HR, 14-11-2014, nr. 13/03007

HR, 14-11-2014, nr. 13/03007

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 14‑11‑2014

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 9, lid 2, letter a, Wet OB 1968 in samenhang gelezen met post b.14, letter c, van tabel I. Verlaagd tarief voor verlenen van toegang tot openbare musea of verzamelingen voor rondleidingen door een stadion?

Partij(en)

14 november 2014

nr. 13/03007

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 3 mei 2013, nrs. BK‑12/00688 en BK‑12/00689, betreffende de aan [X] C.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2002 alsmede over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting, alsmede de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Het eerste geding in cassatie en de uitspraak na verwijzing

Bij arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2012, nr. 11/00468, ECLI:NL:HR:2012:BX4042, BNB 2012/272, is op het beroep van de Staatssecretaris de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 december 2010, nrs. P09/00040 en P09/00041, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. Het Hof heeft na verwijzing uitspraak gedaan.

2. Het tweede geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 2 april 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende exploiteert een multifunctioneel gebouwencomplex (hierna: [A]), bestaande uit een stadion (hierna: het stadion) met daarbij behorende voorzieningen. In [A] is ook een museum gehuisvest, te weten het museum van de voetbalclub [B] (hierna: het museum respectievelijk de voetbalclub).

3.1.2.

Belanghebbende verhuurt het stadion aan derden voor het houden van sportwedstrijden en daarnaast incidenteel voor optreden door uitvoerend kunstenaars. Voorts verzorgt belanghebbende tegen vergoeding rondleidingen in [A], de zogenoemde ‘[B]’-tours. De tours vinden plaats op tijden waarop in het stadion geen evenementen plaatsvinden.

3.1.3.

In de onderwerpelijke tijdvakken bestonden de tours uit een rondleiding door [A] en een bezoek aan het museum. Tijdens de rondleiding bezochten de deelnemers onder begeleiding van een gids de tribune, het voetbalveld, de perskamer en de controlekamer. De gids vertelde diverse wetenswaardigheden over de voetbalclub, het stadion en de popconcerten. Er bestonden diverse varianten van de tour, bijvoorbeeld een op kinderen gerichte tour en een op middelbare scholieren gerichte tour. Afhankelijk van het soort tour duurde de rondleiding één à twee uur. Na afloop van de tour konden de deelnemers onbeperkt en zonder gids het museum bezoeken. Het museum geeft een overzicht van de geschiedenis van de voetbalclub. In de onderhavige tijdvakken was het niet mogelijk het museum zonder deelname aan een tour te bezoeken.

3.1.4.

Naar het Gerechtshof te Amsterdam in zijn hiervoor in 1 vermelde uitspraak, in het eerste geding in cassatie onbestreden, heeft geoordeeld, dient de tour tezamen met het museumbezoek als één dienst te worden beschouwd.

3.1.5.

Een voorziening als [A] is primair en permanent ingericht voor het houden van in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat het verlenen van de hier aan de orde zijnde toegang tot [A] is te beschouwen als het verlenen van toegang tot een openbaar museum of een openbare verzameling als bedoeld in letter c van post b.14 van tabel I bij de Wet, waarop het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is. De tours vinden plaats wanneer geen ander gebruik van [A] plaatsheeft, zodat de primaire en permanente inrichting van [A] gedurende de tours een volledig andere functie en betekenis voor de bezoeker krijgt. De bijzondere bouwkenmerken, de (technische) bezienswaardigheden en de betekenis voor de voetbalsport maken dan dat het geheel moet worden aangemerkt als een museum, zijnde een ruimte waarin een duurzaam samenhangende collectie goederen is uitgestald, waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen, aldus nog steeds het Hof.

3.3.1.

Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het karakter van [A] verandert in dat van een museum op het moment dat [A] wordt bezocht door het voor de tours betalende publiek. Het middel betoogt dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting aangaande de aan een duurzaam samenhangende collectie te stellen eisen, dan wel onvoldoende is gemotiveerd.

3.3.2.

Vooropgesteld wordt dat het Hof bij zijn oordeel een juiste definitie van het begrip museum tot uitgangspunt heeft genomen (vgl. HR 11 april 2003, nr. 38086, ECLI:NL:HR:2003:AF7099, BNB 2003/265).

Indien het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd dat de normale bedrijfsuitrusting in een gebouw als [A] gedurende de tijd dat het bedrijf stilligt, een collectie goederen is of kan zijn in de zin van het zojuist vermelde arrest van de Hoge Raad getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting. Wil sprake zijn van een dergelijke collectie, dan dienen de goederen speciaal bijeen te zijn gebracht om bezichtigd te worden met het oog op studie, educatie of cultureel genoegen. Het tegen een vergoeding toegang verlenen tot de bedrijfsruimte van een onderneming teneinde publiek in staat te stellen het bedrijf(sgebouw) en de daartoe behorende voorwerpen te bezichtigen en in voorkomend geval te doen toelichten kan niet worden aangemerkt als het toegang verlenen tot een museum in de zin van tabel I, post b.14, letter c, bij de Wet. Dit is anders indien in de bedrijfsruimte(n) een collectie goederen is bijeengebracht die niet behoren tot de bij het bedrijf in gebruik zijnde voorwerpen, en de toegang in hoofdzaak strekt tot het bezichtigen van die voorwerpen.

Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat [A] een ruimte is waarin een duurzaam samenhangende collectie goederen in vorenstaande zin is bijeengebracht en uitgestald, aangezien uit ‘s Hofs uitspraak onvoldoende duidelijk wordt waaruit die collectie zou bestaan.

Op grond van het vorenstaande slaagt het middel.

3.4.

Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2014.

Beroepschrift 19‑06‑2013

Den Haag, [19 JUN 2013]

Kenmerk: DGB 2013-3033

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 3 mei 2013, nrs. 12/00688 en 12/00689, inzake [X] C.V. te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2002 en van 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005. Van deze uitspraak is op 13 mei 2013 een afschrift aan de Belastingdienst, [P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) juncto post b.14, letter c, van de bij de Wet behorende Tabel I in samenhang met bijlage H, categorie 7, bij de Zesde richtlijn en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat op het moment dat [A] wordt bezocht door het voor de tours betalende publiek het karakter van het gebouw verandert in dat van een museum in de zin van de genoemde Tabelpost, waardoor het verlaagde tarief van toepassing is op de tours, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

In cassatie kan van de door het verwijzingshof vastgestelde feiten worden uitgegaan, die overigens overeenstemmen met de door uw Raad vermelde feiten in het eerder in deze zaak gewezen arrest van 10 augustus 2012, nr. 11/00468. In voornoemd arrest heeft uw Raad o.a. het volgende overwogen:

‘(…) de toepassing van het verlaagde tarief dient te worden beperkt tot voorzieningen die als zodanig worden vermeld in post b.14 van tabel I bij de Wet.’

en

‘(…) Een voorziening als [A] is echter primair en permanent ingericht voor het houden van in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden.’

Rechtskader na verwijzing

Uw Raad heeft de zaak verwezen voor de door het Hof onbehandeld gebleven stellingen. Na verwijzing heeft het Hof geoordeeld dat [A] kennelijk een kameleonachtig karakter in zich draagt. Tijdens de tours zou [A] namelijk als een museum in de zin van post b.14, letter c, van Tabel I bij de Wet moeten worden aangemerkt. Een oordeel dat door mij wordt bestreden met rechts- en motiveringsklachten. Nu merk ik reeds op dat mijns inziens in de onderhavige verwijzingsuitspraak onder meer ligt besloten, dat het door uw Raad in dezen gegeven rechtskader uit het oog is verloren door het Hof Den Haag.

Ten aanzien van de primaire en permanente inrichting ten behoeve van muziekuitvoeringen en sportwedstrijden en de dienaangaande verstrekte toegang zijn de respectievelijke letters d en f van post b.14 van Tabel I bij de Wet van toepassing.

Die inrichting wijzigt als zodanig niet tijdens de tours, integendeel. Het enige verschil is dat er geen muziekuitvoering plaatsvindt of sportwedstrijd wordt gehouden. Daardoor zou volgens het Hof ineens wel sprake zijn van een museum in de zin van letter c van post b.14 van Tabel I bij de Wet. Een dergelijke benadering — implicerend een soort secundaire en permanente inrichting van [A] als museum — verdraagt zich naar mijn mening niet met het door uw Raad aangegeven rechtskader, dat enerzijds de toepassing van het verlaagde tarief dient te worden beperkt tot voorzieningen die als zodanig worden vermeld in samenhang met de constatering dat [A] echter primair en permanent is ingericht voor het houden van de in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden.

Indien uw Raad de mening zou zijn toegedaan dat [A] tijdens de tours als een museum zou kunnen worden aangemerkt, dan was een verwijzing daarvoor niet nodig geweest. Een nader feitenonderzoek ligt aan dat oordeel immers niet ten grondslag en gegeven de vaststaande feiten had uw Raad zelf dan een dergelijk rechtsoordeel kunnen geven. Uit de omstandigheid dat uw Raad hiertoe niet is overgegaan, kan ook worden geconcludeerd dat uw Raad het oordeel van het Hof op dit punt niet deelt.

Mitsdien geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Het begrip museum

Uw Raad heeft in het veleden een aantal arresten gewezen waarin het begrip museum als bedoeld in post b.14, letter c, van Tabel I bij de Wet aan de orde is geweest. Ik wijs in dit verband o.a. op het arrest van 3 mei 2002, nr. 36976, BNB 2002/376, inzake Nationaal Park De Hoge Veluwe, waarin het volgende is overwogen:

‘3.4.

Het Hof heeft voorts, na te hebben vooropgesteld dat voor de uitlegging van de begrippen openbare musea en openbare verzamelingen te rade moet worden gegaan bij het spraakgebruik, geoordeeld dat in het onderhavige geval sprake is van een natuurpark met daarin aanwezige museale aspecten, welk park niet kan worden aangeduid als een museum of een openbare verzameling.

3.5.

Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat een in oorspronkelijke staat gehouden natuurpark als dat van belanghebbende niet voldoet aan de omschrijving ‘museum’ met de — kort weergegeven — stelling dat het park In combinatie met musea moet worden aangemerkt als één geheel van kunst en landschap.

Het derde middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat het park niet is aan te merken als een openbare verzameling in de zin van doelbewust bijeengebrachte goederen.

3.6.

De hiervóór in 3.5 weergegeven oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige niet op hun juistheid worden getoetst, zodat het tweede en derde middel evenmin tot cassatie kunnen leiden.

Een ander arrest waar in dit verband op kan worden gewezen is het arrest van uw Raad van 11 april 2003, nr. 38086, BNB 2003/265:

Naar algemeen spraakgebruik en, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, eveneens in de Zesde richtlijn, moet onder een museum worden verstaan een ruimte waarin een duurzaam samenhangende collectie goederen is uitgestald, waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. Het Hof was kennelijk van oordeel dat de buiten het museumgedeelte aangeboden faciliteiten van andere aard zijn en voorts dat deze faciliteiten zodanig overheersend zijn dat deze het karakter van de dienst bepalen.

De in het voormelde arrest BNB 2003/265 door uw Raad gebezigde definitie valt ook te onderkennen in r.o. 7.1 van de uitspraak van het verwijzingshof. In zoverre zou kunnen worden gesteld dat het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof geeft echter geen enkel inzicht waaruit dan die uitgestalde duurzaam samenhangende collectie goederen bestaat waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen.

Mede gelet op de vaststaande feiten kan mijns inziens niet anders worden begrepen dan dat het Hof daarbij het oog moet hebben op de tribune, het voetbalveld, de kleedkamers, de perskamer en de controlekamer van [A]. In mijn optiek wordt daarmee echter niet voldaan aan de door uw Raad bedoelde uitgestalde duurzaam samenhangende collectie goederen. Het Hof legt de meetlat voor de kwalificatie als museum dan ook veel te laag. De omstandigheid dat een dergelijke rondleiding weliswaar educatieve en culturele elementen bevat, maakt nog niet dat dienaangaande sprake is van een museumbezoek.

Daarmee hanteert het Hof derhalve een onjuiste rechtsopvatting aangaande de aan de duurzaam samenhangende collectie te stellen vereisten alvorens kan worden gesproken van een museum of openbare verzameling. Mocht het Hof wel van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is de uitspraak op dit punt zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Nu de in de Wet opgenomen tabelpost zijn oorsprong vindt in de Zesde richtlijn, meer in het bijzonder bijlage H, categorie 7, is met name ook de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU op dat punt van belang. Daarbij kan dan onder meer worden gewezen op het arrest van het Hof van Justitie EU van 18 maart 2010, nr. C-3/09 (Erotic Center), waarin ten eerste gelet op het afwijkende karakter van het verlaagde tarief een strikte uitleg wordt voorgestaan (punt 15) en voorts van die post wordt aangegeven dat de uitleg dient plaats te vinden naar de gebruikelijke betekenis van de woorden (punt 16). In punt 17 wordt nog opgemerkt dat de verschillende in bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn genoemde evenementen en voorzieningen met name als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.

Blijkens punt 18 van het arrest dient de uitleg plaats te vinden aan de hand van de gebruikelijke betekenis van de woorden en op de aan deze bepaling eigen context waarin zij worden gebruikt.

Het verlaagd tarief dient sowieso beperkt te blijven tot de kenmerkende ‘culturele’ prestaties van het stadion en die bestaan uit het organiseren van de sportevenementen en in ieder geval niet uit het verstrekken van een rondleiding in het stadion. Derhalve zou ook al op die grond voor toepassing van het verlaagd tarief ter zake van die tours op de voet van onderdeel c van post b.14 van tabel I geen plaats zijn.

In het verlengde van dit arrest dient het begrip museum naar mijn mening dan ook te worden uitgelegd naar de gebruikelijke betekenis van de woorden. Mede gelet op de eigen context waarin de bepaling wordt gebruikt, ligt een kwalificatie van [A] als museum (tijdens de tours) tegen die achtergrond geenszins in de rede. Ook vanuit die invalshoek acht ik de uitspraak van het Hof rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Zie ook de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 23 december 2008, nrs. 08/01388 en 08/01389, in de onderhavige zaak, waarin de rechtbank onder punt 4.3. overweegt, dat:

‘belanghebbende zich niet ten doel stelt het stadion primair als museum te exploiteren en uit de feiten en omstandigheden niet blijkt dat het stadion een plaats is waar goederen van historisch, cultureel, wetenschappelijk en/of maatschappelijk belang worden verzameld, bewaard, eventueel wetenschappelijk onderzocht en tentoongesteld. Niet het bewaren, verzamelen en tentoonstellen, maar het gebruiken van het stadion en de zich daarin bevindende goederen staat voorop’.

Duiding van de prestatie

Ook indien vanuit de problematiek van de duiding van de prestatie(s) naar de uitspraak wordt gekeken, komt de uitspraak van het Hof onjuist c.q. onlogisch voor. In de systematiek van de omzetbelasting is het essentieel om vast te stellen waaruit de prestatie bestaat, waarbij wordt gedoeld op het leerstuk van splitsing van prestaties en dergelijke, en de duiding die aan deze prestatie dient te worden gegeven gelet op de aard van die prestatie. Het is ook tegen die achtergrond c.q. in die context dat gekeken moet worden naar de bij de Wet behorende Titel I en de daarin genoemde prestaties, alsmede de daarmee corresponderende bepalingen in de richtlijn.

Binnen de juiste methodiek van de omzetbelasting en de duiding van de prestatie zou enig begrip voor het oordeel van het Hof kunnen worden opgebracht, wanneer het Hof het bezoek aan [A] ondergeschikt c.q. bijkomend zou hebben geacht ten opzichte van het bezoek aan het [B]-museum. In de uitspraak valt dat echter zeker niet te lezen of te begrijpen. Dit geldt temeer nu het verwijzingshof op geen enkele wijze blijk geeft op dit punt de in eerste aanleg door het Hof Amsterdam gedane uitspraak niet te volgen. In die uitspraak van 16 december 2010, nrs. 09/00040 en 09/00041, stelt het Hof in r.o. 6.5. voorop dat het met de rechtbank van oordeel is dat de tour tezamen met het museumbezoek als één dienst dient te worden beschouwd. Het Hof neemt de overwegingen van de rechtbank dienaangaande over. Met dat laatste wordt gedoeld op de r.o. 4.2.1. en 4.2.2. van de rechtbank, waarin uiteindelijk is geconcludeerd dat de rondleiding door het stadion het overheersende element is en het museumbezoek het bijkomende element. Dusdoende komt aan het museumbezoek in dezen geen afzonderlijke betekenis toe voor de beantwoording van de in geschil zijnde vraag, Hiermee kan ik mij verenigen en in de onderhavige uitspraak van het verwijzingshof valt het tegendeel niet te lezen. Overigens heeft belanghebbende zich op dit punt ook niet met het instellen van incidenteel beroep in cassatie tegen de uitspraak van Hof Amsterdam verzet.

Mocht dit wel de insteek van het Hof zijn geweest, dan is de uitspraak onvoldoende met redenen omkleed, nu enig inzicht in de richting van een dergelijke gedachtegang ontbreekt.

De karakterisering van de onderhavige tour laat zich volgens mij het beste dulden door deze te kwalificeren als de bezichtiging van het stadion [A], niet meer en niet minder.

Vergelijking met Vierdaagse-arrest e.d

De aanpak van het verwijzingshof zou wellicht enige vergelijking kunnen oproepen met de door uw Raad gewezen arresten van 10 augustus 2007, nr. 43169, BNB 2007/277, van 2 december 2011, nr. 10/02778, BNB 2012/30, van 2 december 2011, nr. 11/00311, BNB 2012/31, en van 6 april 2012, nr. 11/01973, BNB 2012/162, inzake de toepassing van het verlaagde btw-tarief op het verlenen van ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’.

Die gewezen jurisprudentie, waarbij het gebruik maken van de openbare weg geen beletsel vormt voor de toepassing van het verlaagde tarief, dient echter duidelijk te worden onderscheiden en te worden geplaatst in het licht van de post het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Een en ander ter bevordering c.q. stimulering van de actieve sportbeoefening. Voorts wijzigt in die arresten ook niet de openbare weg of het openbare terrein als zodanig ineens van karakter.

Voor zover de uitspraak van het verwijzingshof meent aan te haken bij de voormelde jurisprudentie van uw Raad inzake de tabelpost het gelegenheid geven tot sportbeoefening, vindt de uitspraak naar mijn mening derhalve evenmin steun in het recht.

Conclusie

Mitsdien geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting uit te gaan. Mocht uw Raad van oordeel zijn dat het Hof van een juiste rechtsopvatting uit zou zijn gegaan, dan acht ik de uitspraak zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hofniet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.