HR, 21-06-2013, nr. 12/01330

Feiten1. en procesverloop2.

[A] Beheer is houdstermaatschappij van de hierboven onder 2 tot en met 7 genoemde vennootschappen (hierna: de werkmaatschappijen). [A] Beheer en (een van) de werkmaatschappijen worden hierna gezamenlijk aangeduid als: [A].

[A] Beheer heeft van 29 juli tot 8 september 1993 als douane-expediteur ter zake van het vervoer van sigaretten die nog niet in het vrije verkeer waren gebracht zogenoemde T1-documenten afgegeven. De vervoerde sigaretten en de bijbehorende documenten hadden moeten worden aangeboden aan de douane van het kantoor van bestemming. In het onderhavige geval zijn de sigaretten echter (illegaal) in het verkeer gebracht en heeft een Belgische douaneambtenaar in Antwerpen die, evenals een werknemer van [A] Beheer, bij deze fraude betrokken was, in strijd met de waarheid op de aangeboden documenten verklaard dat de goederen hun bestemming hadden bereikt.

De Staat was op de hoogte van de voorbereidingen tot de fraude en heeft in het belang van de opsporing niet verhinderd dat in totaal zeven frauduleuze transporten plaatsvonden. [A] Beheer is nadien, in september 1993, op de hoogte gesteld van de (vermoede) onregelmatigheden.

Op 13 juli 1994 heeft de inspecteur op grond van art. 129 Wet inzake Douane een "uitnodiging tot betaling" (hierna: UTB) ter zake van verschuldigde invoerrechten, omzetbelasting en accijns ten bedrage van in totaal ƒ 16.477.275,10 aan [A] Beheer uitgereikt. Bij brief van 26 augustus 1994 heeft de Ontvanger ten aanzien van de UTB aan [A] Beheer uitstel van betaling verleend, onder de voorwaarde dat, behoudens door de Ontvanger te verlenen toestemming, gedurende het uitstel de vermogensbestanddelen van het bedrijf niet zouden worden vervreemd of verder bezwaard met enig zakelijk recht.

[A] Beheer heeft bezwaar gemaakt tegen de UTB. De inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 5 september 1995 het bezwaar tot een bedrag van ƒ 1.145.365,30 gegrond verklaard en dit voor het overige afgewezen. [A] Beheer heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld, bij het gerechtshof 's-Gravenhage waar het de omzetbelasting en de accijns betreft en bij de Tariefcommissie waar het de invoerrechten betreft.

Bij brief van 31 mei 1995 heeft [A] Beheer, onder verwijzing naar onder meer art. 239 Communautair Douanewetboek, de Ontvanger verzocht om kwijtschelding van het bedrag aan belastingen vermeld in de UTB.

Op 30 december 1994 heeft [A] Beheer zonder toestemming van de Ontvanger onroerende zaken overgedragen aan [A] Vastgoed B.V. In oktober 1995 heeft de Ontvanger [A] Beheer toestemming verleend voor de verkoop van een onroerende zaak. Begin 1996 heeft de Ontvanger [A] Beheer toestemming verleend voor het verhogen van een hypothecaire lening.

Bij brief van 28 februari 1996 heeft de Staatssecretaris van Financiën aan [betrokkene 1] meegedeeld dat hangende procedures geen maatregelen zullen worden getroffen die het voortbestaan van de bij de tabaksfraude betrokken bedrijven in gevaar brengen.

Op 21 november 1996 heeft de Ontvanger [A] Beheer meegedeeld geen toestemming te verlenen voor de voorgenomen verkoop van een bedrijfsterrein van 7000 m² en heeft hij ten laste van [A] Beheer en [A] Vastgoed B.V. conservatoir beslag doen leggen op onroerende zaken.

Op 30 december 1996 is aan [A] Beheer voorlopige surseance van betaling verleend. Op 6 januari 1997 is [A] Beheer in staat van faillissement verklaard. Nadien zijn de werkmaatschappijen failliet verklaard.

Op 13 augustus 1997 heeft de Staat naar aanleiding van het onder 1.6 genoemde verzoek om kwijtschelding de Europese Commissie (hierna: de Commissie) verzocht te beslissen of het gerechtvaardigd is kwijtschelding van de verschuldigde invoerrechten toe te staan. Bij beschikking van 18 februari 1998 heeft de Commissie beslist dat kwijtschelding niet gerechtvaardigd was.

In haar uitspraak van 24 februari 1998 heeft de Tariefcommissie prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EG. Bij arrest van 7 september 19993. heeft dat hof geantwoord (i) dat op de douaneautoriteiten die op de hoogte zijn van een mogelijke fraude in het kader van de regeling extern communautair douanevervoer geen enkele verplichting rust de aangever te waarschuwen dat hij ten gevolge van die fraude douanerechten schuldig kan worden, ook wanneer hij te goeder trouw zou hebben gehandeld, maar (ii) dat het niet waarschuwen van de belastingplichtige die te goeder trouw is een bijzondere situatie kan opleveren in de zin van art. 13 lid 1 van Verordening (EEG) nr. 1430/79, namelijk wanneer de nationale autoriteiten in het belang van het onderzoek weloverwogen hebben toegelaten dat overtredingen werden begaan waardoor voor de aangever een douaneschuld is ontstaan en laatstgenoemde in een uitzonderlijke situatie wordt gebracht ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichten. Omdat de Commissie dit laatste in haar beschikking van 18 februari 1998 had miskend, heeft het Hof van Justitie EG in zijn arrest tevens die beschikking van de Commissie ongelding verklaard.

Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie EG heeft de Commissie op 22 maart 2000 een nieuwe beschikking genomen, waarin zij heeft bepaald dat kwijtschelding van de invoerrechten gerechtvaardigd was. De Commissie baseerde haar beslissing zowel op het feit dat [A] Beheer niet door de autoriteiten was gewaarschuwd voor de fraude, als op de omstandigheid dat een (Belgische) douaneambtenaar bij de fraude was betrokken.

Bij beslissing van 17 mei 2000 heeft de inspecteur onder verwijzing naar de beschikking van de Commissie van 22 maart 2000 een bedrag van ƒ 15.331.909,80 aan invoerrecht, omzetbelasting en accijns aan [A] Beheer kwijtgescholden.

[A] Beheer heeft vervolgens de door haar bij het gerechtshof en de Tariefcommissie ingestelde beroepen ingetrokken.

Bij dit geding inleidende dagvaarding van 20 december 2001 heeft de curator verweerders in cassatie, hierna: de Staat c.s., gedagvaard voor de rechtbank Rotterdam en heeft daarbij een verklaring voor recht gevorderd dat de Staat c.s. onrechtmatig jegens [A] hebben gehandeld, alsmede hoofdelijke veroordeling van de Staat c.s. tot betaling van alle daaruit voortvloeiende schade, een en ander nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet, vermeerderd met de wettelijke rente en met hoofdelijke veroordeling van de Staat in de kosten van het geding.

De curator heeft aan deze vorderingen ten grondslag gelegd - kort samengevat - dat het opleggen van de UTB jegens [A] onrechtmatig was en dat de Ontvanger ten onrechte is overgegaan tot het treffen van invorderingsmaatregelen4..

De Staat c.s. hebben gemotiveerd verweer gevoerd.

De rechtbank heeft de vorderingen bij vonnis van 14 februari 1997 afgewezen.

De curator is, onder aanvoering van 31 grieven, van dit vonnis in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Gravenhage. Hij heeft daarbij geconcludeerd tot vernietiging van het vonnis van de rechtbank en tot het alsnog toewijzen van zijn vordering.

De Staat c.s. hebben de grieven bij memorie van antwoord bestreden en zijn, onder aanvoering van één grief (ertoe strekkende dat de curator niet-ontvankelijk is in zijn vorderingen5.), van het vonnis in incidenteel hoger beroep gekomen. Zij hebben daarbij geconcludeerd tot vernietiging van het vonnis van de rechtbank voor zover de vorderingen van de curator in het dictum zijn verworpen, althans tot bekrachtiging van dit vonnis, zo nodig met verbetering of aanvulling van gronden.

De curator heeft bij memorie van antwoord in het incidenteel appel de grief van de Staat weersproken.

Het hof heeft het vonnis bij arrest van 22 november 2011 bekrachtigd.

De curator heeft tegen dit arrest tijdig6. beroep in cassatie ingesteld.

De Staat c.s. hebben geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep.

Partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht, waarna door de curator nog is gerepliceerd en door de Staat c.s. is gedupliceerd.

Bespreking van het cassatiemiddel

Het cassatiemiddel bevat drie onderdelen en een reeks subonderdelen.

Onderdeel 1 richt zich blijkens de aanhef tegen de rechtsoverwegingen 3.2-3.11 van het in cassatie bestreden arrest, waarin het hof - kort samengevat - heeft geoordeeld dat het opleggen en handhaven van de UTB dan wel het niet eerder kwijtschelden van de onderliggende douaneschuld niet als onrechtmatige daad kan worden gekwalificeerd, en dat de vorderingen van de curator voor wat betreft de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns afstuiten op de formele rechtskracht nu tegen de UTB een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang openstond maar deze niet tot vernietiging van de UTB heeft geleid. Kort gezegd zijn deze oordelen van het hof volgens het middelonderdeel onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd, welke klachten in diverse (detail)klachten worden uitgewerkt.

Het hof heeft bij zijn beoordeling van de vorderingen van de curator een onderscheid gemaakt tussen de UTB voor zover deze betrekking heeft op de invoerrechten enerzijds (rov. 3.2-3.6) en de UTB voor zover deze betrekking heeft op de omzetbelasting en accijns anderzijds (rov. 3.7-3.10).

De invoerrechten

Met betrekking tot de in de UTB begrepen invoerrechten heeft het hof in rechtsoverweging 3.4 allereerst geoordeeld dat de inspecteur op grond van het ter zake geldende Europese recht verplicht was de UTB aan [A] Beheer op te leggen.

Bij dit oordeel heeft het hof - in cassatie niet bestreden - in rechtsoverweging 3.2 vooropgesteld dat het Communautair Douanewetboek (Verordening (EEG) 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, hierna: CDW7.), waarin de voordien in tal van gemeenschapsverordeningen en -richtlijnen verspreide bepalingen van het douanerecht zijn gebundeld, alsmede Verordening (EEG) 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van dat CDW (hierna: TCDW)8., met ingang van 1 januari 1994 in werking zijn getreden en dat, nu de UTB in de onderhavige zaak weliswaar in juli 1994 is gedaan doch dat de feiten van het hoofdgeding, waardoor de douaneschuld is ontstaan, vóór de inwerkingtreding van het CDW hebben plaatsgevonden, in de onderhavige zaak enerzijds moet worden aangeknoopt bij de materiële voorschriften van de regeling die gold vóór 1 januari 1994, en anderzijds bij de procedureregels van het CDW9..

Het hof heeft vervolgens in rechtsoverweging 3.3 het systeem van de Europese regelgeving op het gebied van de heffing van invoerrechten beschreven10..

Ook dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden. In subonderdeel 1.1.e wordt slechts opgemerkt dat niet ter zake doet of de inspecteur (op grond van het Europese recht) verplicht was de UTB op te leggen. Daarin lees ik geen klacht tegen de door het hof gegeven beschrijving.

De gegeven beschrijving is bovendien juist. Het Hof van Justitie EG heeft in zijn onder 1.12 genoemde arrest in de rechtsoverwegingen 15-25 gepreciseerd welke gemeenschapsregeling ten tijde van de feiten van toepassing was. De door het hof in de onderhavige zaak gegeven beschrijving is een samenvatting daarvan.

Op grond van art. 10 Verordening (EEG) 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer11. moet voor alle onder de procedure voor extern douanevervoer vervoerde goederen een aangifte T1 worden gedaan, die door de aangever wordt ondertekend. Ingevolge art. 11 van laatstgenoemde Verordening is de aangever onder meer verplicht om binnen de gestelde termijn de goederen ongeschonden aan het kantoor van bestemming aan te brengen, onder overlegging van het document T1 en met inachtneming van de door de bevoegde autoriteiten getroffen identificatiemaatregelen (lid 1 sub a), alsmede om rechten en andere vanwege een bij het communautair douanevervoer begane overtreding of onregelmatigheid eventueel opeisbare heffingen te betalen (lid 1 sub c)12..

Zoals uit de hiervoor weergegeven feiten alsmede uit de uitspraak van de Tariefcommissie van 24 februari 1998 blijkt, gaat het hier om diverse aangiftes van [A] Beheer als douane-expediteur13. tot plaatsing van sigaretten onder de regeling extern communautair douanevervoer. [A] Beheer heeft daartoe aangiftes T1 gedaan en daarbij als kantoor van bestemming Antwerpen opgegeven. De sigaretten zijn echter nimmer naar de opgegeven bestemming gebracht, maar frauduleus - immers zonder betaling van de verschuldigde douanerechten - in Nederland in het vrije verkeer gebracht. Een bij deze fraude betrokken Belgische douaneambtenaar heeft de documenten voor ontvangst afgetekend en aldus verklaard dat de goederen hun bestemming hadden bereikt. Nu dit in werkelijkheid niet gebeurd is, zijn de sigaretten aan het douanetoezicht onttrokken14.. Dat levert een belastbaar feit op ter zake waarvan douanerechten zijn verschuldigd. Schuldenaar in een dergelijk geval is (ook) degene die de aangifte voor het vervoer heeft gedaan, [A] Beheer dus. Daarbij doet niet ter zake of [A] Beheer van de fraude wist dan wel volkomen te goeder trouw was15..

De Europese regelgeving op het gebied van de heffing van invoerrechten bepaalt daarnaast16. dat, ingeval een douaneschuld ontstaat, de (nationale) douaneautoriteit het bedrag aan invoerrechten dient te boeken, dat wil zeggen in zijn administratie dient te registreren, binnen twee dagen vanaf de datum waarop hij het bedrag van de rechten kan berekenen en de persoon die tot betaling gehouden is kan bepalen17.. Onmiddellijk na de boeking dient het bedrag van de rechten op de voorgeschreven wijze aan de tot betaling gehouden persoon te worden medegedeeld18..

Mededeling door de inspecteur aan de schuldenaar vindt plaats door middel van de eerder genoemde UTB19..

Zodra de mededeling is gedaan gaan de termijnen lopen waarbinnen het medegedeelde bedrag door deze persoon moet worden voldaan20..

Wanneer de bevoegde autoriteiten constateren dat het gehele of gedeeltelijke bedrag van de rechten bij invoer dat wettelijk verschuldigd is niet van de belastingschuldige is opgeëist, leiden zij een procedure in tot navordering van de niet-geheven rechten21..

Het hof heeft aan het slot van rechtsoverweging 3.3 geoordeeld dat, zoals in het arrest van het Hof van Justitie EG van 7 september 1999 is uiteengezet, er gevallen zijn waarin de autoriteiten niet tot navordering behoeven over te gaan, maar dat die uitzonderingen zich in dit geval niet voordoen.

Uit het voorgaande vloeit voort dat de door het hof in rechtsoverweging 3.4 getrokken conclusie dat de inspecteur op grond van het ter zake geldende Europese recht verplicht was de UTB aan [A] Beheer op te leggen, juist is.

Het hof heeft vervolgens in rechtsoverweging 3.4 geoordeeld dat de inspecteur niet bevoegd was de aan de UTB ten grondslag liggende douaneschuld ter zake van de invoerrechten kwijt te schelden, voordat hij daartoe de goedkeuring van de Commissie had verkregen.

Ook over dit oordeel wordt in cassatie niet geklaagd, maar slechts in subonderdeel 1.1.e opgemerkt dat niet ter zake doet of de inspecteur niet zonder goedkeurende beschikking van de Commissie kwijtschelding kon verlenen.

Terecht wordt over dit oordeel niet geklaagd, aangezien het juist is. Het betreft hier art. 13 lid 1 Verordening (EEG) 1430/79 dat overeenstemt met art. 239 lid 2 CDW.

Met betrekking tot laatstgenoemde procedure zijn de artikelen 905 tot en met 909 TCDW van toepassing. Uit art. 905 lid 1 TCDW volgt dat wanneer de beschikkende douaneautoriteit, die een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding uit hoofde van art. 239 lid 2 CDW ontvangt, niet in staat is om op grond van art. 899 TCDW22. te beslissen23. én de aanvraag vergezeld is van bewijsstukken waarmee het bestaan kan worden aangetoond van een bijzondere situatie die het gevolg is van omstandigheden die geen manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid van de zijde van de belanghebbende inhouden24., de lidstaat waaronder deze autoriteit ressorteert het geval voorlegt aan de Commissie ter behandeling overeenkomstig de procedure bedoeld in de artikelen 906 tot en met 909 TCDW. Art. 908 lid 2 TCDW bepaalt dat de douaneautoriteit op het haar voorgelegde verzoek beslist op grond van de beschikking van de Commissie.

Naar aanleiding van de (tweede) beschikking van de Commissie van 22 maart 200025. heeft de inspecteur - onder meer - de in het geding zijnde invoerrechten bij beslissing van 17 mei 2000 kwijtgescholden. Gelet op de Europese regelgeving op het gebied van de heffing van invoerrechten, met name de artikelen 905 tot en met 909 TCDW, was deze kwijtschelding niet eerder mogelijk dan na deze beschikking van de Commissie.

De oordelen van het hof in rechtsoverweging 3.4, die in rechtsoverweging 3.6, tweede en derde volzin worden herhaald, zijn mitsdien juist. Daarmee is uitgangspunt dat de UTB rechtmatig is opgelegd.

Het hof heeft vervolgens in rechtsoverweging 3.5 geoordeeld dat de omstandigheid dat de aan de UTB ten grondslag liggende douaneschuld later is kwijtgescholden, niet betekent dat het opleggen van de UTB als onrechtmatig moet worden aangemerkt, nu noch uit het arrest van het Hof van Justitie EG, noch uit de tweede beschikking van de Commissie, noch uit de kwijtscheldingsbeslissing van de inspecteur volgt dat de UTB niet had mogen worden opgelegd. Onderdeel 1 is in de kern (met vele klachten) tegen dit oordeel en de consequenties ervan gericht.

Zoals gezegd gaat het hier om de toepassing van art. 13 lid 1 Verordening (EEG) 1430/79, welke bepaling overeenstemt met art. 239 lid 2 CDW. Art. 13 lid 1 Verordening (EEG) 1430/79 bepaalt:

Volgens Punt en Van Vliet staat een kwijtschelding krachtens art. 13 Verordening (EEG) 1430/79 in het douanerecht niet gelijk aan vernietiging, maar heeft het (slechts) de betekenis dat de verplichting tot betaling van de douaneschuld vervalt. Kwijtschelding veronderstelt dat er sprake is van een rechtmatig opgelegde UTB, die in verband met buitengewone omstandigheden kan worden kwijtgescholden omdat het onbillijk zou zijn dat niet te doen. Kwijtschelding betekent derhalve niet dat de belastbare feiten op grond waarvan geheven is worden teruggedraaid of geacht worden nooit te hebben bestaan, maar slechts dat de betalingsverplichting welke voortvloeide uit de belastbare feiten ophoudt te bestaan26.. Het CDW verstaat onder kwijtschelding (slechts) het afzien van het handhaven van een (dus nog steeds bestaande) betalingsverplichting27..

Het oordeel van het hof geeft mitsdien niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, waarmee de subonderdelen 1.1.a-1.1.c falen.

Subonderdeel 1.2 klaagt dat het onder 2.14 vermelde oordeel onvoldoende begrijpelijk is gemotiveerd en wijst er daarbij - zakelijk weergegeven - op dat [A]28. geen enkel verwijt treft ten aanzien van het ontstaan van de belastingschuld en redelijkerwijs heeft gedaan wat van haar gevergd kon worden.

In zijn arrest van 7 september 1999 heeft het Hof van Justitie EG geoordeeld29. dat [A] Beheer geen enkele nalatigheid of manipulatie valt te verwijten; dat art. 905 TCDW - op basis waarvan de Commissie door de betrokken lidstaat wordt verzocht om aan de hand van de haar toegezonden gegevens te beoordelen of er sprake is van een bijzondere situatie die de kwijtschelding van rechten rechtvaardigt - een algemene billijkheidsclausule bevat die geschreven is voor de uitzonderlijke situatie waarin de aangever verkeert ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichten30. en dat het belang van een onderzoek door de douane- of politieautoriteiten, wanneer de belastingplichtige aan wie geen enkele manipulatie of nalatigheid valt te verwijten, niet in kennis is gesteld van het verloop van het onderzoek, een bijzondere situatie kan opleveren in de zin van art. 13 lid 1 Verordening (EEG) 1430/7931.. Volgens het Hof had de Commissie in haar beschikking van 18 februari 199832. de vraag of [A] Beheer zich in een uitzonderlijke situatie bevond ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichten, in het licht van genoemd billijkheidsoogmerk en van de omstandigheden waarin de fraude heeft plaatsgevonden dan ook niet correct onderzocht.

De Commissie heeft vervolgens bij beschikking van 22 maart 200033. - kort samengevat - geoordeeld34. dat de in het onderhavige geval gehanteerde opsporingsmethode een bijzondere situatie in de zin van art. 13 Verordening (EEG) 1430/79 in het leven roept, waarbij [A] Beheer in een uitzonderlijke situatie werd gebracht ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheid verrichtten; dat uit het arrest van het Hof van Justitie EG volgt dat [A] Beheer geen enkele nalatigheid noch manipulatie ten laste kan worden gelegd en dat het derhalve in dit geval gerechtvaardigd is de kwijtschelding van invoerrechten waarom is verzocht toe te staan.

Naar aanleiding van deze beschikking van de Commissie heeft de inspecteur - onder meer - de in het geding zijnde invoerrechten bij beslissing van 17 mei 2000 kwijtgescholden.

Zoals het hof - in cassatie niet bestreden - in rechtsoverweging 3.5 constateert, houden de uitspraken van het Hof van Justitie EG en van de Commissie in dat kwijtschelding gerechtvaardigd is op grond van buitengewone omstandigheden als bedoeld in art. 13 lid 1 Verordening (EEG) 1430/79 en niet dat de UTB niet had mogen worden opgelegd.

Het hof overweegt tevens dat de inspecteur in zijn brief waarin kwijtschelding werd verleend, aansluiting heeft gezocht bij het arrest van het Hof van Justitie EG en bij de (tweede) beschikking van de Commissie en dus kwijtschelding heeft verleend op grond van art. 13 lid 1 Verordening (EEG) 1430/79.

Uit de oordelen blijkt dat de houding van [A] Beheer wel degelijk is meegewogen, te weten bij de constatering dat zij op grond daarvan voor kwijtschelding in aanmerking kwam.

Het hof heeft ten slotte overwogen - zakelijk weergegeven - dat ook indien al ten tijde van het opleggen van de UTB sprake was van de bijzondere omstandigheid op grond waarvan later kwijtschelding kon worden verleend, de inspecteur moest wachten totdat de Commissie het groene licht had gegeven.

Dit oordeel, dat, zoals hiervoor onder 2.12 reeds besproken, gelet op het gemeenschapsrecht niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, is voldoende begrijpelijk gemotiveerd.

De slotsom waartoe het hof in het eerste gedeelte van rechtsoverweging 3.6 komt, te weten dat het opleggen van de UTB dan wel het niet eerder kwijtschelden van de onderliggende douaneschuld niet als een onrechtmatige daad jegens [A] kan worden gekwalificeerd, geeft gezien al het voorgaande, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is afdoende begrijpelijk gemotiveerd.

De omzetbelasting en accijns

Met betrekking tot de in de UTB begrepen nationale belastingen, zijnde omzetbelasting en accijns, heeft het hof in rechtsoverweging 3.7 geoordeeld dat de UTB formele rechtskracht heeft verkregen nu tegen de UTB een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang openstond maar deze niet tot vernietiging van de UTB heeft geleid35.. Daartoe heeft het hof overwogen dat [A] Beheer - ondanks de omstandigheid dat de inspecteur in zijn beslissing van 17 mei 2000 ook deze belastingen heeft kwijtgescholden - belang hield bij het door haar bij het gerechtshof 's-Gravenhage ingestelde beroep omdat zij langs die weg de onrechtmatigheid van de UTB kon doen vaststellen met het oog op een vordering tot schadevergoeding bij de burgerlijke rechter, en dat van omstandigheden die tot het maken van een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht zouden nopen niet is gebleken.

Verder heeft het hof in rechtsoverweging 3.8 geoordeeld dat de kwijtschelding van de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns niet kan worden aangemerkt als of gelijk gesteld aan een herroeping of intrekking van de UTB.

Op basis van deze oordelen komt het hof in rechtsoverweging 3.9 tot de conclusie dat het in dit geding er van moet uitgaan dat de UTB rechtmatig is opgelegd.

Kern van de tegen deze oordelen van het hof gerichte klachten is dat met de beslissing van de inspecteur van 17 mei 2000 de UTB is vernietigd dan wel dat genoemde beslissing van de inspecteur een erkenning van de onrechtmatigheid van de UTB is zodat van formele rechtskracht geen sprake kan zijn36..

Bij de beoordeling van deze klachten moet voorop worden gesteld dat uit art. 22 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 en art. 62 Wet op de accijns volgt dat de wettelijke bepalingen, bedoeld in art. 1:1, eerste en tweede lid, van de Algemene douanewet37., met uitzondering van art. 868 TCDW, van overeenkomstige toepassing zijn. Daaruit vloeit voort dat de wijze van heffing van omzetbelasting en accijns op dezelfde wijze verloopt als de heffing van douanerechten. Daarnaast kan evenals bij de invoerrechten om redenen van billijkheid kwijtschelding of teruggave van omzetbelasting en accijns kan worden verleend38., waarbij aansluiting wordt gezocht bij de situatie waarin op grond van het Europese recht aanspraak bestaat op kwijtschelding of teruggave van rechten bij invoer39.. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 20 maart 200940. dat:

Het hof heeft in overeenstemming hiermee in rechtsoverweging 3.10 geoordeeld dat uit art. 22 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 en art. 62 Wet op de accijns valt af te leiden dat de wetgever ervan is uitgegaan dat kwijtschelding van bij invoer verschuldigd geworden omzetbelasting en accijns in beginsel de eventuele kwijtschelding van de invoerrechten volgt, en dat het de inspecteur tegen deze achtergrond vrij stond niet eerder op het verzoek om kwijtschelding van de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns te beslissen dan op het verzoek tot kwijtschelding van de in de UTB begrepen invoerrechten.

Deze oordelen van het hof geven in het licht van het vorenstaande geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voldoende begrijpelijk gemotiveerd.

Hierop stuiten de klachten af die betogen dat de kwijtschelding van de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns zowel wat betreft karakter als tijdstip anders beoordeeld moet worden dan de kwijtschelding van de invoerrechten.

Het hof heeft in rechtsoverweging 3.7 geoordeeld dat voor zover de UTB op de omzetbelasting en accijns als nationale belastingen ziet, zij formele rechtskracht heeft verkregen nu in zoverre tegen de UTB een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang openstond maar deze niet tot vernietiging van de UTB heeft geleid. [A] Beheer hield, zo vervolgt het hof, belang bij het door haar bij het gerechtshof 's-Gravenhage ingestelde beroep - ondanks de omstandigheid dat de inspecteur in zijn beslissing van 17 maart 2000 de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns heeft kwijtgescholden - omdat zij langs die weg de onrechtmatigheid van de UTB kon doen vaststellen met het oog op een vordering tot schadevergoeding bij de burgerlijke rechter, en dat - nu dit beroep niet tot vernietiging van de UTB heeft geleid - de UTB voor zover deze op de omzetbelasting en accijns ziet formele rechtskracht heeft gekregen.

Dit oordeel is juist.

Zoals opgemerkt, wordt in het kader van de kwijtschelding of teruggave van omzetbelasting en accijns om redenen van billijkheid, aansluiting gezocht bij de situatie waarin op grond van het Europese recht aanspraak bestaat op kwijtschelding of teruggave van rechten bij invoer. In dat verband is van belang dat bij de beoordeling van een verzoek om kwijtschelding krachtens art. 13 Verordening (EEG) 1430/79 volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie EG een (inhoudelijke) onjuiste toepassing van het douanerecht niet meer aan de orde kan komen, omdat de toepassing van het communautaire materiële douanerecht behoort tot de uitsluitende bevoegdheid van de nationale douaneautoriteiten, en tegen de door deze autoriteiten genomen beslissingen beroep kan worden ingesteld bij de nationale rechter41.. Hieruit vloeit voort dat de rechtmatigheid van de UTB kon en moest worden beoordeeld door het gerechtshof 's-Gravenhage waar het de omzetbelasting en de accijns betreft en door de Tariefcommissie waar het de invoerrechten betreft, in het kader van de beroepsprocedures die tegen de UTB waren gericht. Deze beoordeling van de rechtmatigheid van de UTB is met name ook van belang voor de procedure voor de civiele rechter met betrekking tot aansprakelijkheid van de Staat c.s.

Dit brengt mee dat [A] Beheer, ook nadat de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns waren kwijtgescholden, belang had bij voortzetting van het door haar ingestelde beroep bij het gerechtshof 's-Gravenhage. Vaste rechtspraak is dat indien een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan, maar deze niet tot vernietiging van het besluit heeft geleid42., het besluit formele rechtskracht heeft gekregen. In zijn arrest van 17 september 2010 overwoog de Hoge Raad als volgt43.:

Het hof heeft in rechtsoverweging 3.8 allereerst geoordeeld dat de kwijtschelding van de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns niet kan worden aangemerkt als of gelijk gesteld aan een herroeping of intrekking van de UTB.

De tegen dit oordeel gerichte rechtsklachten falen op de gronden als vermeld onder 2.16 e.v.

Het hof heeft daarnaast geoordeeld dat uit de beslissing van de inspecteur van 17 mei 2000 - voor zover deze beslissing ziet op de kwijtschelding van de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijns - niet blijkt dat hij de UTB heeft willen herroepen of intrekken.

Tegen dit feitelijke oordeel is geen motiveringsklacht gericht die aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv. voldoet.

Alles overziende is de conclusie van het hof in rechtsoverweging 3.9 dat de UTB rechtmatig is opgelegd m.i. terecht getrokken.

Onderdeel 1 faalt derhalve zodat het - voor zover het de subonderdelen 1.1.d en 1.1.f betreft - geen verdere bespreking behoeft.

Onderdeel 2, dat twee subonderdelen bevat, richt zich tegen de oordelen van het hof omtrent de (on)rechtmatigheid van wat door de curator wordt aangeduid als door de Ontvanger getroffen "invorderingsmaatregelen". De curator verstaat daaronder: (i) het op basis van de UTB opleggen van voorwaarden voor het verlenen van uitstel van betaling van de UTB; (ii) het leggen van conservatoir beslag; (iii) het weigeren in te stemmen met de verkoop van een bedrijfsperceel; (iv) het terugkomen op de toezegging de douanezekerheid te verlagen en (v) het feit dat de Ontvanger van potentiële overnamepartners een garantie van ƒ 4 mio. eiste45..

Subonderdeel 2.1 valt uiteen in vier subsubonderdelen (aangeduid met 2.1.a tot en met 2.1.d) en richt zich met rechts- en motiveringsklachten richt tegen rechtsoverwegingen 4.7, 4.10 en 4.1246..

Met betrekking tot de door de curator gebruikte term "invorderingsmaatregelen" merk ik allereerst op dat zolang aan de belastingplichtige een uitstel van betaling is verleend van invordering (nog) niet kan worden gesproken. Eerst wanneer de termijn waarvoor uitstel van betaling is verleend, is verstreken, móet worden betaald, en kunnen in dat verband invorderingsmaatregelen worden getroffen47..

In het onderhavige geval is sprake van een rechtmatig aan [A] Beheer uitgereikte UTB, waarvoor de Ontvanger uitstel van betaling heeft verleend, onder de voorwaarde dat, behoudens door de Ontvanger te verlenen toestemming, gedurende het uitstel de vermogensbestanddelen van het bedrijf niet zouden worden vervreemd of verder bezwaard met enig zakelijk recht48.. De hierboven in 2.33 onder (i) tot en met (iii) genoemde omstandigheden houden alle verband met de door de Ontvanger gestelde voorwaarde voor de uitstel van betaling. Deze kunnen, nu de termijn waarvoor uitstel van betaling is verleend nog niet is verstreken, niet worden aangemerkt als invorderingsmaatregelen, en zijn dan ook niet onrechtmatig. Het hof heeft in rov. 4.12 met betrekking tot deze omstandigheden derhalve terecht het oordeel van de rechtbank49. onderschreven dat van invorderingsmaatregelen geen sprake is geweest en geoordeeld dat de door de curator aangevoerde omstandigheden niet als zodanig kunnen worden beschouwd. Dit oordeel van het hof is ook niet onbegrijpelijk of anderszins onvoldoende gemotiveerd.

Voor zover het onderdeel ertoe strekt dat de hierboven in 2.33 onder (iv) en (v) genoemde omstandigheden moeten worden beschouwd als invorderingsmaatregelen, kan het niet tot cassatie leiden omdat het onderdeel niet aangeeft in welk opzicht de oordelen van het hof een schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, opleveren, zodat het onderdeel in zoverre niet voldoet aan de eisen die ingevolge art. 407 lid 2 Rv. aan een cassatiemiddel worden gesteld.

De subsubonderdelen 2.1.b, 2.1.c en 2.1.d falen mitsdien.

Subsubonderdeel 2.1.a richt zich tegen rechtsoverweging 4.7, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:

Geklaagd wordt dat het hof van een te beperkte, en daarmee onbegrijpelijke, lezing van grief XIII is uitgegaan. Uit de grief en de toelichting daarop blijkt dat de curator met het verlangen van zekerheid niet doelde op zakelijke zekerheid of een bankgarantie maar het oog had op het opleggen van voorwaarden voor het verlenen van uitstel van betaling en het opleggen van conservatoir beslag door de ontvanger, zulks tot zekerheid voor de voldoening van zijn (gepretendeerde) vorderingen50..

Subsubonderdeel 2.1.a kan niet tot cassatie leiden nu het hof in rechtsoverweging 4.7 - los van de vraag of de voorwaarden die de Staat heeft gesteld als zekerheid konden worden aangemerkt - heeft beoordeeld of de Staat gerechtigd was tot het opleggen van voorwaarden voor het verlenen van uitstel van betaling en het opleggen van conservatoir beslag door de ontvanger.

Subonderdeel 2.1 faalt derhalve in zijn geheel.

Subonderdeel 2.2 komt hierna bij de bespreking van onderdeel 3 aan de orde.

Onderdeel 3, dat de toepassing door het hof van het égalité-beginsel betreft, bevat drie subonderdelen.

Subonderdeel 3.1 richt zich tegen rechtsoverweging 4.8 waarin het hof - voor zover thans van belang - als volgt heeft geoordeeld:

Het subonderdeel klaagt in de eerste plaats dat het oordeel onjuist is omdat het hof de stellingen51. van de curator, die niet door de Staat zijn betwist, in het licht van het oordeel van het HvJ EG en de Commissie als vaststaand had moeten beschouwen dan wel omdat het hof gezien de gestelde omstandigheden52. niet dergelijke eisen mocht stellen aan de feitelijke onderbouwing door de curator.

Mocht het oordeel niet onjuist zijn dan is, aldus de tweede klacht van het subonderdeel, het oordeel onbegrijpelijk gemotiveerd in het licht van de door de curator gestelde feiten dat (i) volgens de Staat sprake was van één enkele grote tabaksfraude waarbij veel douane-expediteurs waren betrokken waren, (ii) de Staat [A]53. naar eigen zeggen anders heeft behandeld dan andere douane-expediteurs maar heeft geweigerd nader inzicht te geven in de wijze van behandeling en (iii) aan [B en C] een zeer gunstige schikking is aangeboden en [A] buiten een regeling is gehouden die wel met andere bedrijven is afgesproken.

Het oordeel van het hof dat de curator zijn beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel onvoldoende heeft onderbouwd, is een feitelijk oordeel, zodat daartegen niet met een rechtsklacht kan worden opgekomen.

Daarnaast is het uitgangspunt van de eerste klacht, te weten dat de Staat c.s. de stellingen van de curator niet heeft betwist, niet juist nu de Staat c.s. dat wel hebben gedaan54..

Kern van het oordeel van het hof is dat de curator zijn stelling dat de andere, door hem genoemde douane-expediteurs met wie wel een, gunstiger, regeling zou zijn getroffen, zich in dezelfde omstandigheden als [A] bevonden, onvoldoende heeft onderbouwd.

De Staat c.s. hebben gesteld dat het Ministerie van Financiën geen regeling met [A] Beheer heeft getroffen omdat anders dan met de andere douane-expediteurs waarmee dat wel is gebeurd, met betrekking tot [A] Beheer nog onduidelijkheid bestond of zij wel te goeder trouw gezien de betrokkenheid bij de fraude van een van de werknemers van [A] Beheer en voorts dat de andere douane-expediteurs die een regeling hebben getroffen een bedrag hebben betaald, terwijl [A] Beheer als gevolg van de kwijtschelding uiteindelijk juist géén enkel bedrag aan douanerechten heeft betaald.

Gelet op deze gemotiveerde betwisting door de Staat c.s. is het oordeel van het hof niet onvoldoende gemotiveerd.

Subonderdeel 3.1 faalt dan ook.

Subonderdeel 3.2 is gericht tegen rechtsoverweging 4.17. Voor een goed begrip citeer ik de daarbij behorende rechtsoverwegingen 4.16 en 4.18-4.19:

Het subonderdeel klaagt dat het oordeel in rechtsoverweging 4.17 onjuist is omdat het feit dat de maatregelen specifiek tegen [A] zijn gericht en uitsluitend [A] hebben getroffen niet uitsluit dat geoordeeld moet worden dat [A] onevenredig hard is getroffen ten opzichte van andere bedrijven die zich in een vergelijkbare positie bevinden, hetgeen een essentieel bestanddeel is van het leerstuk van schadevergoeding wegens rechtmatige overheidsdaad op basis van het égalité-beginsel. Volgens het subonderdeel is het oordeel bovendien onbegrijpelijk is in het licht van de door de inspecteur in zijn besluit van 17 mei 2000 onderschreven opvatting van de Commissie dat [A] Beheer in een uitzonderlijke positie is gebracht ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde werkzaamheden verrichtten en van de stelling van de curator dat andere expediteurs gunstiger zijn behandeld.

Het égalité-beginsel wordt wel omschreven als het publiekrechtelijke beginsel van gelijkheid voor de publieke lasten en houdt in dat de onevenredig nadelige - buiten het normale maatschappelijke of het normale bedrijfsrisico vallende - gevolgen van rechtmatig overheidsoptreden niet ten laste van een beperkte groep behoren te komen, maar gelijkelijk over de gemeenschap dienen te worden verdeeld55..

Dat het hof heeft beoordeeld of de Staat c.s. zich overeenkomstig het égalité-beginsel de belangen van [A] heeft aangetrokken, blijkt uit de in cassatie niet bestreden rechtsoverweging 4.5.

Om te beoordelen of het égalité-beginsel aanleiding is om schade te vergoeden dient vervolgens de vraag te worden beoordeeld of een burger onevenredig zwaar wordt getroffen (schade heeft geleden) in vergelijking met andere burgers die in een met de zijne vergelijkbare positie verkeren56..

Het hof heeft, zoals uit de geciteerde rechtsoverweging 4.16 blijkt, het betoog van de curator beoordeeld dat de Staat c.s. gehouden is de schade te vergoeden die het gevolg is van de rechtmatige overheidsdaad. Geen klacht is gericht tegen het oordeel van het hof dat deze rechtmatige overheidsdaad bestaat 'het laten dragen van de douaneschuld', het laten stellen van bezwaarlijke zekerheden en het leggen van beslagen.

Dit betoog wordt door het hof verworpen in achtereenvolgens de rechtsoverwegingen 4.17, 4.18 en 4.19. Deze afzonderlijke rechtsoverwegingen vormen m.i. drie zelfstandige dragende gronden.

De eerste grond betreft de verwerping door het hof van bovengenoemd betoog van de curator op de grond dat bedoelde maatregelen specifiek waren gericht op [A] en dan ook uitsluitend [A] hebben getroffen.

Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De Staat c.s. hebben genoemde maatregelen uitsluitend aan [A] opgelegd teneinde hun verhaalspositie met betrekking tot het totale bedrag van de rechtmatig57. opgelegde UTB zeker te stellen. Deze maatregelen betroffen - uiteraard - uitsluitend [A] en hebben dan ook alleen [A] getroffen.

De motiveringsklacht faalt het op dezelfde gronden als subonderdeel 3.1.

Nu ik meen dat rechtsoverweging 4.17 een zelfstandig dragende grond bevat voor verwerping van het betoog van de curator, behoeft subonderdeel 3.3 dat zich tegen rechtsoverweging 4.19 richt geen verdere bespreking. Hetzelfde geldt voor subonderdeel 2.2 dat tegen rechtsoverweging 4.18 is gericht.

Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.