HR (Parket), 02-04-2014, nr. 13/03007

Ten tweede male zijn rondleidingen door [A] onderwerp van een procedure voor de Hoge Raad. En ten tweede male gaat het om de vraag of de rondleidingen door dit stadion onder het verlaagde btw-tarief kunnen worden gebracht.

Bij zijn arrest van 10 augustus 2012, nr. 11/00468, ECLI:NL:HR:2012:BX40421. (hierna: het arrest van 10 augustus 2012) oordeelde de Hoge Raad — anders dan Hof Amsterdam had gedaan — dat [A] niet een ‘primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening’ is en dat op die grond het verlaagde tarief niet op de rondleidingen kon worden toegepast. Verwijzing naar Hof Den Haag (hierna: het Hof) volgde voor de behandeling van de door Hof Amsterdam niet behandelde stellingen.

Tot deze stellingen behoorde de these dat [A] (tijdens de rondleidingen) een museum is en dat de rondleidingen als museumrondleidingen laag belast zijn. Hof Den Haag kon zich hierin vinden en kwam derhalve tot toepasbaarheid van het verlaagde tarief. Tegen dit oordeel keert de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) zich met één middel dat mijns inziens doel treft, hetgeen leidt tot de slotsom dat het cassatieberoep van de Staatsecretaris gegrond is. Naar ik meen moet verwijzing volgen.

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), exploiteert [A], een multifunctioneel gebouwencomplex bestaande uit een stadion met daarbij behorende voorzieningen (hierna: [A]). In [A] is ook een museum gehuisvest over de geschiedenis van de voetbalclub [B] (hierna: het museum).

Het stadion wordt verhuurd aan derden voor het houden van sportwedstrijden en voor optredens van uitvoerende kunstenaars. Wanneer er geen andere evenementen plaatsvinden, verzorgt belanghebbende tegen vergoeding begeleide tours door [A].

Tijdens deze tours voert een gids de deelnemers langs de tribune, het voetbalveld, de perskamer en de controlekamer, en vertelt hij diverse wetenswaardigheden over de voetbalclub, het stadion en de popconcerten. Er zijn diverse tourvarianten, waarvan sommige actieve deelname van de participanten vereisen (een estafette, spijkerslaan, een toggle-afdaling). Afhankelijk van het soort tour duurt de rondleiding één tot twee uur. Na afloop van de rondleiding kunnen de deelnemers zonder gids onbeperkt het [B]-museum bezoeken. Het museum was in de onderhavige tijdvakken niet te bezoeken zonder deelname aan een tour. Bezoekers betalen één bedrag. Voor dat bedrag nemen zij deel aan de (gekozen) tour en hebben zij (onbeperkt) toegang tot het museum.

Belanghebbende heeft ter zake van de tours omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief. Ten onrechte, meent de Inspecteur2.. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat het algemene tarief van toepassing is en heeft de zijns inziens te weinig voldane omzetbelasting van belanghebbende nageheven bij twee afzonderlijke naheffingsaanslagen.3.

Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen verminderd. Bij deze uitspraken op bezwaar zijn ook de — gelijktijdig met de naheffingsaanslagen genomen — boetebeschikkingen verminderd.

Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil is, voor zover nog van belang, het op de tours toe te passen omzetbelastingtarief. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tours als één dienst moeten worden beschouwd, waarvan de rondleiding het overheersende element vormt en het museumbezoek een bijkomend element is, en heeft vervolgens omtrent de vraag of het verlaagde tarief voor musea van toepassing is op de tours, het volgende overwogen:

Ook het verlaagde tarief voor het verlenen van toegang tot — kort gezegd —voorzieningen voor vermaak en dagrecreatie achtte de Rechtbank niet van toepassing. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 23 december 2008, nrs. AWB 08/1388 en AWB 08/1389, niet gepubliceerd, het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor zover dit de (toepassing van het verlaagde tarief op de) tours betrof.4.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam.

Hof Amsterdam heeft bij uitspraak van 16 december 2010, nrs. P09/00040 en P09/00041, ECLI:NL:GHAMS:2010:BO7291, NTFR 2011, 32, belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en geoordeeld dat [A] kan worden aangemerkt als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening, en dat belanghebbende daarom terecht het verlaagde tarief op de tours heeft toegepast. Over de vraag of [A] als museum kan worden aangemerkt, heeft Hof Amsterdam zich niet uitgelaten.

Het oordeel van Hof Amsterdam hield in cassatie geen stand. Omtrent de toepasbaarheid van het verlaagde tarief op de tours overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2012:

De Hoge Raad heeft bij het arrest van 10 augustus 2012, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond verklaard en de zaak verwezen naar Hof Den Haag (hierna: het Hof) voor de onbehandeld gebleven stellingen.

Het Hof heeft na verwijzing geoordeeld dat het verlaagde tarief voor musea van toepassing is op de tours omdat [A] tijdens de tours tijdelijk een museaal karakter verkrijgt. Aan behandeling van de overige stellingen van belanghebbende kwam het Hof niet toe. Het Hof overwoog:

Bij uitspraak van 3 mei 2013, nrs. BK-12/00688 en BK-12/00689, ECLI:NL:GHDHA:2013:1482, NTFR 2013, 1865 m.nt. Verweij, heeft het Hof de naheffingsaanslagen verminderd wat betreft de daarin opgenomen correcties met betrekking tot de tours. De boetebeschikkingen heeft het Hof vernietigd.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatsecretaris stelt één cassatiemiddel voor, namelijk schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof heeft geoordeeld:

De Staatsecretaris stelt dat [A] geen museum kan zijn omdat deze primair en permanent is ingericht voor het houden van muziekuitvoeringen en sportwedstrijden. Voorts geeft de uitspraak van het Hof volgens de Staatssecretaris blijk van een onjuiste rechtsopvatting aangaande het begrip museum.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatsecretaris heeft er van afgezien een conclusie van repliek in te dienen.5.

In wezen zijn er in deze procedure twee vragen te beantwoorden. In de eerste plaats is dat de vraag of de omstandigheid dat een gebouwencomplex ([A]) dat — vide punt 3.3 van het arrest van 10 augustus 2012 — ‘primair en permanent is ingericht voor het houden van muziekuitvoeringen en sportwedstrijden’, uitsluit dat het (ook) een museum kan zijn. Indien die vraag ontkennend wordt beantwoord, is vervolgens de vraag of [A] een museum is in de zin van de omzetbelasting.

Voor de beantwoording van beide vragen is inzicht in de wettelijke (en Europese) bepalingen nodig. Ik richt mij daarom eerst op de relevante bepalingen in — of liever: bij — Wet en richtlijn.

Op grond van artikel 12, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn (inmiddels: artikel 98 van de btw-richtlijn) is het de lidstaten toegestaan een verlaagd tarief toe te passen op de in bijlage H bij die richtlijn (inmiddels: bijlage III bij de btw-richtlijn) vermelde categorieën goederen en diensten. Tot deze diensten behoren, met mijn cursivering:

Nederland heeft gebruik gemaakt van de bij de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om bepaalde goederen en diensten onder het verlaagde tarief te brengen.6. De goederen en diensten die het verlaagde tarief te beurt vallen, zijn opgesomd in Tabel I bij de Wet. Voor deze zaak is vooral post b.14 van Tabel I van belang. Deze luidt — voor zover relevant — als volgt:

De onderdelen c tot en met f zijn bij Wet van 18 december 1995 Stb. 1995, 660 met ingang van 1 januari 1996 aan Tabel I, post b.14 toegevoegd, onderdeel g volgde twee jaar later.8. Uit de memorie van toelichting bij het Voorstel van wet9. valt af te leiden dat de wetgever beoogde het verlaagde tarief te introduceren voor culturele prestaties die op grond van bijlage H bij de Zesde richtlijn (door de wetgever in het navolgende citaat aangeduid als ‘btw-tarieflijst’) onder een verlaagd tarief mogen worden gebracht. Ik citeer uit onderdeel 2.3 van de memorie van toelichting; de cursivering is van mijn hand:

In de beleidssfeer — het zogenoemde Voorschrift Tabel I12. — is voorts goedgekeurd dat rondleidingen door musea ook onder het verlaagde tarief kunnen worden gebracht:

Hoewel de wetgever in de memorie van toelichting met zoveel woorden zegt dat met de wetswijziging is beoogd het verlaagde tarief voor culturele diensten in Nederland de reikwijdte te geven die bijlage H bij de Zesde richtlijn toestaat voor culturele prestaties,13. valt op dat in Tabel I — anders dan in bijlage H — niet ‘soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’ zijn toegevoegd. Dat suggereert dat de Nederlandse wet, ondanks de ‘verklaring’ in de memorie van toelichting, een enger cultuurbegrip hanteert dan de bijlage bij de Zesde richtlijn. Toch meen ik dat er tussen bedoelde ‘verklaring’ en het ontbreken van de toevoeging van ‘soortgelijke culturele evenementen’ in de Tabelpost, geen discrepantie bestaat. Ik leid uit de vorenaangehaalde passage uit de memorie van toelichting namelijk af, dat de wetgever met de toevoeging van ‘opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets’ juist bedoeld heeft om aan ‘soortgelijke voorzieningen/evenementen’ een concrete invulling te geven — voor zover deze evenementen niet al rechtstreeks tot de ‘shows’ of ‘concerten’ van bijlage H, categorie 7 behoren — en er (dus) voor gekozen heeft om niet de mogelijkheid open te laten dat ook allerlei ‘onbenoemde’ activiteiten met een cultureel tintje nog onder de tabelpost kunnen worden gerangschikt.

Ik acht dit uit oogpunt van rechtszekerheid én uit het oogpunt van het adagium dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden uitgelegd,14. een juiste uitwerking. Daarbij moet bedacht worden dat het de lidstaten vrij staat om — met inachtneming van het beginsel dat gelijksoortige prestaties op dezelfde wijze moeten worden behandeld15. — een selectie aan te brengen van laag te belasten producten, ook binnen de categorieën van bijlage H bij de Zesde richtlijn (c.q. bijlage III bij de btw-richtlijn). Ik wijs in dit verband op de arresten van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, over de mogelijkheid om niet alle leveringen van gas en elektra onder een verlaagd te brengen, punt 27, van 3 april 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05, (inzake individuele drinkwateraansluitingen), punt 41, van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09 (vervoer van overledenen), punten 28–29 en, recent, van 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Eckard, gevoegde zaken C-454/12 en C-455/12. Van het laatstgenoemde arrest citeer ik uit punt 44:

Ik meen, al met al, dat in Nederland geen onjuiste invulling is gegeven aan de toepassing van het verlaagde tarief op de in bijlage H bij de Zesde richtlijn bedoelde diensten van categorie 7, óók als zou worden aangenomen dat de toevoeging van ‘opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets’ niet bedoeld is om uitdrukking te geven aan de in bijlage H, categorie 7 vermelde ‘soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’ (zie ook punt 5.7 van deze conclusie).

Ingericht voor sportwedstrijden en muziekuitvoeringen en ook nog een museum?

Ik kom dan tot de eerste van de twee vragen waarmee ik deze beschouwing begon: kan een gebouwencomplex dat primair en permanent is ingericht voor het houden van sportwedstrijden en muziekuitvoeringen, ook nog een museum zijn?

Uit de tekst van de tabelpost, noch uit de wetsgeschiedenis valt mijns inziens af te leiden dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. Post b.14 eist alleen van de in onderdeel g van de tabelpost genoemde ‘dagrecreatieve voorzieningen’ dat zij primair en permanent voor dat doel zijn ingericht, wil het verlenen van toegang daartoe onder het verlaagde tarief kunnen vallen. Die eis wordt niet gesteld aan de hoedanigheid van museum.16. Ik leid daaruit af dat een ruimte ook een museum in de zin van de tabelpost kan zijn, als deze niet primair en permanent daartoe is ingericht c.q. als deze ook voor andere doeleinden is ingericht.

Concluderend meen ik dan ook dat de omstandigheid dat [A] — naar vaststaat17. — primair en permanent is ingericht voor sportwedstrijden en muziekuitvoeringen niet per se uitsluit dat het gebouwencomplex ook een museum kan zijn.

Een museum?

Dat brengt ons bij de vraag of [A] een museum is. Bij bevestigende beantwoording van die vraag zal het verlenen van toegang en het rondleiden (zie punt 5.6) onder het verlaagde tarief vallen.

Het begrip ‘museum’ is, nu het als zodanig (zij het in het meervoud) in bijlage H bij de Zesde richtlijn is genoemd, ongetwijfeld een communautair begrip waarvan het in beginsel aan het HvJ is om daaraan invulling te geven. Hoewel het begrip ‘museum’ nog nooit — althans niet in het kader van de btw-tarieftoepassing — heeft gefigureerd in de rechtspraak van het HvJ, meen ik uit de jurisprudentie van het HvJ over de toepassing van verlaagde tarieven te mogen afleiden dat het weinig zinvol is om het HvJ naar een definitie te vragen. Zo valt in de arresten van het HvJ over diverse categorieën van bijlage H bij de Zesde richtlijn (respectievelijk bijlage III bij de btw-richtlijn) op dat het HvJ geen ‘positieve’ definities geeft, maar doorgaans aansluiting zoekt bij de ‘gebruikelijke betekenis’ van de in de bijlage genoemde begrippen, uitgaande van een strikte uitlegging naar de bewoordingen. In dit verband valt te wijzen op de eerder vermelde arresten Erotic Center en Commissie/Spanje.18. In aanmerking nemende de ruimte die de lidstaten hebben om verlaagde tarieven ‘selectief’ toe te passen, meen ik ook dat een unierechtelijke invulling van in bijlage H vermelde categorieën, niet per se de gewenste duidelijkheid brengt: de lidstaten kunnen immers — naar het mij toeschijnt19. ook indien een begrip Unierechtelijk gedefinieerd zou zijn — binnen de gegeven categorie een selectie toepassen (vooropgesteld dat gelijksoortige prestaties hetzelfde worden behandeld, zie punt 5.8 hiervoor). Naar ik meen kan derhalve voor de invulling van het begrip ‘museum’ als uitgangspunt worden genomen het begrip ‘museum’ in de gebruikelijke betekenis die daaraan in Nederland wordt toegekend.

Volgens Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal20. is een museum een ‘gebouw waarin voorwerpen van kunst of wetenschap zijn bijeengebracht en (althans voor een gedeelte) voortdurend uitgestald worden’. Voorts is opgemerkt:

Als ik het goed zie, is de hier geciteerde opmerking uit het woordenboek de internationale standaarddefinitie die the International Council of Museums hanteert. Ik verwijs in dezen naar de homepage van de website van de Nederlandse museumvereniging21. en naar Hemels' Museum is geen museum is geen museum voor de belastingwetgever,22. waarin zij signaleert dat diverse belastingwetten een verschillend begrip ‘museum’ hanteren en waarin zij pleit voor een eenvormige definitie, die aansluit bij de voorwaarden die worden gesteld voor opname in het Nederlands Museumregister, bij de instelling waarvan de vorengeciteerde omschrijving — naar Hemels aangeeft — als uitgangspunt heeft gegolden.

Met Hemels meen ik dat de in 5.11.3 vermelde omschrijving ruimte voor interpretatie — lees: geschillen — biedt. Enig houvast biedt zij wel. Het lijkt erop dat Nederlandse rechters een met deze definitie vergelijkbaar begrip ‘museum’ in het achterhoofd hebben wanneer zij moeten beoordelen of een voorziening een museum is in de zin van de omzetbelasting. Ik geef een bloemlezing.

Bekend is het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, nr. 34621, ECLI:NL:HR:1999:AA2816, BNB 1999/360 m.nt. Den Boer23., over de exploitant van een jaarlijkse tentoonstelling van bol-, knol-, en wortelstokgewassen en andere sierteeltgewassen in een keurig aangelegd park.24. Hof Den Haag had in zijn aan het arrest voorafgaande uitspraak — kort samengevat — geoordeeld dat onder de gegeven omstandigheden geen sprake was van het verlenen van toegang tot een openbaar museum of verzameling en dat naar maatschappelijke opvattingen de activiteiten van de bollenparkexploitant niet exact gelijk zijn aan het verlenen van toegang tot een museum, (mede) omdat het park geen hortus botanicus is en daarmee, gezien de vastgestelde feiten, ook niet op één lijn te stellen is. De Hoge Raad was van oordeel dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting was uitgegaan en de zaak voor het overige feitelijk van aard was.25.

Ook een park — Park de Hoge Veluwe — waarin zich kunstwerken bevinden is nog geen museum, zo moet worden afgeleid uit de zaak die heeft geleid tot het arrest van 3 mei 2002, nr. 36 967, ECLI:NL:HR:2002:AE2258, BNB 2002/276 m.nt. Den Boer26.. De Hoge Raad overwoog (cursivering MvH):

Op 11 april 2003 oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest nr. 38 086, ECLI:NL:HR:2003:AF7099; BNB 2003/265 m.nt. Van Kesteren27. over een themapark, bestaande uit onder meer een museumgebouw waarin een grote collectie antieke auto's is tentoongesteld, een gebouw met schaalmodellen van auto's, treinen e.d., en een aantal voorzieningen voor ontspanning. Na te hebben overwogen dat het Hof 's-Hertogenbosch terecht had geoordeeld dat belanghebbende economisch gesproken één dienst verrichtte, te weten het verlenen van toegang tot een park dat vervoer als thema heeft, bevestigde de Hoge Raad het oordeel van dit Hof dat het park niet als museum valt aan te merken, en gaf hij zelfs een definitie van het begrip ‘museum’ (cursivering MvH):

Aan de vraag of een kerk-met-toren, waarin onder meer een tentoonstelling was gehuisvest, een museum was, kwam de Hoge Raad in zijn arrest van 8 september 2006, nr. 41 864, ECLI:NL:HR:2006:AY7699, BNB 2006/331, NTFR 2006, 1324 m.nt. Thiemann, V-N 2006/49.22, niet toe omdat de eigenaar voor het verlenen van toegang tot de kerk en de tentoonstelling geen vergoeding vroeg. De vergoeding voor gebruikmaking van de panoramalift om boven te komen (in plaats van gratis van de wenteltrap gebruik te maken), achtte de Hoge Raad, in navolging van Hof Arnhem, een op zichzelf staande — naar het algemene tarief belaste — dienst.

Een werkende vuurtoren — om maar bij torens te blijven — was naar het oordeel van Hof Leeuwarden geen museum in de zin van het spraakgebruik (lees: van de definitie uit de Van Dale), dit bij gebreke aan een samenhangende collectie met educatief element. In zijn mondelinge uitspraak van 16 oktober 2000, nr. BK 98/01197, NTFR 2000, 1712, overwoog Hof Leeuwarden (met mijn cursivering):

Behalve rechterlijke colleges, heeft ook de Staatssecretaris zich gewaagd aan een omschrijving van ‘museum’. In zijn eerder vermelde Voorschrift Tabel I, omschrijft hij musea als volgt:

In een ‘opvolger’ van het Voorschrift Tabel I (de Toelichting Tabel I, besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M, Stcrt 2011,19798)28. voegt de Staatssecretaris hier nog aan toe:29.

Al met al is de invulling van het museumbegrip tamelijk feitelijk. Rode draad bij die invulling lijkt te zijn dat een museum een duurzaam samenhangende collectie moet bevatten (zie het bollenparkarrest, het themaparkarrest en de vuurtorenuitspraak). De nadruk ligt derhalve op ‘ter lering ende vermaek’ in de ruimte aanwezige samenhangende verzamelingen. Daarbij merk ik op dat de door de Hoge Raad in het themaparkarrest gegeven definitie mijns inziens ruim genoeg is om daaronder ook een openluchtmuseum te rangschikken: het komt mij voor dat de ‘ruimte’, waarover de Hoge Raad in het themaparkarrest spreekt niet per se een overdekte ruimte hoeft te zijn en dat de uitgestalde goederen waarover het publiek wordt geïnformeerd niet per se roerend hoeven te zijn: ingerichte boerenhoeven uit vervlogen tijden of futuristisch ingerichte kubuswoningen kunnen evenzeer een museum zijn of daarvan deel uitmaken, ook in de definitie van de Hoge Raad, vooropgesteld althans dat een duurzaam samenhangende collectie daarin is uitgestald waarover het publiek wordt geïnformeerd of — althans dat lijkt mij — dat een de verzameling (onroerende) goederen zelf de samenhangende collectie vormt waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen.

In casu is het Hof bij zijn beoordeling van het museale karakter van [A], uitgegaan van de door de Hoge Raad in het themaparkarrest gehanteerde omschrijving. In zoverre meen ik dat het Hof een juiste rechtsopvatting heeft gehanteerd. Ik zie evenwel zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in waar het Hof de ‘belangrijke collectie specifieke goederen’ uitgestald ziet, noch op welke goederen het Hof hier oog heeft (of wat de ‘(technische) bezienswaardigheden’ zijn). Ook zie ik niet hoe de bouwkenmerken, en de betekenis van [A] voor de voetbalsport kunnen worden aangemerkt als ‘samenhangende collectie goederen’. Weliswaar kan ik mij voorstellen dat voetballiefhebbers graag een kijkje nemen in [A] — maar dat geldt dan, dunkt mij ook voor [C], [D] of elk ander stadion-met-voorzieningen waar een betaald-voetbalclub is gehuisvest — maar daarmee is [A] nog niet een museum. Een bijzonder gebouw is door zijn enkele (architectonische) bijzonderheid nog geen museum; dat eist mijns inziens méér. Dat meerdere moet, naar de Hoge Raad mijns inziens terecht — ook met het oog op de regel dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden geïnterpreteerd (zie punt 5.8 van deze conclusie en de daar aangehaalde rechtspraak) — als voorwaarde stelt, gevonden worden in de samenhangende collectie goederen. Het lijkt mij dat de afzonderlijke ruimten (kleedkamers, vip-ruimte en wat dies meer zij) van [A] op zichzelf niet een ‘samenhangende collectie’ goederen zijn, hoe interessant ook. Ook blijkt niet uit het dossier of de feiten dat in die ruimten zich een samenhangende collectie goederen zou bevinden. Dat laatste zou overigens wel kunnen gelden voor de in het museum uitgestalde voorwerpen over de clubgeschiedenis. Mogelijk heeft het Hof voor ogen gehad dat het stadion tijdens de tours in zijn geheel tijdelijk onderdeel wordt van de collectie van het [B]-museum. Dat strookt evenwel niet met de feiten als (vóór de eerste cassatie en verwijzing) vastgesteld door de Rechtbank, te weten dat het museumbezoek ondergeschikt is aan de rondleidingen.

Kortom, ik meen dat het Hof bij zijn oordeel dat [A] op de tijdstippen dat de tours plaatsvinden als museum kan worden aangemerkt, weliswaar een juist uitgangspunt heeft gekozen, maar daaraan een onjuiste conclusie heeft verbonden, althans een conclusie die zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is. Naar het mij voorkomt laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat [A] niet bestaat uit een ‘samenhangende collectie goederen’, en dat evenmin daarin een zodanige collectie is tentoongesteld, afgezien wellicht van de collectie die in het museum aanwezig is, maar daarvan moet in deze fase van de procedure worden aangenomen dat het verlenen van toegang daartoe van ondergeschikt belang is. Ik meen dan ook dat de stukken van het geding en de vaststaande feiten geen andere conclusie toelaten dan dat [A] geen museum is in de zin van Tabel I, post b.14 onderdeel c, bij de Wet. Dat betekent dat de Hoge Raad op dit punt de zaak mijns inziens zelf kan afdoen.

Deze conclusie — niet verwijzen wat betreft de museum kwestie — doet er niet aan af dat toch de vraag rijst of de zaak weer moet worden verwezen. Belanghebbende heeft in feitelijke instantie immers stellingen aangedragen die nog niet in tweede feitelijke instantie behandeld zijn. Zo heeft zij gesteld dat de rondleidingen door [A] zodanig soortgelijk zijn aan een rondleiding door een museum dat het ‘neutraliteitsbeginsel’ een gelijke behandeling vereist (zie ook punt 5.8 van deze conclusie en de daar aangehaalde rechtspraak van het HvJ). Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de tours omzetbelastingtechnisch moeten worden gesplitst in (laagbelast) museumbezoek enerzijds en algemeen belaste rondleidingen door [A] anderzijds, hetgeen meebrengt dat de aan het ‘tourende’ publiek in rekening gebrachte vergoeding moet worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op het museumbezoek en een deel dat betrekking heeft op de tours.

Ervan uitgaande dat het verlaagde tarief voor musea niet toepasbaar is op de tours, komen deze tot op heden in tweede feitelijke instantie nog niet behandelde stellingen ‘bovendrijven’. Het lijkt mij dan ook dat verwijzing (toch) zal moeten volgen, nu deze stellingen van feitelijke aard zijn.30.

Ik kom derhalve tot de slotsom dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris doel treft en dat verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de door het Hof nog niet behandelde stellingen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal