HR, 18-09-2015, nr. 11/05307

Ik begon mijn conclusie van 10 december 2007 voor het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446, LJN BC1585, BNB 2009/126 met de constatering dat de fiscale behandeling van tandtechnische werken de gemoederen ‘de laatste jaren’ flink bezig hield. We zijn inmiddels ruim vier jaar verder en naar nu blijkt is ‘de laatste jaren’ een rekbaar begrip. Getuige de zaken waarbij deze bijlage behoort, is de rust in het land van de tandprothesen nog niet weergekeerd, ook nu (juist nu?) de Nederlandse wettekst in overeenstemming is met de overeenkomstige richtlijnbepaling.

Sinds 1 januari 2008 zijn op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, sub 1^o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld.1. De aldus (richtlijnconform) geformuleerde vrijstelling roept de vraag op of ook een vrijstelling geldt voor de intracommunautaire verwerving en de invoer van tandprothesen. Op grond van de Wet en de btw-richtlijn2. zijn namelijk vrijgesteld de intracommunautaire verwerving en de invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland ‘in elk geval’ is vrijgesteld. De centrale vraag in de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf is, of ook ten aanzien van tandprothesen, waarvan de levering in het binnenland alleen is vrijgesteld indien deze door een tandarts of tandtechnicus wordt verricht, kan worden gezegd dat de levering in het binnenland ‘in elk geval’ is vrijgesteld. De levering van deze goederen is in het binnenland immers alleen vrijgesteld indien deze door een tandtechnicus of tandarts wordt verricht, maar dan wel in elk geval waarin een tandarts of tandtechnicus tandprothesen levert.

In alle onderhavige zaken speelt de vraag of de intracommunautaire verwerving van tandprothesen is vrijgesteld. In de zaken met nummers 10/03956 en 11/02595 is er daarbij nog de complicerende factor dat de lidstaat van waaruit de intracommunautair verworven tandprothesen werden geleverd, gebruik heeft gemaakt van de — door de richtlijn geboden — mogelijkheid om leveringen van tandprothesen uit te sluiten van de vrijstelling.

De vraag of ook de invoer van tandprothesen is vrijgesteld, speelt alleen in de zaak met nummer 10/04806. In die zaak is ook een stukje historie aan de orde. Tot 1 januari 2008 waren in Nederland alle leveringen van tandprothesen vrijgesteld van omzetbelasting, ongeacht de hoedanigheid van de leverancier (hij moest uiteraard wel ondernemer zijn). Dat was — zo oordeelde het Hof van Justitie (hierna: HvJ)3. in zijn arrest van 14 december 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, BNB 2007/94 m.nt. Van Kesteren (hierna: het arrest VDP) — in strijd met het bepaalde in (toen nog) de Zesde richtlijn. Belanghebbende in zaak 10/04806, die tot 2008 niet de hoedanigheid van tandtechnicus had, stelt zich op het standpunt dat zij (vóór 2008) geen omzetbelasting verschuldigd is ter zake van ‘haar’ leveringen van tandprothesen, doch dat zij de aan deze leveringen toerekenbare voorbelasting wel in aftrek kan brengen.

In deze bijlage ga ik achtereenvolgens in op de vrijstelling voor de ‘binnenlandse’ levering van tandprothesen (onderdeel 2), de vrijstelling voor de invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (onderdeel 3), de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van in het binnenland in elk geval vrijgesteld te leveren goederen (onderdeel 4) en de invloed van het gebruik van een ‘kan-bepaling’ uit de richtlijn in de lidstaat van levering (onderdeel 5). In onderdeel 6 bespreek ik vervolgens het bereik van artikel 131 van de btw-richtlijn. Ten slotte ga ik terug naar de tijd dat de Wet niet in overeenstemming was met de Zesde richtlijn en bespreek ik de mogelijkheid om voorbelasting in aftrek te brengen, terwijl de levering waarop deze voorbelasting drukt op grond van — met de richtlijn strijdige — nationale wetgeving is vrijgesteld (onderdeel 7).

Op grond van artikel 132, lid 1, aanhef en sub e, van de btw-richtlijn zijn vrijgesteld:

De Zesde richtlijn4. kende eenzelfde bepaling in artikel 13A, lid 1, aanhef en onder e, met dien verstande dat daarin werd gesproken over het ‘verschaffen’5. van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici. Een term overigens die ook werd gebezigd in het Voorstel voor een Zesde richtlijn (hierna: het Voorstel) (artikel 14A, lid 1, onder e), en die we nog steeds vinden in bijlage X, onder A, onder 1, bij de btw-richtlijn (zie punt 2.6). Gelet op de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn6. houd ik het er maar op dat met ‘verschaffen’ niets anders is bedoeld dan ‘leveren’.

Omtrent het doel en de strekking van de vrijstelling en de beperking daarvan tot de levering door tandartsen en tandtechnici, valt uit de toelichting op het Voorstel7. en uit andere (gepubliceerde) stukken uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Zesde richtlijn, niet méér af te leiden dan dat het hier kennelijk gaat om een van de vrijstellingen die ‘reeds in de meeste Lid-Staten toepassing vinden’.

Nederland kent al jaren een vrijstelling voor de levering van tandprothesen. Die vrijstelling was, tot 2008, ruimer dan die van de richtlijn. Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g8., van de Wet gold van 1 januari 1969 tot en met 30 november 1997 een vrijstelling voor ‘de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici’. In Nederland waren derhalve alle door tandartsen en tandtechnici geleverde goederen9. vrijgesteld en niet — zoals de richtlijn voorschreef — alleen de levering van tandprothesen door deze beroepsbeoefenaren. Bij wet van 11 november 1993, Stb. 1993, 655, werd de Nederlandse vrijstelling in die zin verengd dat alleen nog de levering van tandprothesen onder de vrijstelling viel. Anderzijds werd de voorwaarde dat de leverancier een tandarts of tandtechnicus moet zijn losgelaten, zodat in Nederland — vanaf 1 december 199710. — per saldo een vrijstelling gold voor ‘de levering van tandprothesen’.

Nadat de Hoge Raad zich prejudicieel had afgevraagd11. — ik parafraseer — of de levering van tandprothesen door een niet-tandtechnicus onder de vrijstelling van (destijds) artikel 13A, lid 1, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn kon worden gebracht, en nadat het HvJ deze vraag in het arrest VDP ontkennend had beantwoord, heeft de wetgever artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, met ingang van 1 januari 200812. zodanig gewijzigd dat voortaan — conform de richtlijn — alleen de leveringen van tandprothesen en alleen indien verricht door tandartsen en tandtechnici, van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Sinds 1 januari 2008 geldt op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet een vrijstelling voor:

Niet overal in de EU is de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici echter vrijgesteld. Artikel 370 van de btw-richtlijn13. geeft de lidstaten namelijk de mogelijkheid om bepaalde handelingen die zij bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn belastten (en die op grond van die richtlijn zouden moeten worden vrijgesteld) vooralsnog te blijven belasten. Deze — al sinds 1978 bestaande — overgangsregeling geldt voor de prestaties, vermeld in bijlage X, deel A bij de btw-richtlijn. Op grond van bijlage X, deel A, onder 1, bij de btw-richtlijn behoren tot deze handelingen:

Duitsland heeft (zie de zaken 10/03956 en 11/02595) van de in 2.6 geschetste mogelijkheid gebruik gemaakt. In Duitsland is derhalve de binnenlandse levering van tandprothesen, ook indien verricht door tandartsen en tandtechnici, belast met btw (Mehrwertsteuer).14.

In artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn treffen we een vrijstelling aan voor:

In de Engelse, Franse en Duitse taalversie is de bepaling gelijkluidend. Ik citeer:

In de Zesde richtlijn was eenzelfde bepaling opgenomen in artikel 14, lid 1, aanhef en onder a.15. De tekst van daarvan verschilde iets van de huidige vrijstellingsbepaling. Zij luidde:

Gezien de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn (zie punt 2.2) moet ervan worden uitgegaan dat het bepaalde in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn, ondanks de tekstuele verschillen, materieel niet afwijkt van hetgeen onder de werking van de Zesde richtlijn in artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, was geregeld.

In het Voorstel komen we een bepaling als die van artikel 14, lid 1, aanhef en onder a van de Zesde richtlijn (resp. artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn) niet tegen: op grond van artikel 15, lid 1, van het Voorstel werd bij invoer slechts vrijstelling verleend voor:

De in vorenaangehaalde passage genoemde vrijstellingen van ‘lid B’ betreffen de leveringen aan instellingen die zijn belast met het inrichten en onderhouden van begraafplaatsen (sub c), handelingen met betrekking tot effecten (sub f), leveringen van ongebruikte postzegels (sub g), handelingen met betrekking tot betaalmiddelen (sub h), en de leveringen van fiscale merken (sub i).

Artikel 14A, lid 1, onder d, van het Voorstel, waarnaar in artikel 15, lid 1 van het Voorstel ook werd verwezen, stelde de levering van menselijk bloed en moedermelk vrij van omzetbelasting. De vrijstelling bij invoer voor deze goederen behoefde geen nadere toelichting, zo valt in de toelichting op het voorgestelde artikel 15 te lezen. Het is dan ook niet duidelijk wat de reden is geweest om — wat betreft de vrijstellingen van artikel 14A — alleen menselijk bloed e.d. bij invoer vrij te stellen (en niet bijvoorbeeld ook de invoer van tandprothesen, in het Voorstel opgenomen in artikel 14A, onder e).

Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn blijkt niet waarom in de Zesde richtlijn de regeling inzake de vrijstellingen bij invoer — in afwijking van het voorgestelde artikel 15, lid 1 — is geformuleerd als in artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn en — tegenwoordig — in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn.16. Denkbaar is dat men de in het Voorstel geformuleerde vrijstellingsbepaling wat abstracter en/of bondiger, althans zonder verwijzingen naar andere bepalingen, heeft willen omschrijven zonder deze een andere ‘lading’ te geven, maar evenzeer is denkbaar dat bedoeld is om de vrijstellingen bij invoer wat te verruimen ten opzichte van het Voorstel. Kortom: het Voorstel en de richtlijn bieden op dit punt slechts vraagtekens.

De nationale ‘tegenhanger’ van artikel 143, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn is artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Deze bepaling luidt:

Bij ministeriële regeling is op dit punt overigens verder niets geregeld. Gezien het karakter van de richtlijn komt het mij evenwel voor dat de vrijstelling voor ‘de invoer van goederen waarvan de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld’, rechtstreeks uit artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn volgt, ondanks het feit dat geen ministeriële regeling op dit punt is getroffen.

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft altijd — zo ook in de onderhavige procedures — het standpunt ingenomen dat de invoer van ‘tandtechnische werken’ niet van omzetbelasting is vrijgesteld. Ik citeer uit het — inmiddels vervallen17. — besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2257 (Voorschrift In- en Uitvoer):

Tot 1 januari 2008 was evenwel goedgekeurd dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken beperkt bleef tot een heffing naar het verlaagde tarief. Deze goedkeuring is bij besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M, V-N 2007/58.27, met ingang van 1 januari 2008 ingetrokken.

In de Nederlandse literatuur wordt de vraag of de invoer van tandprothesen onder de vrijstelling van artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet respectievelijk artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn kan worden gebracht, verschillend beantwoord.

Zie ik het goed, dan gaat Terra18. ervan uit dat de vrijstelling voor leveringen door tandartsen en tandtechnici (zoals destijds de ‘binnenlandse’ vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet luidde, zie punt 2.4 hiervóór) met zich brengt dat de invoer van de hier bedoelde goederen op grond van artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn ook vrijgesteld zou moeten zijn. Hij schrijft — waarbij ik opmerk dat in de Wet destijds niet een bepaling was opgenomen als die van artikel 14 van de Zesde richtlijn19. (de cursivering is van mijn hand):

Ook D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Kluwer/Fenedex, 1993, blz. 124, verdedigt — in de tijd dat artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet de (alle) leveringen door tandartsen en tandtechnici vrijstelde — een vrijstelling bij invoer:

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 445, stellen daarentegen — onder de huidige wettekst — dat de invoer van tandprothesen niet onder de vrijstelling (van artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet) kan worden gebracht omdat de levering van tandprothesen in het binnenland niet in elk geval is vrijgesteld. Ook in de Cursus Belastingrecht21. (Omzetbelasting), Kluwer, losbladig, par. 3.3.2.b, wordt het standpunt ingenomen dat de beperking van de binnenlandse vrijstelling tot leveringen door tandartsen en tandtechnici ertoe zal leiden dat bij invoer geen vrijstelling van toepassing is.

Het is de vraag wie er gelijk heeft. Bij gebreke aan een toelichting op de bepaling, kan de tekst van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn op verschillende manieren worden gelezen.

Een eerste lezing is dat bij invoer uitsluitend een vrijstelling geldt voor goederen waarvan de levering in het binnenland altijd is vrijgesteld, dus ongeacht wie de levering verricht (althans vooropgesteld dat dit een ondernemer in de zin van de omzetbelasting is). In deze lezing is de vrijstelling de facto beperkt tot de levering van menselijk bloed, menselijke organen en moedermelk en — als we zouden aannemen dat het goederen in de zin van de omzetbelasting zijn22. — van munten, bankbiljetten en dergelijke; kortom: tot de goederen die in artikel 15, lid 1, onder a, van het Voorstel genoemd waren (vgl. punten 3.3 – 3.5 hiervóór).

Een tweede mogelijke uitlegging van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn, is die waarin elke invoer van tandprothesen door (of namens) een tandarts of tandtechnicus — dus ongeacht de hoedanigheid van de leverancier — is vrijgesteld omdat de binnenlandse levering van tandprothesen door deze categorieën beroepsbeoefenaren in elk geval is vrijgesteld. Bij deze invalshoek wordt geen belang gehecht aan de kwalificatie van de leverancier (in het derde land) van de tandprothesen, maar uitsluitend aan de kwalificatie van de importeur. De levering van een tandprothese door een niet-tandtechnicus in een derde land kan derhalve gevolgd worden door een vrijstelling bij invoer, indien deze door een tandarts of tandtechnicus wordt verricht. Deze benadering is in zoverre eenvoudig dat de hoedanigheid van de leverancier — anders dan bij de hierna in 3.11.3 en 3.11.4 te bespreken interpretatie — niet hoeft te worden beoordeeld. Anderzijds zou deze uitlegging concurrentieverstoringen in de hand kunnen werken. Het zou bij deze interpretatie van artikel 143, onder a, van de btw-richtlijn immers voor binnenlandse tandartsen die tandprothesen afnemen fiscaal voordeliger kunnen zijn om tandprothesen vanuit derde landen te betrekken in plaats van van binnenlandse niet-tandtechnici. Een binnenlandse niet als tandtechnicus kwalificerende leverancier zal immers omzetbelasting in rekening moeten brengen. Bij invoer van een tandprothese die van een niet-tandtechnicus in een derde land is betrokken, zou — bij toepassing van deze ‘tweede uitleggingsmogelijkheid’ — een vrijstelling van toepassing zijn. Dat kan tot concurrentiebenadeling van binnenlandse niet-tandtechnici leiden.

De tekst van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn laat mijns inziens ook ruimte voor een uitlegging inhoudende dat de invoer van tandprothesen is vrijgesteld indien de desbetreffende producten zijn geleverd door een tandtechnicus of tandarts in een derde land23. (hierna kortweg: derdelandstandarts) en in verband met die levering worden ingevoerd. De beperking van de vrijstelling bij de binnenlandse levering tot bepaalde beroepsbeoefenaren wordt in deze optiek als het ware doorgetrokken naar de vrijstelling bij invoer. Omdat de levering van tandprothesen in het binnenland door tandartsen en tandtechnici in elk geval is vrijgesteld, is de invoer ten gevolge van een levering door derdelandstandarts dat ook. Een redenering als deze waarbij een in het buitenland plaatsvindende handeling als het ware naar het binnenland wordt getrokken om de binnenlandse btw-gevolgen te bepalen, is in de omzetbelasting niet geheel onbekend: een enigszins vergelijkbaar ‘naar het binnenland verplaatsen’ van een handeling wordt ook gehanteerd bij de aftrek van voorbelasting. Ik wijs op het bepaalde in artikel 169, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn (vgl. artikel 15, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet), waarin is neergelegd dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van de voorbelasting die drukt op in het buitenland verrichte prestaties, waarvoor hij — zo die prestaties in het binnenland zouden plaatsvinden — recht op aftrek zou hebben.

De in 3.11.3 gegeven (derde mogelijke) interpretatie van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn geeft overigens geen oplossing voor de situatie waarin een tandtechnicus of tandarts ‘eigen’ tandprothesen overbrengt vanuit een derde land. In die situatie wordt de invoer immers niet ‘ingegeven’ door een levering. Ik zou in een dergelijke situatie de oplossing voorstaan op grond waarvan de invoer als gevolg van de overbrenging van een ‘bedrijfstandprothese’, wordt gelijkgesteld aan de invoer ingevolge een levering door een tandtechnicus of tandarts in een derde land, zodat de vrijstelling bij invoer in het geval van een tandprothesen-overbrengende tandarts of tandtechnicus, ook van toepassing is (vgl. in dit verband de regeling die in artikel 17 van de btw-richtlijn24. voor intracommunautaire overbrengingen is getroffen). Een tweede — meer praktische — moeilijkheid bij de toepassing van deze interpretatie is dat bepaald moet worden of de leverancier in het derde land kan worden aangemerkt als tandarts of tandtechnicus. De vraag is welke criteria daartoe moeten worden gehanteerd. Ik laat deze problematiek hier rusten.

Het lijkt mij niet mogelijk om artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn zo te lezen dat de invoer van tandprothesen zonder meer onder de vrijstelling kan worden gebracht.

Welke uitlegging we ook kiezen, aan verstoringen van de neutraliteit van de omzetbelasting wordt niet ontkomen. Dat is overigens niet zozeer te wijten aan de invoer als zodanig of de daarbij al dan niet toepasbare vrijstelling, als wel aan de omstandigheid dat de binnenlandse levering van tandprothesen is vrijgesteld: die vrijstelling brengt immers met zich dat in de prijs25. die de tandtechnicus of tandarts voor de prothese betaalt, omzetbelasting is begrepen, die hij ‘onzichtbaar’ aan zijn afnemers zal doorberekenen. Daarmee gaat de prijsevenredigheid (door Reugebrink aangeduid als ‘juridische neutraliteit’) van de belasting verloren en wordt het onmogelijk om bij invoer — zoals de bedoeling van dat belastbare feit is — eenzelfde belastingdruk te realiseren als in het binnenland: de binnenlandse belasting is immers door de vrijstelling niet meetbaar. Daarbij komt in het binnenland dat concurrentieverstoring optreedt tussen tandtechnici die tandprothesen leveren (vrijgesteld) en niet-tandtechnici die tandprothesen leveren (belast). In zoverre deel ik de opvatting van Terra (a.w., blz. 196) dat de levering van dergelijke goederen maar beter in de heffing kan worden betrokken, al dan niet tegen een nultarief.

Hanteren we wat betreft de fiscale behandeling van de invoer van tandprothesen de enge uitlegging van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn als bedoeld in 3.11.1 (geen vrijstelling bij invoer omdat niet elke levering van een tandprothese in het binnenland is vrijgesteld), dan valt niet uit te sluiten dat tandtechnici uit derde landen daarvan nadeel ondervinden omdat (potentiële) ‘vrijgestelde’ afnemers — een hogere belastingdruk vermoedend dan wanneer zij (‘vrijgesteld’) van een binnenlandse tandtechnicus afnemen — minder tandprothesen zullen importeren. Maar ook de beide andere mijns inziens mogelijke uitleggingen van artikel 143, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn kennen hun problemen, nog afgezien van de in 3.11.2 en 3.11.4 reeds genoemde. Zo leidt een vrijstelling voor de import van tandprothesen (hetzij omdat zij geleverd zijn door een derdelandstandarts of tandtechnicus (zie 3.11.3 – 3.11.4), hetzij omdat zij zijn ingevoerd door een (binnenlandse) tandarts of tandtechnicus (zie 3.11.2) er toe dat tandprothesen uit derde landen btw-vrij op de nationale markt komen. Daardoor kunnen leveranciers uit derde landen btw-technisch in het voordeel zijn boven binnenlandse tandtechnici, in wier leveringen van tandprothesen immers omzetbelasting is verborgen.

Al met al heb ik derhalve zo mijn twijfels over de juiste uitlegging van het bepaalde in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn. Mijn voorkeur zou uitgaan naar de in 3.11.3 – 3.11.4 gegeven lezing van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn omdat bij deze lezing de verstoring van de neutraliteit minder is dan wanneer de invoer van tandprothesen nimmer wordt vrijgesteld omdat nu eenmaal niet elke levering van een tandprothese in het binnenland is vrijgesteld.

Daarbij komt dat het mij wenselijk lijkt dat de in het intracommunautaire verkeer geldende vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, die nagenoeg gelijk is geformuleerd als de ‘invoervrijstelling’ (zie onderdeel 4), op dezelfde wijze wordt uitgelegd als die welke geldt voor de invoer van tandprothesen. Zoals ik in onderdeel 4.15 nader toelicht, lijkt het mij minder wenselijk om de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving van tandprothesen te koppelen aan de hoedanigheid van de verwerver. Het lijkt mij daarentegen Unierechtelijk juister om de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving afhankelijk te doen zijn van het antwoord op de vraag of de leverancier van de tandprothesen de hoedanigheid van tandarts of tandtechnicus heeft. Ik verwijs hier naar mijn betoog in onderdeel 4.16 hierna.

Met het uitspreken van mijn voorkeur is echter een juiste uitlegging van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn nog niet gegeven. Gezien de verschillende mogelijkheden waarop de bepaling kan worden gelezen, lijkt het mij geboden de kwestie aan het HvJ voor te leggen. Een daartoe strekkende prejudiciële vraag zou als volgt kunnen worden geformuleerd:

In verband met het wegvallen van de fiscale grenzen tussen de lidstaten per 1 januari 1993 werd in artikel 28 quater, B, aanhef en onder a en b, van de Zesde richtlijn een vrijstelling opgenomen voor:

Bij de vervanging van de Zesde richtlijn door de btw-richtlijn werd deze vrijstellingsbepaling in enigszins andere bewoordingen26. overgenomen. Op grond van artikel 140, aanhef en onder a en b, van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor — voor zover hier van belang:

Het lijkt mij dat in de hiervoor geciteerde bepaling een zekere overlap zit, in zoverre dat in artikel 143, lid 1, onder a van de btw-richtlijn (aangehaald in punt 3.1 van deze bijlage) waarnaar in onderdeel b van artikel 140 wordt verwezen, de invoer vrijstelt van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld. En dát is ook al in onderdeel a, van artikel 140 bepaald. Onderdeel a en onderdeel b van artikel 140 van de btw-richtlijn, bepalen daardoor in feite hetzelfde, voor zover het de verwijzing in onderdeel b naar artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn betreft. Dat gold evenzeer voor de voorganger van artikel 143, het in punt 4.1 aangehaalde artikel 28 quater, B, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn.

In het voorstel tot wijziging van het voorstel tot wijziging van de Zesde richtlijn in verband met de fiscale overgangsregeling voor de totstandbrenging van de interne markt, COM(90) 182 van 19 juni 1990 was de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving op dit punt overigens anders geformuleerd. De Commissie stelde voor een vrijstelling op te nemen voor:

In de toelichting op de bepaling geeft de Commissie aan dat bij deze bepaling verwervingen van goederen worden vrijgesteld waarvan de levering in het land van aankomst zou zijn vrijgesteld:

Overlap of niet, duidelijk is dat op grond van de btw-richtlijn ook de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving is gekoppeld aan de voorwaarde dat de levering in het binnenland ‘in ieder geval’ is vrijgesteld.

Aan vorenvermelde richtlijnbepalingen is in Nederland uitvoering gegeven in artikel 17e van de Wet, op grond van welke bepaling is vrijgesteld:

In de memorie van toelichting is de bepaling als volgt geadstrueerd:28.

Anders dan ten aanzien van invoer (zie artikel 21 van de Wet, aangehaald en besproken in punten 3.7 – 3.8), zijn wat betreft de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen wel bij ministeriële regeling nadere bepalingen gesteld, en wel in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Op grond van laatstgenoemde bepaling is — voor zover in casu van belang — slechts als vrijgestelde verwerving aangewezen die van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk. Onder vigeur van de ‘oude’ wetgeving — d.w.z. toen artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet de levering van tandprothesen nog vrijstelde ongeacht wie de leverancier was29. — oordeelde de Hoge Raad30. dat artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking in strijd is met de Wet, voor zover tandprothesen zijn weggelaten uit de opsomming van goederen waarvan de intracommunautaire verwerving is vrijgesteld. De levering in het binnenland van die goederen was (destijds) in de Wet immers in ieder geval vrijgesteld van omzetbelasting. Omdat de Wet van hogere orde is dan de Uitvoeringsbeschikking, kan — aldus de Hoge Raad — deze laatste niet tot gevolg hebben dat aan de belanghebbende een vrijstelling die haar op grond van de Wet — die geen enkel voorbehoud kent — moet toekomen, zou kunnen worden onthouden. De vraag is of onder de huidige wetgeving de beperking van de opsomming in artikel 16a, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking tot menselijke organen c.a. nog steeds te beperkt is.

Voor de uitlegging van het ‘in ieder geval’ van artikel 140, aanhef en onder a (en b), van de btw-richtlijn, geldt hetzelfde als voor het ‘in ieder geval’ van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a van die richtlijn (vgl. onderdeel 3.11). In de eerste plaats kan de bepaling strikt worden geïnterpreteerd in die zin dat bij verwerving van tandprothesen geen vrijstelling geldt omdat in het binnenlands verkeer niet elke levering door een (willekeurig welke) ondernemer is vrijgesteld.31. Daarnaast kan artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtllijn zo worden uitgelegd dat intracommunautaire verwervingen door tandartsen en tandtechnici zijn vrijgesteld, omdat de levering door deze beroepsbeoefenaren in het binnenland sowieso is vrijgesteld. Maar ook een uitlegging inhoudende dat intracommunautaire verwervingen die zijn ‘opgeroepen’ door een (intracommunautaire) levering door een tandarts of tandtechnicus in de lidstaat van vertrek, onder de vrijstelling kunnen worden gebracht, is goed denkbaar. Deze laatste opvatting huldigt de Europese Commissie kennelijk, althans dat leid ik af uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2011, nr. DGB2011/3947U, V-N 2011/37.21 (beantwoording van Kamervragen over de fiscale behandeling van tandprothesen).32.

Wat betreft verstoringen van de neutraliteit als gevolg van de keuze van de uitlegging van het ‘in ieder geval’ is er wel een verschil tussen de invoer van tandprothesen en de intracommunautaire verwerving daarvan. Dat verschil wordt veroorzaakt doordat we bij intracommunautaire verwerving van goederen te maken hebben met gevolgen van één transactie waarbij (ten minste) twee lidstaten zijn betrokken. Gezien de omstandigheid dat de btw een geharmoniseerde belasting is die in alle lidstaten in beginsel volgens dezelfde modaliteiten wordt geheven, zouden de gevolgen van die ene intracommunautaire transactie in theorie zo moeten zijn dat zich geen situaties voordoen waarin dubbele heffing optreedt noch situaties waarin in het geheel geen btw drukt wordt. In twee van de drie bovenbedoelde (zie punt 4.9) ‘uitleggingsvarianten’ ontstaat echter wel een dergelijke ‘scheefgroei’.

Bij de hierna te bespreken gevolgen van de drie manieren waarop het ‘in ieder geval’ van artikel 140 van de btw-richtlijn kan worden uitgelegd, neem ik als uitgangspunt — in alle zaken waarop deze bijlage betrekking heeft doet zich dit voor — dat de tandtechnicus/tandarts in Nederland die vanuit een andere lidstaat tandprothesen geleverd krijgt, zelf de status van ‘intracommunautair verwerver’ heeft als voortvloeit uit artikel 2, lid 1, aanhef, en onder b, aanhef en sub i), gelezen in samenhang met artikel 3 van de btw-richtlijn.

Dit uitgangspunt houdt in dat de kopende (Nederlandse) tandtechnicus/tandarts niet uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht, dan wel in het lopende of voorgaande kalenderjaar voor méér dan € 10.000 intracommunautair goederen heeft verworven. Of, indien hij uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht en beneden bedoeld drempelbedrag blijft, dat hij heeft geopteerd voor behandeling als ‘niet vrijgestelde’ ondernemer.

Is dit niet het geval — d.w.z. de verkrijger is een volledig ‘vrijgestelde’ tandarts die in het voorgaande en lopende kalenderjaar voor minder dan € 10.000 goederen uit andere lidstaten heeft gekocht en die niet heeft geopteerd voor behandeling als ‘gewoon’ ondernemer — dan wordt de transactie voor de heffing van btw behandeld als een levering aan een particulier in een andere lidstaat. Ik wijs hier op artikel 1, aanhef en onder b, juncto artikel 1a, lid 2, aanhef en onder b, en slotzin, en lid 3, van de Wet. Wordt de afnemende tandarts/tandtechnicus op grond van deze bepalingen voor de toepassing van de ‘intracommunautaire regels’ als particulier behandeld, dan betekent dit dat de levering, indien deze wordt verricht door een tandarts/tandtechnicus, in de lidstaat van aankoop is vrijgesteld33. en niet wordt gevolgd door een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst (in casu Nederland). Koopt de als particulier te behandelen tandarts zijn tandprothesen daarentegen van een niet-tandtechnicus (noch van een tandarts)34. in een andere lidstaat, dan is de levering in de lidstaat van aankoop belast met de omzetbelasting van de lidstaat van aankoop. Ook dan vindt in de lidstaat van aankomst van de goederen (Nederland) geen verwerving plaats.

Zoals ik reeds in punt 2.6 vermeldde, biedt de btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om, in afwijking van de ‘normale’ richtlijnregeling, de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici te blijven belasten. Duitsland heeft — zo staat vast — van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Dat betekent de facto dat de Duitse leveranciers van wie de belanghebbenden in de zaken met nummers 10/03958 en 11/02595 hun tandprothesen (intracommunautair) geleverd hebben gekregen, ter zake van deze intracommunautaire leveringen het nultarief (althans zo zouden we dat in Nederland noemen) van artikel 138 van de btw-richtlijn hebben toegepast. Dat wil zeggen dat zij geen belasting in rekening hebben gebracht, maar wel de op de intracommunautair geleverde tandprothesen drukkende (Duitse) voorbelasting hebben afgetrokken, zodat de intracommunautaire verwervers in Nederland btw-vrije tandprothesen hebben verkregen. Gaan we veronderstellenderwijs ervan uit dat de intracommunautaire verwerving in Nederland onder de vrijstelling kan worden gebracht (zie 4.19), dan moet worden vastgesteld dat op de verworven tandprothesen per saldo in het geheel geen btw drukt. De vraag is of deze omstandigheid een reden moet zijn om de intracommunautaire verwerving van ‘Duitse’45. tandprothesen in Nederland (toch) niet vrij te stellen van omzetbelasting.

Ik meen van niet.

De zich in de zaken met nrs. 10/03956 en 11/02595 voordoende situatie is spiegelbeeldig aan de situatie die voorlag in de zaak die heeft geleid tot het al eerder in deze bijlage vermelde arrest Eurodental. In die zaak draaide het om een Luxemburgse vennootschap46. die in opdracht van Duitse afnemers tandprothesen vervaardigde47. en deze intracommunautair aan deze afnemers leverde. In het binnenlandse Luxemburgse verkeer was de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici — conform (destijds) artikel 13A, lid 1, onder e, van de Zesde richtlijn — van btw vrijgesteld, reden waarom de Luxemburgse fiscus Eurodental aftrek van voorbelasting weigerde. In Duitsland daarentegen gold (en geldt) geen vrijstelling voor de levering van tandprothesen, zodat de intracommunautaire verwerving daarvan in Duitsland in de heffing werd betrokken (vlg. punten 17 en 18 van het arrest Eurodental). Gaan we ervan uit dat de Duitse verwerver de tandprothesen voor vrijgestelde (tandheelkundige) werkzaamheden aanwendt, dan moet worden geconstateerd dat cumulatie van belasting ontstaat: te weten de niet-aftrekbare Luxemburgse voorbelasting, en de ter zake van de verwerving geheven (evenmin aftrekbare) Duitse btw.

Het HvJ is duidelijk: die cumulatie en het (eventuele) voorkomen daarvan is in de zaak Eurodental een Duits probleem. Weliswaar mag — zo overweegt het HvJ in punt 52 van het arrest — de levering van tandprothesen in de heffing worden betrokken, maar dat laat onverlet dat die regeling een overgangsregeling is die geen geharmoniseerde heffing is die onderdeel vormt van het btw-stelsel zoals dit in de Zesde richtlijn is opgezet voor bepaalde activiteiten van algemeen belang, en die uitsluitend gedurende een overgangsperiode is toegestaan. Ik citeer (en cursiveer):

Kortom: in het arrest Eurodental werd het (desgewenste) tegengaan van de distorsie neergelegd bij de lidstaat die deze door gebruik te maken van de overgangsregeling veroorzaakte. Hoewel het in de zaak Eurodental ging om de leverancier — die aftrek claimde om in Duitsland dubbele heffing te voorkomen — en in de hier voorliggende zaken om de intracommunautaire verwerving — die de Staatssecretaris belast wil doen zijn om de gevolgen van de door Duitsland gehanteerde afwijkende regeling (niet-heffing) ongedaan te maken — lijkt het mij dat hetgeen het HvJ overwoog in de zaak Eurodental ook heeft te gelden in de hier voorliggende zaken.

Mijns inziens is ook de onderhavige verstoring een verstoring als gevolg van een onvolledige harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten die voor lief moet worden genomen: Duitsland schendt de bepalingen van de richtlijn niet door gebruik te maken van de overgangsregeling48. en Nederland handelt — uitgaande van de vooronderstelling dat de intracommunautaire verwerving van (door tandartsen/tandtechnici geleverde) tandprothesen is vrijgesteld — richtlijnconform door de verwerving vrij te stellen. Duitsland kan, zolang bijlage X wordt gehandhaafd, niet worden gedwongen de belastingheffing ter zake van de levering van tandprothesen op te geven, maar evenmin is het — althans zo lees ik punt 54 van het arrest Eurodental — aan Nederland om de correcte naleving van de bepalingen van de btw-richtlijn (de vrijstelling ter zake van de verwerving van door tandartsen of tandtechnici geleverde tandprothesen) te doen wijken voor de keuze van Duitsland om gebruik te maken van de overgangsregeling van bijlage X bij de btw-richtlijn.

In dit verband valt nog te wijzen op het arrest van het HvJ van 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, BNB 2011/213 m.nt. Swinkels. Ook daarin ging het om een situatie van onvolledige harmonisatie, te weten het geval waarin de ene lidstaat (Verenigd Koninkrijk) een transactie — leasing — beschouwde als dienst, terwijl de andere lidstaat (Duitsland) diezelfde transactie als levering bestempelde. Daardoor kon het gebeuren dat de desbetreffende transactie nergens in de heffing werd betrokken: Duitsland achtte de transactie belastbaar in het Verenigd Koninkrijk, terwijl het Verenigd Koninkrijk niet aan heffing toekwam omdat het de transactie in Duitsland localiseerde. Die omstandigheid deed niet af aan de mogelijkheid voor de lessor om de voorbelasting in aftrek te brengen, ook al werd ter zake van de transactie nergens daadwerkelijk geheven.49. Het HvJ verklaarde voor recht dat een lidstaat een belastingplichtige de aftrek van de voorbelasting over de in deze lidstaat gedane aankoop van goederen niet kan weigeren wanneer deze goederen voor leasingactiviteiten in een andere lidstaat worden gebruikt, alleen omdat in laatstgenoemde lidstaat geen btw over de handelingen in een later stadium is betaald.50.

Onvolledige harmonisatie is, met andere woorden, kennelijk geen reden om af te wijken van de toepassing van de ‘algemene’ btw-regels. Om het naar de onderhavige problematiek te verplaatsen: de omstandigheid dat Duitsland gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de levering van tandprothesen in de heffing te betrekken, mag geen invloed hebben op de juiste uitlegging van de ‘gewone’ bepalingen uit de Zesde richtlijn in een andere lidstaat (die van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt).51.

Of deze ‘juiste uitlegging’ inhoudt dat de verwerving van (door tandartsen of tandtechnici intracommunautair) intracommunautair geleverde tandprothesen op grond van artikel 140, onder a, van de btw-richtlijn is vrijgesteld, is een vraag welke ik geneigd ben bevestigend te beantwoorden (zie onderdeel 4.16), en van welke bevestigende beantwoording ik in dit onderdeel veronderstellenderwijs uitging. Dat neemt echter niet weg dat ik — als weergegeven in de punten 4.17 en 4.18 — toch concludeer tot het aan het HvJ voorleggen van een prejudiciële vraag op dit punt.

Ik meen dat het voorleggen van prejudiciële vragen omtrent de (niet-) toepassing van de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, verkregen uit een lidstaat waar geen vrijstelling geldt voor de (binnenlandse) levering van deze goederen, niet noodzakelijk is. Gelet op het arrest Eurodental kan het mijns inziens buiten twijfel (éclairé) worden geacht dat aan de toepassing van de vrijstelling voor de verwerving op grond van artikel 140, onder a, van de btw-richtlijn in de ene lidstaat, niet in de weg staat de omstandigheid dat een andere bij de transactie betrokken lidstaat gebruik maakt van een afwijkende — door de richtlijn toegestane — regeling. Dat neemt niet weg dat niet valt te ontkennen dat de zaak Eurodental een andere situatie betrof. Nu naar mijn mening het voorleggen van een prejudiciële vraag over de uitlegging van de zinsnede ‘in elk geval’ zoals deze in artikel 140 van de btw-richtlijn wordt gehanteerd, aan de orde is, adviseer ik — volledigheidshalve — de onderhavige kwestie ook aan het HvJ voor te leggen. Die vraag zou aldus kunnen luiden:

Op grond van artikel 131 van de btw-richtlijn geldt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstellingen (inclusief die welke wij in Nederland als nultarief aanduiden) stellen. De bepaling luidt als volgt:

In de Zesde richtlijn vonden we een bepaling als die van artikel 131 van de btw-richtlijn in de aanhef van de afzonderlijke vrijstellingsbepalingen. Ik wijs in dezen op de aanhef van artikel 13A, lid 1, respectievelijk van artikel 13B (wat betreft de vrijstellingen zonder recht op aftrek; de formule vinden we ook bij de in de Zesde richtlijn opgenomen vrijstellingen met recht op aftrek — in Nederland: het nultarief). Deze aanhef luidde — zowel die van artikel 13A, lid 1, als die van artikel 13B:

In de onderhavige procedures voert de Staatssecretaris aan dat artikel 131 van de btw-richtlijn Nederland de ruimte biedt om de intracommunautaire verwerving van tandprothesen uit te zonderen van de vrijstelling c.q. dat Nederland het bepaalde in artikel 131 van de btw-richtlijn ‘impliciet benut’ heeft door de intracommunautaire verwerving van tandprothesen niet onder de vrijstelling te brengen.

Ik deel deze opvatting niet.

Reeds in het arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, overwoog het HvJ — in punt 32 — dat de door de lidstaten te stellen voorwaarden als bedoeld in de aanhef van (destijds) artikel 13B van de Zesde richtlijn (zie punt 6.2) geen betrekking hebben op de materiële omschrijving van de voorziene vrijstelling, maar:

Uit de vorenbedoelde passages uit het arrest Becker leid ik af dat de aanhef van artikel 13B van de Zesde richtlijn — en, nu deze inhoudelijk gelijkluidend is, de tekst van artikel 131 van de btw-richtlijn — niet met zich brengt dat lidstaten mogen afwijken van in de richtlijn neergelegde vrijstellingsbepalingen, en dat de lidstaten weliswaar voorwaarden mogen (moeten) vaststellen om te toepassing van die vrijstellingen te vereenvoudigen en/of om misbruik en dergelijke tegen te gaan, maar dat dergelijke maatregelen dan ook wel daadwerkelijk getroffen moeten worden. De in artikel 13B, aanhef, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 131 van de btw-richtlijn) gegeven mogelijkheid is een mogelijkheid waaraan op nationaal niveau uitvoering moet worden gegeven, wil zij effect kunnen sorteren.

Ik constateer — nog daargelaten of het stellen van voorwaarden in een situatie als de onderhavige mogelijk zou zijn omdat te betwijfelen is of in een geval als het onderhavige wel sprake is van misbruik, fraude of ontwijking — dat in Nederland geen maatregelen zijn getroffen, anders dan die welke in artikel 6 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 zijn getroffen voor de toepassing van de vrijstellingen (zonder recht op aftrek). Reeds daarom faalt het beroep van de Staatssecretaris op artikel 131 van de btw-richtlijn.

In de zaak met nummer 10/04806 speelt nog een stukje ‘oud’ recht. In 2006 was (zie punt 2.4) de levering van tandprothesen in Nederland vrijgesteld van omzetbelasting, ongeacht de hoedanigheid van de leverancier. Daarmee handelde Nederland — zo oordeelde het HvJ in het arrest VDP — in strijd met de Zesde richtlijn.

In situaties waarin de nationale wet in strijd is met de bepalingen van de richtlijn, heeft te gelden — ik zeg het wat kort door de bocht — dat de belastingplichtige een keuze heeft: hij kan hetzij een beroep doen op de (voor hem gunstiger) bepalingen van de richtlijn, hetzij (indien gunstiger) op de wettelijke bepalingen. Belanghebbende in zaak 10/04806 — die in 2006 nog niet de hoedanigheid van tandtechnicus had — legt deze vuistregel zó uit dat zij wat betreft de ‘heffingskant’ een beroep doet op de nationale, met de Zesde richtlijn strijdige, regeling en (dus) een vrijstelling claimt, terwijl zij wat betreft de ‘aftrekkant’ juist een beroep doet op de richtlijn. Zij betoogt dat, nu haar leveringen op grond van de richtlijn belast (zouden moeten) zijn, zij recht heeft op aftrek van voorbelasting. Deze figuur wordt in de literatuur en jurisprudentie wel aangeduid als ‘asymmetrisch beroep op de richtlijn’ of — minder neutraal — als ‘cherry picking’.53.

De vraag is of dat kan. Mijns inziens niet.

Het komt mij voor dat een ‘cumulatie’ van aftrek over de input én ontbreken van belastingheffing over de output — afgezien van de expliciet geregelde ‘nultarieven’ — niet in overeenstemming is met het doel en de systematiek van de omzetbelasting zoals deze volgt uit de Zesde richtlijn. Ik wijs in dit verband op het arrest van HvJ van 28 oktober 2010, Commissie/Polen, C-49/09, NTFR 2010/2508 m.nt. Sanders:

Ook uit de jurisprudentie van het HvJ valt op te maken dat het ‘plukken’ van aftrek én vrijstelling niet de bedoeling is, hoewel het HvJ het niet met zoveel woorden zegt.

Uit het al eerder genoemde arrest Becker leid ik af dat het van tweeën één is, en dat de ‘heffingskant’ leidend is: ofwel de belastingplichtige kiest ervoor de richtlijnregeling te volgen, en trekt de consequenties daarvan voor de aftrek, ofwel hij kiest wat betreft heffing én aftrek voor de nationale regeling. Ik citeer uit punt 44 van het arrest Becker (de cursivering is van mijn hand):

In vergelijkbare zin overwoog het HvJ in het arrest VDP (de cursivering is van mijn hand):

Ook het arrest van 15 juni 2000, Brinkmann Tabakfabriken, C-365/98, wijst er niet op dat een asymmetrisch beroep op een richtlijn mogelijk is. In die — technisch nogal complexe — zaak ging het om de uitlegging c.q. de omzetting in nationaal recht van een accijnsrichtlijn voor tabaksfabrikaten.56. Op grond van die richtlijn mochten de lidstaten — heel kort gezegd — de verschuldigde accijns op drie manieren berekenen: ad valorem over de kleinhandelsprijs, specifiek of gemengd ad valorem, of specifiek. In Duitsland werd de accijns echter in het ene geval specifiek en in het andere ad valorem berekend. Brinkmann Tabakfabriken beriep zich op de richtlijnbepaling om te bereiken dat het enige element van de voor zijn belasting gehanteerde formule dat hij in strijd achtte met de richtlijn, niet op hem werd toegepast. Dat beroep faalde:

Een iets andere suggestie wordt overigens gewekt in het arrest van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21. Daarin was onder meer de vraag aan de orde of een belastingplichtige een rechtstreeks beroep toekomt op het bepaalde in artikel 17, leden 1 en 2 van de Zesde richtlijn (inzake aftrek van voorbelasting), terwijl de desbetreffende lidstaat ten onrechte een vrijstelling hanteert. Het HvJ oordeelde (punten 33 en 35 van het arrest) dat het bepaalde in artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met het bepaalde in de artikelen 2, 6, lid 1, en 13B, sub b, van de richtlijn, voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is opdat een particulier zich daarop tegenover een lidstaat voor een nationale rechterlijke instantie kan beroepen. Dat betekende, aldus het HvJ, dat Stockholm Lindöpark met terugwerkende kracht de vorderingen kan doen gelden die zij jegens Zweden stelde te hebben, door zich rechtstreeks op de voor haar gunstige bepalingen van de Zesde richtlijn te beroepen. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat Stockholm Lindöpark recht op aftrek had, ondanks de nationale (met de bepalingen uit de richtlijn strijdige) vrijstelling. Daar staat tegenover dat in het arrest niet de vraag aan de orde kwam of de (te vorderen) aftrek in samenhang met de toepassing van de (niet richtlijnconforme) vrijstelling mogelijk is.57.

Explicieter dan in de arresten Brinkmann Tabakfabriken en Stockholm Lindöpark heeft het HvJ zich niet uitgelaten over de (on)mogelijkheid van een asymmetrisch beroep op richtlijnbepalingen. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 12 november 1998, Victoria Film, C-134/97, had dat gekund — één van de in die zaak gestelde prejudiciële vragen was daarop gericht58. — ware het niet dat het HvJ zich in die zaak onbevoegd verklaarde en dus niet aan beantwoording van de prejudiciële vragen toekwam. A-G Fennelly kwam in zijn conclusie voor het arrest Victoria Film het HvJ overigens wel tot de slotsom dat aan Victoria Film recht op aftrek toekwam, ondanks de (niet-richtlijnconforme) nationale vrijstelling:

Ik deel deze opvatting niet. Het moge gaan om handelingen die op grond van de richtlijn belast zouden moeten zijn, maar als de (met de richtlijn strijdige) nationale bepalingen voorzien in een vrijstelling, dan dient mijns inziens de belastingplichtige die kiest voor toepassing van de (nationale) vrijstelling, daarvan de consequenties voor de aftrek te trekken.

In die zin overwoog ook A-G Kokott in haar conclusie van 7 september 2006 voor het arrest VDP. Ik citeer uit de punten 95 tot en met 100 van deze conclusie (met mijn cursivering):

In het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak VDP van 5 oktober 2007, nr. 39344, BNB 2008/101 m.nt. Van Kesteren, kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat aan VDP recht op aftrek van voorbelasting toekwam voor zover deze toerekenbaar was aan (op basis van de regeling voor afstandsverkopen) leveringen die buiten Nederland belastbaar waren. Met die beslissing heeft de Hoge Raad mijns inziens geen asymmetrisch beroep op de richtlijn gehonoreerd, doch (slechts) belanghebbendes beroep op de richtlijnbepaling. In wezen ging de Hoge Raad ervan uit dat belanghebbende zich beriep op de voor haar gunstiger richtlijnregeling, die ertoe had geleid dat — ware de levering in Nederland belastbaar geweest — in Nederland belastingheffing zou hebben plaatsgevonden.59.

Ook in het eindarrest Charles en Charles-Tijmens van de Hoge Raad van 5 januari 2007, nr. 37689, LJN AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff, honoreerde de Hoge Raad mijns inziens niet een asymmetrisch beroep op de richtlijn. Om de gedachten te bepalen: het HvJ had in zijn arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff, naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad geoordeeld dat de Nederlandse wetgeving in strijd met de Zesde richtlijn was, omdat de Wet — destijds — niet voorzag in de mogelijkheid om een gemengd zakelijk-privé gebruikt onroerend goed, geheel als zakelijk te etiketteren en dientengevolge volledig aftrek van voorbelasting te claimen. Op grond van de (toenmalige) tekst van de richtlijn zou een volledig ‘zakelijk’ etiketteren mogelijk moeten zijn, waarbij de richtlijn voorzag en voorziet in een heffing ter zake van het privégebruik.60. Een dergelijke heffing was destijds (ook) niet opgenomen in de Wet.61. Het oordeel van het HvJ ‘dwong’ de Hoge Raad ertoe het echtpaar Charles aftrek toe te staan. Aan heffing kon in Nederland echter niet worden toegekomen omdat de Wet simpelweg niet voorzag in de mogelijkheid daartoe.

In de jurisprudentie van de Hoge Raad vinden we wel een voorbeeld waarin de Hoge Raad een asymmetrisch beroep op de richtlijn uitdrukkelijk afwees. Ik doel hier op het arrest van 6 december 2000, nr. 35704, LJN AA8862, BNB 2001/101 m.nt. Simons. Het ging daarin om een reisorganisator die de door hem verschuldigde omzetbelasting had berekend op basis van de voor reisbureaus geldende bijzondere (richtlijn)regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn. Op basis van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn berekende hij deze belasting over de in die bepaling bedoelde winstmarge, terwijl hij de rest van de reisbureauregeling van de richtlijn naast zich neerlegde en op de voet van artikel 15 van de Wet volledig recht op aftrek claimde. Onder verwijzing naar het arrest Brinkmann Tabakfabriken van het HvJ (zie punt 7.5.3) wees de Hoge Raad deze handelwijze af:

Ook in de (Nederlandse) vakliteratuur wordt een asymmetrisch beroep op richtlijnbepalingen vrij algemeen afgewezen. Ik citeer een aantal schrijvers.

C. Ettema, Meer richtlijnconforme btw-wetgeving(?); de gevolgen van Charles en Charles-Tijmens, NTFRB 2007-7, betoogt:

J.A. Kamminga, Het wel en wee van asymetrische tandprothesen en de btw, Btwbrief 2007, nr. 7, schrijft:

A van Dongen, in BtwBrief 2007, 1[4] Strijd der titanen Of een Duitse tandprothese is toch goedkoper, meent dat uit het arrest VDP kan worden afgeleid dat een asymmetrisch beroep niet mogelijk is, maar dat het arrest toch niet helemaal duidelijk is:

J.J.M. Lamers, Asymmetrisch beroep op richtlijn en wet, WFR 2007/154 (de bij de passage vermelde voetnoten heb ik niet opgenomen), meent:

En D.G. van Vliet, Selectief beroep op richtlijnregelingen mogelijk?, NTFRB 2007/20, betoogt:

H.W.M. van Kesteren geeft in zijn noot op het arrest VDP, BNB 2007/94, aan dat zijns inziens een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk lijkt te zijn, doch is niet helemaal zeker van zijn zaak:

Redactie V-N64., ten slotte meent uit het arrest VDP af te kunnen leiden dat een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk is:

Neem ik al het voorgaande in overweging, dan kom ik tot de slotsom — ik had deze in punt 7.3 al ‘weggegeven’ — dat een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk is. Het komt mij voor dat deze conclusie zodanig boven twijfel verheven is dat het stellen van prejudiciële vragen niet nodig is.65.

De onderhavige zaak is één van de vier waarin btw-problemen met betrekking tot de internationale handel in tandprothesen centraal staan.

Belanghebbende, tandtechnicus als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) koopt en levert tandprothesen. In 2008 heeft zij tandprothesen geleverd gekregen van haar Zweedse moedermaatschappij die, net als belanghebbende, als tandtechnicus is aangemerkt. In het kader van deze leveringen zijn de tandprothesen vanuit Zweden naar Nederland verzonden. Belanghebbende heeft ter zake van intracommunautaire verwervingen omzetbelasting op aangifte voldaan, doch heeft tegen het op aangifte voldane bedrag bezwaar aangetekend omdat zij van mening is dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur1. is daarentegen de opvatting toegedaan dat geen vrijstelling van toepassing is. In cassatie is in geschil of belanghebbende terecht een beroep op de vrijstelling doet.

In een gemeenschappelijke bijlage, die deel uitmaakt van deze conclusie en van mijn conclusies van heden in drie andere zaken waarin aanverwante ‘tandtechnische’ problemen aan de orde zijn,2. bespreek ik de diverse btw-aspecten in verband met (de grensoverschrijding van) tandtechnische werken. Bij de bespreking van het cassatiemiddel, in onderdeel 6 van deze conclusie, verwijs ik naar die bijlage.

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, levert scanners en software voor het ontwerpen van tandprothesen aan tandtechnische laboratoria, alsmede tandtechnische producten zoals kunstwortels, genezingsschroeven en opbouwstukken (hierna: tandprothesen)3.. Zij heeft een tandtechnicus en een tandarts in dienst.

Met betrekking tot de (levering van) tandprothesen is de gang van zaken als volgt.

Belanghebbende sluit met tandtechnische laboratoria overeenkomsten voor de levering van tandprothesen. De tandtechnische laboratoria maken zelf scans, die belanghebbende vervolgens beoordeelt. Belanghebbende adviseert de tandtechnische laboratoria welke producten zij het beste kunnen bestellen. Vorenbedoelde scans worden via het netwerk van belanghebbende verstuurd naar de in Zweden gevestigde moedermaatschappij van belanghebbende, A (hierna: A).

De tandprothesen worden in Zweden vervaardigd en vervolgens in opdracht van belanghebbende verzonden naar de tandtechnische laboratoria in Nederland die bij belanghebbende de bestellingen voor de tandprothesen plaatsten. Belanghebbende is het aanspreekpunt voor de tandtechnische laboratoria en biedt hen tijdens het leveringsproces ondersteuning, zowel op afstand als op locatie. Voor deze ondersteuning brengt belanghebbende geen afzonderlijke vergoeding in rekening.

A factureert belanghebbende met 0% btw ter zake van de levering van de tandprothesen. Belanghebbende heeft ter zake van de intracommunautaire verwerving van de tandprothesen omzetbelasting op aangifte voldaan.

Belanghebbende levert de tandprothesen vervolgens tegen een door haar vastgestelde vergoeding aan de tandtechnische laboratoria die de tandprothesen bij haar bestelden.4.

Zowel A als belanghebbende zijn tandtechnicus als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder e, van de btw-richtlijn (zie punt 3.1 van de uitspraak van Rechtbank Haarlem).

Op 23 januari 2009 heeft belanghebbende aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak december 2008. Zich op het standpunt stellende dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen zijn vrijgesteld van omzetbelasting heeft zij, naar blijkt uit de gedingstukken5. eveneens op 23 januari 2009, bezwaar gemaakt tegen ‘de betaling op de aangifte omzetbelasting (…) over het tijdvak december 2008’. In de tot de gedingstukken behorende (motivering van de) uitspraak op het bezwaar van 6 april 2011 en uit het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg is vermeld dat de voldoening op aangifte plaatsvond op 27 januari 2009.

De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de op aangifte voldane omzetbelasting ter zake van de intracommunautaire verwervingen afgewezen.

Voor Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) was in geschil of belanghebbende terecht omzetbelasting heeft voldaan wegens de intracommunautaire verwerving van tandprothesen. Het geschil spitste zich daarbij toe op de beantwoording van de vraag of de in artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1, van de Wet opgenomen beperking van de vrijstelling tot de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici, meebrengt dat de intracommunautaire verwerving van de tandprothesen afkomstig van een buitenlandse tandtechnicus niet onder de vrijstelling van artikel 17e van de Wet kan worden gebracht. De Rechtbank beantwoordde deze vraag ontkennend en overwoog daartoe als volgt:

Bij uitspraak van 24 oktober 2011, nr. AWB 11/3122, LJN BU3394, NTFR 2012/173, m.nt. Merkx heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en gelast dat aan belanghebbende een teruggaaf wordt verleend van in totaal € 93.858.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze en met instemming van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie)6..

Als cassatiemiddel draagt de Staatssecretaris voor schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 17e van de Wet, in verbinding met artikel 140, aanhef en onderdeel a, van de btw-richtlijn7. doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen, afkomstig van een Zweedse tandtechnicus, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat het niet toepassen van de vrijstelling van omzetbelasting ter zake van de onderhavige intracommunautaire verwervingen kan worden gebaseerd op het (impliciet) door Nederland benutten van de in artikel 131 van de btw-richtlijn aan de lidstaten geboden ruimte.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen8..

Op grond van artikel 14, lid 1, van de Wet moet de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte worden voldaan. Naar volgt uit artikel 26, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan de belastingplichtige die meent te veel belasting te hebben voldaan, tegen deze voldoening op aangifte bezwaar maken. De termijn voor het indienen van het bezwaar vangt, zo volgt uit artikel 22j, aanhef en onder b, van de Awr, aan met ingang van de dag na die van de voldoening op aangifte van een bedrag aan belasting.

In casu zit daar een pijnpunt. Belanghebbende (zie punt 2.6 van deze conclusie) heeft namelijk tegelijkertijd — althans op dezelfde dag: 23 januari 2009 — met de aangifte, bezwaar gemaakt. De voldoening op de aangifte volgde evenwel eerst op 27 januari 2009. Dat betekent dat belanghebbende haar bezwaarschrift buiten de bezwaartermijn (vóór de aanvang daarvan) heeft ingediend, hetgeen tot niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift zou kunnen leiden.

Weliswaar biedt artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een opening om een prematuur bezwaarschrift toch ontvankelijk te achten, doch deze bepaling ziet — althans naar de letter — niet op bezwaren tegen op aangifte voldane bedragen9. omdat aan deze bezwaren geen besluit ten grondslag ligt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 mei 2010, nr. 07/11207, LJN BG3575, BNB 2010/218, moet evenwel worden afgeleid dat een redelijke wetsuitlegging van artikel 6:10, lid 1, van de Awb met zich brengt dat ook een voortijdig ingediend bezwaarschrift tegen een (nog niet) op aangifte voldaan bedrag onder omstandigheden ontvankelijk dient te worden verklaard. Ik citeer punt 3.3.2 van bedoeld arrest (mijn cursivering):

Gezien het voorgaande kan ervan worden uitgegaan dat niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbendes bezwaarschrift terecht achterwege is gebleven.10.

In onderdeel 6 van de bijlage constateer ik dat Nederland geen maatregelen zijn getroffen — afgezien van die, welke in artikel 6 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 zijn opgenomen — ter uitvoering van het bepaalde in artikel 131 van de btw-richtlijn. Ik concludeer dat de btw-richtlijn niet voorziet in een ‘impliciet benutten’ van deze bepaling en dat reeds hierom niet met een beroep op deze bepaling een vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen kan worden geweigerd. Het beroep van de Staatssecretaris op het bepaalde in artikel 131 van de btw-richtlijn faalt derhalve.

In onderdeel 4 van de bijlage kom ik tot de slotsom dat de uitlegging van het criterium dat de levering ‘in het binnenland van de desbetreffende lidstaat in ieder geval is vrijgesteld’ welke in artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn als voorwaarde voor de vrijstelling van btw voor de intracommunautaire verwerving van goederen, niet boven alle twijfel verheven is en dat het voorleggen van een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ)11. hieromtrent mij geboden lijkt. In punt 4.18 van de bijlage heb ik een voorstel gedaan voor de ter zake te stellen prejudiciële vraag.

Nu ik in de zaken met nummers 10/04806 en 11/02595 de Hoge Raad echter reeds in overweging geef dienaangaande prejudiciële vragen te stellen, adviseer ik de desbetreffende vraag niet ook in deze zaak aan het HvJ voor te leggen, maar deze zaak aan te houden totdat het HvJ in vorengenoemde zaken uitspraak heeft gedaan.

Ik geef de Hoge Raad in overweging de beslissing in deze zaak aan te houden in afwachting van een prejudiciële beslissing van het HvJ op de door mij in de zaken 10/04806 en 11/02595 voorgestelde vragen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal