kort gezegd – geld geleend van een groepsmaatschappij en gestort op winstdelende obligaties van een andere groepsmaatschappij. De obligaties vielen onder de deelnemingsvrijstelling waardoor per saldo een aftrekbare rentelast overbleef. Dit werd ook als zodanig in de aangifte vennootschapsbelasting verwerkt.

Bij de stukken bevond zich een memorandum waarin het volgende wordt opgemerkt: ‘We have been advised that the likelihood of success is 75pct (i.e. downside risk is 25 pct …).’ De rechtbank verstaat deze passage aldus dat de kans dat de aangegeven rente door de Belastingdienst niet in aftrek wordt geaccepteerd op 25% wordt geschat. Gelet daarop is volgens de rechtbank geen sprake van het willens en wetens doen van onjuiste aangifte dan wel het willens en wetens handelen van de vennootschappen waardoor het aan hen te wijten is dat belastingaanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Wel is de rechtbank van oordeel dat sprake is van voorwaardelijk opzet tot het doen van onjuiste aangiften dan wel dat het aan de voorwaardelijk opzet van de vennootschappen te wijten is dat belastingaanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Door in de ingediende aangiften de betaalde rente in aftrek te brengen, is volgens de rechtbank de aanmerkelijke kans in het leven geroepen dat onjuiste aangiften zouden worden gedaan dan wel aanslagen tot een te laag bedrag zouden worden vastgesteld, terwijl er blijkens de aangehaalde passage uit het memorandum wetenschap is van die aanmerkelijke kans en die aanmerkelijke kans bewust is aanvaard.8 In hoger beroep komt het hof overigens tot het oordeel dat belanghebbenden, gelet op de wettekst, de door belanghebbenden aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, de grens naar strafwaardig handelen niet hebben overschreden. Belanghebbenden hadden een pleitbaar standpunt.9 Gegeven dit oordeel acht het hof kennisneming van de door de rechtbank vermelde opinies verder niet relevant.10

Nog even terug naar de uitspraak van de rechtbank. Uit een geschatte slagingskans van 75% (waarbij doorgaans een should-opinie wordt afgegeven), leidt de rechtbank af dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Berns heeft in zijn commentaar bij deze uitspraak opgemerkt dat de should-opinie in de praktijk zo’n beetje als het hoogst haalbare en daarmee als volledige zekerheid wordt gezien. Daar beneden begint volgens hem de serieuze twijfel. Hij voegt daar aan toe dat veel belastingplichtigen die hun aangiftes hebben gebaseerd op een should-opinie, met de onderhavige uitspraak een serieus probleem hebben omdat deze in beginsel rijp zijn voor navordering wegens kwade trouw en boetes.11 Het hof lijkt de opmerkelijke visie van de rechtsbank echter te nuanceren, waardoor de soep waarschijnlijk toch niet zo heet wordt gegeten als de rechtbank hem had opgediend: