2.5.5 Internationale richtlijnen (IFRS)

De International Accounting Standards Board (IASB) is de internationale evenknie van de Amerikaanse FASB. De IASB is verantwoordelijk voor de International Financial Reporting Standards (IFRS), waartoe ook de oudere International Accounting Standards (IAS) behoren. IFRS is bedoeld als wereldwijde standaard voor de jaarverslaggeving.

Alle Europese beursgenoteerde ondernemingen moeten de door de Europese Commissie goedgekeurde internationale standaarden van de IASB toepassen op de geconsolideerde jaarrekening.1 Deze verplichting geldt niet voor de enkelvoudige jaarrekening, maar kan naar keuze ook op de enkelvoudige jaarrekening worden toegepast. Andere in Nederland gevestigde ondernemingen hebben de vrije keuze om de jaarrekening op te stellen volgens de door de IASB vastgestelde en door de Europese Commissie goedgekeurde internationale standaarden.2

Op 31 maart 2009 heeft de IASB een Exposure Draft gepubliceerd met een voorstel om IAS 12 (Income Tax) te vervangen door nieuwe regels.3 Het idee achter de Exposure Draft was om de fiscale positie beter in beeld te brengen dan thans het geval is. Daarnaast wilde de IASB de regels meer in overeenstemming brengen met de Amerikaanse FAS 109.4

Een belangrijk onderdeel van de Exposure Draft was de onzekere belastingpositie. Hiervoor werd een waarderingsregel voorgesteld die uitgaat van een ‘probability-weighted average’ (verwachtingswaarde):

Als gevolg van de Exposure Draft moesten de mogelijke uitkomsten van onzekere belastingposities worden gekwantificeerd.6 De waarschijnlijkheid van de verschillende uitkomsten zou daarbij in een percentage moeten worden uitgedrukt. Net als in FIN 48 (thans ASC 740-10), werd als uitgangspunt gehanteerd dat de fiscus alle mogelijke uitkomsten zou onderzoeken en over alle relevante informatie beschikt. De Exposure Draft ging echter verder dan FIN 48, dat namelijk nog met een recognition-drempel werkte (het ‘more likely than not’-criterium). De Exposure Draft kende een dergelijke drempel niet.

Op 10 september 2010 heeft de IASB een nieuwe Exposure Draft gepubliceerd.7 Hierin zijn veranderingen aangebracht ten opzichte van de vorige Exposure Draft naar aanleiding van reacties die de IASB heeft ontvangen op de eerste Exposure Draft. In de nieuwe Exposure Draft komt de waardering van onzekere belastingposities niet aan de orde. In december 2010 is IAS 12 vervolgens gewijzigd. De hierboven beschreven waarderingsregel die uitgaat van een ‘probability-weighted average’, is uiteindelijk niet in IAS 12 opgenomen. Dat betekent dat IAS geen specifieke bepaling bevat voor de waardering van onzekere belastingposities.

Dat houdt tevens in dat de standaardbepaling (IAS 12.46) van toepassing is op de waardering van onzekere belastingposities:

Er is dus geen specifieke richtlijn voor onzekere belastingposities. Een belastingplichtig lichaam zou dan aansluiting kunnen zoeken bij IAS 37 waarin nader wordt ingegaan op de waardering van onzekere verplichtingen, maar IAS 37 wordt niet verplicht voorgeschreven voor de waardering van onzekere belastingposities.8 Dit betekent in feite dat er binnen IFRS verschillende methoden denkbaar zijn voor de waardering van onzekere belastingposities. De in de Exposure Draft voorgestelde waarderingsmethode is daar dan wellicht één van. Ook hier geldt echter dat veelal dezelfde systematiek wordt gebruikt als onder de hiervoor besproken Amerikaanse richtlijnen

Brouwer, Naarding en Stoffelen hebben opgemerkt dat het begrip waarschijnlijkheid in IAS 12 niet concreet is ingevuld, maar dat dit in de praktijk geïnterpreteerd wordt als een kans van meer dan 50%.9 Deze 50%-grens en de wijze waarop deze wordt toegepast kan volgens hen in voorkomende gevallen zorgen voor een vrij zwart-witte benadering rondom de opname van actieve belastinglatenties. Een kleine stijging in de waarschijnlijkheid van toekomstige fiscale winsten kan het verschil maken tussen het niet waarderen en het volledig waarderen van de actieve belastinglatentie. Gezien deze analyse van Brouwer, Naarding en Stoffelen lijken zij aan te sluiten bij de Amerikaanse ‘more likely than not’-benadering en niet bij de ‘probability-weighted average’-benadering zoals oorspronkelijk in de Exposure Draft was opgenomen.

Gerrits lijkt aan te sluiten bij de waarderingsmethode van IAS 37. Volgens haar zal een onzekere belastingpositie praktisch altijd moeten worden beoordeeld als zijnde een enkele verplichting, omdat over het algemeen geen sprake is van een groot aantal gelijksoortige posten. Dit heeft tot gevolg dat de onderneming het meest waarschijnlijke resultaat als verplichting opneemt. Dit zal er volgens Gerrits vaak toe leiden dat er ofwel voor het hele bedrag een verplichting wordt opgenomen of dat er helemaal geen verplichting wordt opgenomen omdat bij fiscale disputen vaak geen tussenweg mogelijk is. Ze wijst er echter ook op dat steeds vaker onderhandelingen met de belastingautoriteiten plaatsvinden, waardoor de uitkomst ergens in het midden ligt en niet leidt tot een ‘alles-of-niets resultaat’. In deze situatie zal de onderneming volgens haar als meest waarschijnlijke resultaat de verwachte uitkomst van de onderhandelingen inschatten.10

Welke waarderingsmethode moet worden gehanteerd voor onzekere belastingposities, is nog geen uitgemaakte zaak. Het is overigens niet zo dat de ene methode in de praktijk eenvoudiger is dan de andere methode. In alle gevallen moet namelijk de waarschijnlijkheid worden vastgesteld van alle mogelijke uitkomsten. De moeilijkheid zit hem nu juist in het vaststellen van die waarschijnlijkheden. Brouwer, Naarding en Stoffelen wijzen er wat dat betreft op dat het wegen van de waarschijnlijkheden in de analyse van actieve belastinglatenties een hoge mate van subjectiviteit bevat.11