5.3.2 Relevante rechtsnormen

Onzekerheid kan zich ook voordoen ten aanzien van de rechtsnormen. De fiscale wetgeving heeft in de afgelopen decennia een aanzienlijke omvang aangenomen. Op een aantal punten heeft de wetgever zeer gedetailleerde regels gegeven. Zo zijn de regelingen voor de deelnemingsvrijstelling, de fiscale eenheid en de renteaftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting elk in meerdere zeer gedetailleerde wetsartikelen neergelegd. De regeling voor de fiscale eenheid is vervolgens ook nog eens nader uitgewerkt in het Besluit fiscale eenheid 2003. Een rechtsvinder wordt dus geconfronteerd met een groot aantal wettelijke bepalingen die in een concrete situatie van toepassing kunnen zijn.

De wetgever maakt op verschillende plaatsen bovendien gebruik van open normen. Voorbeelden daarvan zijn de begrippen ‘onderneming’ (artikel 3.4 Wet IB 2001 en artikel 2, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb 1969), ‘goed koopmansgebruik’ (artikel 3.25 Wet IB 2001) en ‘verbonden lichaam’ (artikel 10a, lid 4, Wet Vpb 1969). De rechtsvinder die uit de grote hoeveelheid ter beschikking staande wettelijke bepalingen een keuze moet maken, wordt het dan extra lastig gemaakt. Bovendien zijn er meer relevante rechtsnormen dan enkel de belastingwetten.

Alle rechtsnormen maken onderdeel uit van de rechtsvindingsruimte Σ. Op het moment dat een rechtsvindingsvraagstuk in een specifiek geval aanvangt, dan staan alle rechtsnormen tot de beschikking van de rechtsvinder. Maar wat zijn dan de rechtsnormen die onderdeel uitmaken van de rechtsvindingsruimte Σ? Tot die rechtsnormen reken ik alle regels die aan een aantal voorwaarden voldoen. In de eerste plaats moet het gaan om een rechtsregel die – al dan niet in samenhang met andere regels – leidt tot de vaststelling van een materiële of formele belastingschuld. Daarnaast moeten de rechtsregels een algemeen karakter hebben. Dat een rechtsregel een algemeen karakter heeft, betekent dat de rechtsregel niet geadresseerd is aan één specifieke persoon.1 Een rechtsregel verbindt dus niet expliciet een enkel individu (dus niet specifiek mijnheer X of mevrouw Y), maar een specifieke groep.2 Een rechtsregel legt dus ook geen relatie tussen één of meerdere specifieke toestanden of handelingen van individuele personen en een vervolgstelling, maar tussen ‘hypothetische’ toestanden of handelingen van niet nader geïndividualiseerde personen en een vervolgstelling. Dat zijn algemeen geformuleerde toestanden of handelingen waar de regelgever een bepaald rechtsgevolg aan heeft willen verbinden. Een andere voorwaarde is dat de rechtsregel afkomstig is van een autoriteit die bevoegd is om de betreffende regel uit te vaardigen. Dat kan de wetgever zijn, maar ook de Hoge Raad die tot op zekere hoogte ook een rechtsvormende taak heeft. Dat laatste criterium lijkt rechtsbeginselen overigens uit te sluiten omdat deze niet van een bevoegde autoriteit afkomstig zijn. Rechtsbeginselen kunnen echter wel een rol spelen bij fiscale rechtsvinding. Om die reden zou ik ze ook tot de rechtsnormen willen rekenen. Aan de hand van de genoemde criteria kom ik dan tot de volgende rechtsbronnen waarin fiscale rechtsnormen zijn te vinden:

Een lastig punt dat tot onzekerheid leidt, is dat bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid van de fiscale gevolgen van een rechtshandeling die een belastingplichtige heeft verricht of nog wil verrichten, de rechtsnormen niet een eeuwigdurend gegeven zijn. Bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid zal altijd rekening moeten worden gehouden met het gegeven dat wetten voor de toekomst kunnen worden aangepast (dat is op zich niet zo bijzonder), maar ook dat ze met terugwerkende kracht kunnen worden aangepast. Dat laatste wordt hierna besproken in paragraaf 5.3.3.

Dat de rechtsnormen geen eeuwigdurend gegeven zijn, geldt niet alleen voor wetten, maar ook voor de fiscale jurisprudentie. Zo kan de Hoge Raad kan tot nieuwe inzichten komen waarmee de Hoge Raad ‘omgaat’.4 Een voorbeeld hiervan is het kostprijs-excedentarrest uit 1991.5 In dit arrest kwam de Hoge Raad terug op een eerder arrest uit 1959.6 Het ging in deze arresten om de vraag wanneer winst moet worden genomen indien goederen worden verkocht met een huurkoopconstructie. In feite is er dan sprake van een kredietverlening aan de koper. In 1959 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat pas winst hoeft te worden genomen zodra het totaalbedrag van de ontvangen huurkooptermijnen de kostprijs van het verkochte goed overtreffen. In 1991 heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat deze kostprijs-excedentmethode niet (meer) in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en dat al eerder winst moet worden genomen.

Het gebeurt niet vaak dat de Hoge Raad omgaat. Dat neemt niet weg dat bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk waarbij een arrest van de Hoge Raad tot de bewijsverzameling van één of meerdere uitkomsten behoort, altijd rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat de Hoge Raad omgaat. De mogelijkheid dat de Hoge Raad omgaat leidt uiteraard tot onzekerheid omtrent de toepassing van het betreffende arrest.

In het hierboven aangehaalde arrest uit 1991 heeft de Hoge Raad overigens een overgangsregeling getroffen (prospective overruling). De Hoge Raad oordeelde namelijk dat van een belastingplichtige die de kostprijs-excedentmethode tot dusver had toegepast en dat met recht had gedaan, niet kon worden verlangd dat hij terstond op een nieuw stelsel zou overgaan. De Hoge Raad stond in een dergelijk geval toe het ‘oude’ stelsel met de kostprijs-excedentmethode te blijven volgen met betrekking tot vorderingen die voortvloeiden uit kredietovereenkomsten die vóór 1 januari 1993 tot stand waren gekomen.

Het is lastig te voorspellen of en wanneer de Hoge Raad omgaat. Dat de Hoge Raad op korte termijn alweer met een nieuw inzicht komt, is niet zo waarschijnlijk. Maar op een wat langere termijn is het denkbaar dat de Hoge Raad uiteindelijk tot de conclusie komt dat er goede gronden zijn om van een eerder ingeslagen pad af te wijken. Overigens moet zich dan wel de gelegenheid voordoen waarin de Hoge Raad zijn nieuwe visie kan uitdragen. Daar kan een lange tijd overheen gaan. In 1959 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat belastingplichtige verplicht is om een herwaarderingswinst in aanmerking te nemen bij de inbreng van een activum in een transparante personenvennootschap tegen een hogere waarde dan de fiscale boekwaarde (commerciële herwaardering).7 De verwachting was dat de Hoge Raad wel een keer om zou gaan, maar het heeft tot 2014 geduurd voordat de Hoge Raad met het oordeel kwam dat belastingplichtige in een dergelijk geval niet meer verplicht is om een herwaarderingswinst in aanmerking te nemen.8

Een ander lastig punt zijn de fiscale beleidsbesluiten. Deze hebben wel een algemeen karakter, net als wetten, maar zijn niet afkomstig van een autoriteit die zelfstandig bevoegd is om regels uit te vaardigen (althans niet zonder nadere delegatie op basis van een wet). Een beleidsbesluit bevat dan ook niets meer dan een mening van de staatssecretaris als uitvoerder van de belastingwetten. Maar als een beleidsbesluit een tegemoetkoming bevat, dan kunnen belastingplichtigen daar wel een beroep op doen.9 Ik wil dergelijke beleidsbesluiten daarom wel tot de fiscale rechtsnormen rekenen. Ze leiden overigens in zoverre tot onzekerheid dat een belastingplichtige die het niet eens is met de mening van de staatssecretaris een andersluidend standpunt kan innemen in zijn aangifte, maar dan wel de kans loopt dat de inspecteur tot een correctie komt. Een beleidsbesluit is namelijk wel een ambtsvoorschrift van de staatssecretaris waar de inspecteur zich aan moeten houden.

Tijdens het fiscale rechtsvindingsproces zal uit alle ter beschikking staande rechtsnormen een keuze moeten worden gemaakt welke rechtsnormen relevant zijn. Het is in de praktijk niet eenvoudig om vast te stellen welke rechtsnormen in een specifiek geval van toepassing zijn.10 We zien dit in de inkomstenbelasting bijvoorbeeld ten aanzien van de vraag of sprake is van een bron van inkomsten, en zo ja, welke bron.

Het zoeken naar relevante rechtsnormen is overigens niet iets dat alleen bij aanvang van het rechtsvindingsproces plaatsvindt, maar gedurende het gehele rechtsvindingsproces.

Er is naar mijn idee geen standaardprogramma waarmee kan worden vastgesteld welke rechtsnormen in een specifiek geval van toepassing zijn. Er zijn echter wel aanknopingspunten. Om te beginnen hebben we een aanvangsverzameling Σ₀ met relevante feiten. Dit zijn hele concrete feiten, namelijk feiten die specifiek van toepassing zijn in het betreffende geval. Een rechtsvinder zou vervolgens alle rechtsnormen af kunnen lopen om te kijken of hij een rechtsnorm kan vinden waarin het betreffende feit in algemene termen is opgenomen. Rechtsnormen kunnen ook inhoudelijk en systematisch met elkaar verbonden zijn. Als een relevante rechtsnorm is gevonden, kan dan worden gezocht naar mogelijke verbonden rechtsnormen.