2.5.3 Amerikaanse richtlijnen (ASC)

Wanneer de waardering van onzekere belastingposities ter sprake komt, wordt nog wel eens gerefereerd aan het ‘more likely than not’-criterium. Dit criterium maakt onderdeel uit van de Amerikaanse Accounting Standard Codification (ASC). Deze jaarverslaggevingsstandaards zijn opgesteld door de Financial Accounting Standards Board (FASB). De FASB is een in de Verenigde Staten gevestigde private organisatie die sinds 1973 is aangewezen om de Amerikaanse regels voor de externe jaarverslaggeving op de stellen. Deze regels worden officieel erkend door de Securities and Exchange Commission (SEC) en het American Institute of Certified Public Accountants.1

Het ‘more likely than not’-criterium is opgenomen in ASC 740-10. Dit bevat een samenvoeging van het eerdere Statement Nr. 109 (hierna: FAS 109) en Interpretation Nr. 48 (hierna: FIN 48). Omdat ASC 740-10 een voortzetting is van FAS 109 en FIN 48, lijkt het mij goed om FAS 109 en FIN 48 ook in ogenschouw te nemen.

De FASB heeft in FAS 109 destijds regels gegeven voor de verwerking van belastingposities in de jaarrekening. FAS 109 was alleen van toepassing op ondernemingen die in Verenigde Staten onderworpen zijn aan de desbetreffende regelgeving voor het opstellen van een jaarrekening. Ook Nederlandse ondernemingen konden daarvoor echter in aanmerking komen. Zo was FAS 109 ook van toepassing op Nederlandse ondernemingen die in de Verenigde Staten werden meegeconsolideerd en op Nederlandse ondernemingen waarvan de jaarrekening werd opgesteld in overeenstemming met in de Verenigde Staten van toepassing zijnde regels voor de jaarverslaggeving.2

In juni 2006 heeft de FASB de interpretatie FIN 48 gepubliceerd.3 FIN 48 bevatte een interpretatie van FAS 109. De interpretatie was bedoeld om duidelijkheid te geven over de wijze waarop onzekerheden ten aanzien van belastingposities in de jaarrekening moeten worden verwerkt. FAS 109 bevatte zelf namelijk geen specifieke bepalingen op dat punt.4 De FASB heeft zich bovendien gerealiseerd dat er in de praktijk een grote verscheidenheid bestond ten aanzien van de verwerking van belastingposities in de jaarrekening en wilde met FIN 48 een eenduidig criterium aanhouden bij deze verwerking. Met FIN 48 heeft de FASB de tot dan toe verschillende in de praktijk gebruikte methoden om onzekere belastingposities vast te stellen en te waarderen aan willen pakken.

De FASB verstaat onder een belastingpositie:

Een dergelijke belastingpositie werd alleen in de jaarrekening opgenomen indien deze aan het ‘more likely than not’-criterium voldeed. De FASB stelde een harde grens aan dit criterium, namelijk een waarschijnlijkheid van meer dan 50%:6

Of aan het ‘more likely than not’-criterium is voldaan, wordt beoordeeld aan de hand van alle individuele feiten, omstandigheden en andere informatie (al het beschikbare ‘bewijs’) dat ten tijde van het opstellen van de jaarrekening beschikbaar is.8 Daarbij moet er onder andere van uit worden gegaan dat de belastingpositie daadwerkelijk door de fiscus zal worden beoordeeld en dat de fiscus volledig op de hoogte is van alle relevantie informatie.9 De FASB heeft geen strakke regels gegeven voor het leveren van bewijs ten aanzien van de vraag of aan het ‘more than likely’-criterium is voldaan. In plaats daarvan werd de beoordeling overgelaten aan het management van de onderneming. Dat management moest daarbij alle beschikbare informatie in overweging nemen.10 De ervaring die het management heeft met de fiscus in vergelijkbare zaken, dient daarbij eveneens te worden meegewogen.11 De FASB heeft ingezien dat eventuele discussies met de fiscus maar in een beperkt aantal gevallen tot een procedure zullen leiden. In veel gevallen zullen belastingplichtigen en de fiscus er in onderling overleg proberen uit te komen teneinde een procedure te voorkomen. In dat licht vindt waardering plaats ‘based on the management’s best judgment of the amount the taxpayer would ultimately accept in a settlement with taxing authorities’.12 Zowel de mogelijke uitkomsten van een procedure, als een mogelijke overeenstemming met de fiscus indien het management mogelijkheden ziet voor overleg, zullen dus in de waardering moeten worden meegenomen.

Volgens de FASB is de toepassing van FIN 48 een tweetrapsraket. Eerst moet per individuele belastingpositie worden gekeken of de belastingpositie aan het ‘more likely than not’-criterium voldoet. Als dat het geval is, dan wordt belastingpositie in de jaarrekening opgenomen. De volgende stap is de waardering. De waarde van de belastingpositie is gelijk aan ‘the largest amount of benefit that is greater than 50 percent likely of being realized upon ultimate settlement’.13 Dat betekent dat een cumulatieve analyse moet worden gemaakt van de verschillende mogelijke uitkomsten van een belastingpositie.

De FASB wilde aanvankelijk de term ‘waarschijnlijk’ (probable) hanteren in plaats van het ‘more likely than not’-criterium, mede omdat in paragraaf 3a van Statement 5 (FAS 5) al een definitie van het begrip ‘waarschijnlijkheid’ was opgenomen.17 Dit voorstel van de FASB stuitte echter op verschillende bezwaren, waarna de FASB uiteindelijk heeft gekozen voor het begrip ‘more likely than not’: ‘In redeliberations, the Board adopted a single-threshold approach, with more likely than not as the recognition and derecognition criterion.’ De FASB heeft verschillende benaderingen afgewogen en is uiteindelijk tot de conclusie gekomen dat het ‘more likely than not’-criterium ‘provide greater comparability and operationality as compared to the other alternatives’. Bovendien zou het ‘more likely than not’-criterium een getrouwer beeld geven van de belastingpositie, of zoals de FASB het in zijn afweging zelf formuleert:

Heeft FIN 48 zijn doel bereikt? In januari 2012 heeft de Financial Accounting Foundation een rapport uitgebracht over de effectiviteit van FIN 48.19 Het onderzoeksteam heeft geconcludeerd dat meer informatie over onzekerheden ten aanzien van de belastingpositie wordt gerapporteerd dan voor de invoering van FIN 48. Deze informatie wordt onder andere gebruikt door investeerders bij het nemen van investeringsbeslissingen. Ook is er meer consistentie in het vaststellen en waarderen van onzekere belastingposities dan voor de invoering van FIN 48.

Het onderzoeksteam van de Financial Accounting Foundation heeft echter ook geconstateerd dat degenen die de jaarrekening samenstellen moeite hebben met het vaststellen en waarderen van onzekere belastingposities. De regeling wordt op zich wel begrepen, maar is lastig toe te passen. Dat komt doordat een inschatting moet worden gemaakt van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten aan de hand van complexe en vaak vage regelgeving (‘complex, and often vague, tax codes and practices’). De taxatie van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten heeft significante invloed op de waardering van de onzekere belastingposities. Een andere taxatie van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten leidt dan ook tot een andere waardering van de onzekere belastingpositie. Dit heeft bij sommigen de vraag opgeroepen of de onzekere belastingposities van verschillende ondernemingen die (destijds) aan de hand van FIN 48 moeten worden gerapporteerd, wel voldoende vergelijkbaar zijn, en daarmee of FIN 48 wel bruikbare informatie oplevert voor investeerders. Ook wordt wel geopperd dat vanwege FIN 48 gevoelige informatie aan de fiscus wordt prijsgegeven. De eindconclusie van het onderzoekteam is echter dat per saldo de voordelen van de toegenomen consistentie in de rapportage van onzekere belastingposities opweegt tegen de kosten daarvan. Er was dus geen dwingende reden om op een ander waarderingsstelsel over te stappen.

Op 1 juli 2009 heeft de FASB de Accounting Standards Codification (ASC) ingevoerd. Dit is thans de enige bron van jaarverslaggevingsregels in de Verenigde Staten. Zoals gezegd zijn FAS 109 en FIN 48 opgegaan in ASC 740-10.

In ASC 740-10 vinden we exact dezelfde twee-trapsraket als in FIN 48. Zo begint ASC 740-10-25-6 met de ‘recognition’ van de onzekere belastingpositie:

Op grond van ASC 740-10-25-7 moet worden aangenomen dat de belastingpositie daadwerkelijk door de fiscus zal worden beoordeeld en dat de fiscus bij die beoordeling over alle relevante informatie beschikt. De vraag wanneer sprake is van een belastingpositie en of aan het ‘more likely than not’-criterium wordt voldaan (waarbij dan weer de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten moet worden ingeschat), wordt beoordeeld aan de hand van de voor dat geval relevante feiten en omstandigheden (ASC 740-10-25-13). Het is aan het management om te beoordelen of aan het ‘more likely than not’- criterium wordt voldaan. Een dergelijke beoordeling kan subjectief uitpakken. Uiteraard kan het management ook een opinie vragen van een belastingadviseur. Daarbij moet worden uitgegaan van de beste inschatting aan de hand van alle beschikbare feiten en omstandigheden (ASC 740-10-25-14):

De volgende stap is wederom de waardering. ASC 740-10-30-7 bevat wat dat betreft hetzelfde voorschrift als FIN 48:

Kort samengevat moet in het Amerikaanse jaarrekeningenrecht in het geval van een onzekere belastingpositie de waarschijnlijkheid van alle mogelijke uitkomsten worden vastgesteld teneinde tot een juiste waardering van die belastingpositie te komen. De vraag is natuurlijk of dat mogelijk is. Opmerkelijk is dat er behoorlijk wat literatuur te vinden is waarin de regeling wordt uitgelegd, maar dat er vrijwel nergens aandacht wordt besteed aan de vraag hoe je de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten moet vaststellen.