HR, 11-01-2019, nr. 17/00916

De Wet op de accijns (WA1.) voorziet in een teruggaafmogelijkheid van reeds voldane accijns voor accijnsgoederen die onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd “indien de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren en de belanghebbende onverwijld nadat is geconstateerd dat de accijnsgoederen zijn [vernietigd], daarvan melding doet bij de inspecteur”. In deze zaak is in geschil of de in Roemenië gevestigde vennootschap [X] S.R.L. (belanghebbende)2.aanspraak kan maken op een dergelijke teruggaaf voor na diefstal teruggevonden sigaretten die in Frankrijk onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd. In het bijzonder is in geschil of de vernietigde sigaretten behoren tot een ‘bedrijfsvoorraad’ in de hiervoor bedoelde zin.

De rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) heeft deze vraag bevestigend beantwoord, het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) ontkennend. De Rechtbank heeft de teruggaaf toegekend op de grond dat de sigaretten, in ieder geval tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, tot de economische bedrijfsvoorraad van belanghebbende zijn blijven behoren. Zij heeft daarbij in aanmerking genomen dat de sigaretten boekhoudkundig op belanghebbendes rekening ‘voorraad in transit’ zijn blijven staan en de teruggevonden sigaretten pas na de vernietiging onder ambtelijke toezicht van deze rekening zijn afgeboekt, zodat het economische risico van de sigaretten tot de vernietiging bij belanghebbende is gebleven. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat het teruggaafverzoek terecht is afgewezen op de grond dat belanghebbende op het moment waarop de vernietiging onder ambtelijk toezicht plaatsvond niet de fysieke beschikkingsmacht had over de sigaretten.

Met het eerste cassatiemiddel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de nationale accijnsregelgeving. Met het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte – door een onjuiste uitleg/duiding van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ in de nationale accijnsregelgeving – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf. In het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de door het Hof gegeven uitlegging van de nationale accijnsregelgeving leidt tot strijdigheid met artikel 11 van richtlijn 2008/118/EG3.(de Accijnsrichtlijn) en met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Tot slot betoogt belanghebbende in haar vierde cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte een of meer stellingen van belanghebbende buiten beschouwing heeft gelaten, dan wel deze onvoldoende in de beschouwing heeft betrokken dan wel ten onrechte niet heeft aangegeven waarom deze stellingen geen doel treffen.

Op basis van de doelstelling van richtlijn 2011/64/EU4.(richtlijn 2011/64), de doelstelling van de Accijnsrichtlijn en het beginsel van de fiscale neutraliteit kom ik tot de slotsom dat de beoordelingsbevoegdheid van Nederland niet zo ver gaat dat in de nationale wetgeving als voorwaarde mag worden gesteld c.q. het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ aldus moet worden uitgelegd dat gestolen veraccijnsde goederen van de teruggaafregeling worden uitgesloten. Het eerste en derde cassatiemiddel, in samenhang gelezen, slagen.

Mocht uw Raad met het Hof van oordeel zijn dat de uitleg van de voorwaarde ‘tot een bedrijfsvoorraad behoren’ een zuiver nationale aangelegenheid is, dan kom ik tot de conclusie dat de tekst en context van artikel 71 WA en artikel 28 Uitvoeringsbesluit accijns deze voorwaarde verstaan als ‘boekhoudkundige bedrijfsvoorraad’ en dat die voorwaarde, nu het gaat om een onregelmatige onttrekking, moet worden getoetst op het tijdstip van die uitslag tot verbruik aanleiding gevende omstandigheid. Daarmee acht ik in strijd de overweging van het Hof dat “[h]et systeem van de Accijnswetgeving […] gebaseerd [is] op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen, hetgeen een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen impliceert.” Het tweede cassatiemiddel slaagt dan dus.

Het vierde cassatiemiddel behoeft verder geen behandeling meer.

Ik geef uw Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

2. De feiten5. en het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft op 6 december 2011 een partij van 10.400 x 1.000 sigaretten vanuit haar belastingentrepot te [Z] (Roemenië) naar Nederland verzonden onder schorsing van accijns. De sigaretten werden in een verzegelde container per trein naar [R] in België vervoerd, van waar de container vervolgens met een vrachtwagen naar [Q] is vervoerd. Bij aankomst bij [A] B.V. te [Q] op 13 december 2011 bleek de lading te bestaan uit 7.489,22 x 1.000 stuks.

Bij brief van 5 maart 2012 heeft de Douane [P] , Administratieve Unit Accijnzen, een verzoek gedaan om verklaring voor het ontbreken van de accijnsgoederen. Belanghebbende heeft hierop geantwoord bij brief ingekomen op 13 april 2012. In deze brief heeft belanghebbende geconcludeerd dat sprake is geweest van diefstal6.van 2.910.780 sigaretten, waarvan 850.000 sigaretten op 16 december 2011 in beslag zijn genomen door de Franse douane7..

Bij brief van 26 juni 2012 is belanghebbende ervan op de hoogte gesteld dat zij voor 26 juli 2012 aangifte diende de doen van accijns ten bedrage van € 454.081 (het bedrag aan accijns dat betrekking heeft op het totaal aantal verdwenen sigaretten). Belanghebbende heeft op 24 juli 2012 aangifte gedaan van 2.910 x 1.000 sigaretten, leidend tot een verschuldigd bedrag aan accijns van € 454.081.

Op 5 september 2012 heeft de Franse douane een deel van de vermiste en nadien teruggevonden sigaretten, te weten 849.000 sigaretten, vernietigd. Namens belanghebbende is vervolgens op 19 oktober 2012 teruggaaf van een bedrag van € 132.443,79 accijns verzocht (ter zake van deze 849.000 sigaretten). De Inspecteur8.heeft dit verzoek op 11 december 2013 afgewezen. Het door belanghebbende tegen die afwijzende beslissing gerichte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

Geschil

In (hoger) beroep is in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek om teruggaaf van € 132.443,79 accijns heeft afgewezen. Tussen partijen is niet in geschil dat (i) met het onttrekken aan de accijnsschorsingsregeling het belastbaar feit ‘uitslag tot verbruik’ heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 2 van de WA; (ii) deze onttrekking 2.910 x 1.000 sigaretten betrof; (iii) belanghebbende voor dit belastbare feit terecht het bedrag van € 454.081 op aangifte heeft voldaan; en (iv) de Franse douane een deel van de vermiste sigaretten, te weten 849.000 sigaretten, op 5 september 2012 heeft vernietigd. In het bijzonder is in geschil of de vernietigde sigaretten tot een ‘bedrijfsvoorraad’ hebben behoord in de zin van artikel 28, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit accijns (UB), een van de voorwaarden om teruggaaf van accijns te bewerkstelligen.

De Rechtbank9.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en het verzoek om teruggaaf van accijns tot een bedrag van € 132.443,79 toegewezen. De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns voor de 849.000 teruggevonden sigaretten die in Frankrijk onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, omdat deze sigaretten tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd steeds tot belanghebbendes ‘bedrijfsvoorraad’ behoorden en belanghebbende aan de overige wettelijke voorwaarden voor teruggaaf heeft voldaan. De Rechtbank overweegt:

“Ter zake van de 2.910.780 vermiste sigaretten is accijns geheven wegens onregelmatige onttrekking van deze sigaretten aan de accijnsschorsingsregeling. Van deze vermiste sigaretten zijn 849.000 stuks teruggevonden en deze teruggevonden sigaretten zijn door vernietiging onder ambtelijk toezicht verloren gegaan. De vermiste sigaretten zijn boekhoudkundig op eiseres’ rekening “voorraad in transit” blijven staan en eiseres is pas overgegaan tot afboeking van de teruggevonden sigaretten van deze rekening op het moment waarop is komen vast te staan dat deze sigaretten onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd. Gelet op deze vaststaande feiten, in onderling verband en samenhang bezien, overweegt de rechtbank dat de gestolen sigaretten, in ieder geval tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, tot de economische bedrijfsvoorraad van eiseres zijn blijven behoren. Op eiseres bleef immers het economische risico rusten. De feitelijke verblijfplaats van de sigaretten, een depot van de Franse Douane, doet daar niet aan af.”

Kalshoven (NTFR 2015/2279) acht de redenering van de Rechtbank sympathiek, maar discutabel:

“Ik heb de indruk dat de rechtbank in deze zaak tot het uiterste is gegaan om belanghebbende in het gelijk te stellen. Natuurlijk is het zo dat de redelijkheid dicteert dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns geheven op sigaretten waarvan het vaststaat dat deze uiteindelijk niet op de markt zijn gebracht. Echter, de regelgeving omtrent de heffing van accijns is in de regel niet altijd even redelijk. Het is een gesloten systeem, waarbij enkel ruimte is voor een teruggaaf in een aantal zeer specifieke gevallen. In onderhavig geval heeft belanghebbende na de diefstal van de sigaretten, de voorraad bedrijfseconomisch niet afgeboekt. Wat hiervan de achtergrond is, wordt niet vermeld, maar is voor de rechtbank van cruciaal belang. Doordat de voorraad bedrijfseconomisch niet is afgeboekt, zijn de sigaretten tot de bedrijfsvoorraad blijven behoren, hetgeen een cruciale voorwaarde is om tot teruggaaf van accijns te komen. Alhoewel ik deze redenering erg sympathiek vind, acht ik hem evenzo discutabel. Ik kan mij namelijk niet voorstellen dat de wetgever heeft beoogd om de bedrijfseconomische voorraad gelijk te stellen met het begrip accijnsvoorraad binnen de accijnswetgeving. Uit de uitspraak van Hof Den Bosch (24 september 2002, nr. 93/03004, NTFR 2002/1666) maak ik namelijk op dat zodra accijnsgoederen ‘uit het oog worden verloren’, deze accijnstechnisch niet langer tot de bedrijfsvoorraad behoren. Ik kan me zodoende goed voorstellen dat de inspecteur hoger beroep heeft aangetekend!”

Het Hof10.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof is – anders dan de Rechtbank – van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van een teruggaaf van accijns omdat de gestolen sigaretten ten tijde van de vernietiging niet meer tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende behoorden. Daartoe heeft het Hof overwogen:

“4.9. Vaststaat dat de sigaretten op het moment waarop de vernietiging onder ambtelijk toezicht (hierna: de vernietiging) plaatsvond niet tot de fysieke voorraad van belanghebbende behoorden. Weliswaar behoorden de vermiste sigaretten boekhoudkundig nog tot belanghebbendes bedrijfsvoorraad, maar dit is naar het oordeel van het Hof niet maatgevend voor de vraag of sigaretten tot de bedrijfsvoorraad behoorden. Het systeem van de Accijnswetgeving is immers gebaseerd op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen, hetgeen een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen impliceert. Indien en voor zover het (economische) risico dat belanghebbende liep ten aanzien van de sigaretten van belang zou zijn, zoals bijvoorbeeld het risico op verlies door diefstal, had dit risico zich ten tijde van het belastbare feit (het door diefstal onttrekken aan de accijnsschorsingsregeling) al voorgedaan, zodat ook niet kan worden gezegd dat belanghebbende ten tijde van de vernietiging nog het economische risico van de sigaretten droeg.”

Daarmee acht het Hof het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht – onder aanhouding van de zaak – het Hof van Justitie (HvJ) te verzoeken een uitleg van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ te geven. Het Hof volgt – onder verwijzing naar het arrest Cilfit11.– belanghebbende niet in dit verzoek omdat het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ naar zijn oordeel geen Unierechtelijk begrip is maar een in de nationale wet gestelde voorwaarde, waarvan de uitleg niet aan het HvJ kan zijn. Volgens het Hof is het enkele feit dat een partij stelt dat het geschil een vraag van uitlegging van het Unierecht doet rijzen, voor de betrokken rechter geen reden om aan te nemen dat “een vraag is opgeworpen” in de zin van artikel 267 VWEU. Het staat aan de rechter zich in voorkomend geval ambtshalve tot het HvJ te wenden.

Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Belanghebbende heeft tijdig12.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 24 juli 2017 laten weten niet te dupliceren.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende voert in cassatie vier middelen aan. Met het eerste cassatiemiddel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de WA en het UB. Belanghebbende betoogt dat de door het Hof gegeven uitleg van artikel 28, lid 1, van het UB, dat op het moment van de vernietiging de betreffende accijnsgoederen tot de fysieke voorraad van belanghebbende moeten behoren, niet richtlijnconform is omdat deze uitlegging strijdig is (i) met het met de Accijnsrichtlijn beoogde doel en (ii) met de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van deze richtlijn. Het doel van deze richtlijn is, aldus belanghebbende, de vaststelling van een algemene regeling ter zake van de heffing van accijns op het verbruik van accijnsgoederen (artikel 1, lid 1, van de Accijnsrichtlijn). Een heffing van accijns op de accijnsgoederen die onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd is in de visie van belanghebbende in strijd met dit doel, omdat het verbruik van deze accijnsgoederen per definitie nimmer heeft plaatsgevonden of zal plaatsvinden. Over de strijdigheid met de bewoordingen van de Accijnsrichtlijn merkt belanghebbende op dat, gelet op artikel 11 van de Accijnsrichtlijn, de voorwaarden die lidstaten mogen stellen aan een verzoek om teruggaaf van accijns moeten zien op de voorkoming van fraude en misbruik. De door het Hof toegepaste interpretatie van de in artikel 28, lid 1, van het UB opgenomen voorwaarde voor teruggaaf (het ‘fysieke-voorraadvereiste’) houdt geen verband met voorkoming van fraude en misbruik. Het Hof had volgens belanghebbende wel prejudiciële vragen moeten stellen aan het HvJ.

Met het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte – door een onjuiste uitleg/duiding van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ in artikel 28, lid 1, van het UB – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de WA en het UB. Belanghebbende meent dat de door de Rechtbank gegeven uitlegging vanuit nationaal oogpunt (boekhoudkundige bedrijfsvoorraad) meer in de rede ligt dan de door het Hof gegeven uitleg (fysieke traceerbaarheid). Volgens belanghebbende is het enerzijds onduidelijk wat het Hof bedoelt met de overweging dat “het systeem van de Accijnswetgeving gebaseerd is op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen”, te meer nu vaststaat dat de betreffende accijnsgoederen, vanwege het op de pakjes bedrukte unieke identificatienummer, op het moment van vernietiging, fysiek traceerbaar waren. Anderzijds betekent een systeem van fysieke traceerbaarheid niet dat het begrip bedrijfsvoorraad moet worden uitgelegd als ‘een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen’; fysieke traceerbaarheid staat immers los van fysieke beschikkingsmacht (illustratief is het onderhavige geval). Indien goederen boekhoudkundig tot de bedrijfsvoorraad behoren, kunnen zaken zoals de soort, hoeveelheid en samenstelling van de accijnsgoederen beter worden aangetoond. Bovendien biedt de door de Rechtbank gegeven uitlegging volgens belanghebbende een uitkomst die in lijn is met het doel van een verbruiksbelasting als de accijns.

In het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de door het Hof gegeven uitlegging van artikel 28, lid 1, van het UB leidt tot strijdigheid met artikel 11 van de Accijnsrichtlijn en met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Gelet op de doelstelling van artikel 11 van de Accijnsrichtlijn (considerans ((9) en (12)) en de jurisprudentie van het HvJ (Duitsland/Commissie13.en Kvaerner)14.), staat die bepaling in de weg aan een nationaal gestelde voorwaarde voor teruggaaf die bewerkstelligt dat een verzoek om teruggaaf wordt afgewezen hoewel aan de volgende drie voorwaarden is voldaan (zoals in casu): (i) accijns is geheven in strijd met de doelstelling van de Accijnsrichtlijn, (ii) uitgesloten is dat sprake is van fraude of misbruik en (iii) om teruggaaf is verzocht. Het stellen van de eis dat goederen op het moment van vernietiging tot de fysieke voorraad van de belanghebbende behoren, is niet geschikt noch noodzakelijk voor het bereiken van het met de nationale regeling nagestreefde doel, het voorkomen van fraude en misbruik. Enerzijds houdt deze eis geen verband met dit doel. Anderzijds is deze eis niet noodzakelijk omdat niet de mogelijkheid wordt geboden om tegenbewijs te bieden dat geen sprake is van fraude of misbruik. Vanwege het ontbreken van geschiktheid en noodzakelijkheid van deze eis bewerkstelligt deze eis dat ook in situaties als de onderhavige waarin vaststaat dat geen sprake is van fraude of misbruik aan de kant van belanghebbende, enkel vanwege het ontbreken van fysieke beschikkingsmacht op het moment van vernietiging, in weerwil van de doelstelling van de betreffende Unierechtelijke regeling, het recht op teruggaaf wordt ontzegd.

Tot slot betoogt belanghebbende in haar vierde cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte een of meer stellingen van belanghebbende buiten beschouwing heeft gelaten, dan wel deze in ieder geval onvoldoende in zijn beschouwing heeft betrokken dan wel ten onrechte niet heeft aangegeven waarom deze stellingen geen doel treffen.

Verweerschrift in cassatie

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.15.Hij acht de interpretatie die het Hof aan het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ geeft heel begrijpelijk. Het Hof sluit niet alleen aan bij de fysieke voorraad maar geeft ook aan dat sprake moet zijn van fysieke beschikkingsmacht of een economisch belang. Uitgaan van een boekhoudkundige bedrijfsvoorraad zoals belanghebbende voorstaat, zou juist in strijd zijn met dit uitgangspunt en zou leiden tot willekeur (het al dan niet meer in de boekhouding opnemen als bedrijfsvoorraad). Daarnaast is volgens de Staatssecretaris ook in het kader van de accijnswetgeving van belang of goederen in het ‘economische verkeer’ zijn gekomen. In dat verband verwijst hij naar Dansk16.. Uit dit arrest (punt 86) leidt de Staatssecretaris af dat heffing van accijns/het niet-tenietgaan van de accijnsschuld in dat geval niet in strijd werd geacht met doel en strekking van de Accijnsrichtlijn en evenmin onevenredig werd geacht. Dit heeft in zijn visie ook te gelden bij uitslag door onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling.

Volgens de Staatssecretaris is het economisch belang bij de goederen in de onderhavige zaak door diefstal beëindigd en behoorden de goederen niet meer tot de bedrijfsvoorraad. Ook door de naderhand gevolgde inbeslagname van een deel van de goederen konden deze niet meer tot een bedrijfsvoorraad gaan behoren. Onder deze omstandigheden kon het Hof zijns inziens dan ook afzien van het stellen van prejudiciële vragen. De uitleg van het Hof van artikel 28 van het UB is volgens de Staatssecretaris niet in strijd met artikel 11 van de Accijnsrichtlijn en in overeenstemming met het Dansk-arrest.

Over het vierde cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris nog op dat het Hof wel degelijk de door belanghebbende aangevoerde stelling, dat artikel 28 van het UB richtlijnconform moet worden uitgelegd, heeft behandeld.

Conclusie van repliek

In haar conclusie van repliek17.weerspreekt belanghebbende de opmerking van de Staatssecretaris dat belanghebbende zou hebben verklaard haar stelling over het vervoer en opslag in een accijnsgoederenplaats niet te willen handhaven18.. Voorts merkt zij op dat een strikte uitleg van het begrip bedrijfsvoorraad ertoe leidt dat de accijnsteruggaaf afhankelijk wordt van de welwillendheid van de Franse Douane om op basis van een discretionaire bevoegdheid de sigaretten af te staan aan de rechtmatige eigenaar. De welwillendheid van buitenlandse douaneambtenaren zou volgens belanghebbende echter irrelevant moeten zijn.

Hierna zal ik achtereenvolgens de relevante Europese richtlijnen, de nationale wetgeving en de wetsgeschiedenis behandelen.

De Accijnsrichtlijn

Binnen de Europese Unie (de Unie) zijn de voorwaarden waaronder accijns wordt geheven op sigaretten geharmoniseerd.19.De geharmoniseerde regeling is opgenomen in de Accijnsrichtlijn en in een aantal specifieke, nader te noemen richtlijnen. De Accijnsrichtlijn heeft de eerdere richtlijn 92/12/EEG20.(richtlijn 92/12) vervangen. Volgens artikel 48, lid 1, van de Accijnsrichtlijn dienen de lidstaten met ingang van 1 april 2010 aan deze (nieuwe) richtlijn te voldoen.

De Accijnsrichtlijn bevat, naast minimumtarieven die de lidstaten moeten hanteren, geharmoniseerde regels voor onder meer de verschuldigdheid van accijns en het vervoeren van accijnsgoederen.

In de considerans van de Accijnsrichtlijn is onder meer het volgende vermeld:

“(1) Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop [(PB L 76, blz. 1)], is herhaaldelijk ingrijpend gewijzigd. Aangezien nieuwe wijzigingen noodzakelijk zijn, moet deze richtlijn duidelijkheidshalve worden vervangen.

(2) Ter wille van de goede werking van de interne markt moeten de voorwaarden waaronder accijns wordt geheven op de goederen die onder Richtlijn 92/12/EEG vallen, (...) geharmoniseerd blijven.

(…).

(8) Aangezien het voor de goede werking van de interne markt noodzakelijk blijft dat het concept „accijns” en de omstandigheden waarin deze verschuldigd wordt, in alle lidstaten dezelfde zijn, moet op communautair niveau worden verduidelijkt wanneer accijnsgoederen tot verbruik worden uitgeslagen en wie de tot voldoening van de accijns gehouden persoon is.

(9) Aangezien de accijns een belasting op het verbruik van bepaalde goederen is, mag geen accijns worden geheven op accijnsgoederen die in bepaalde omstandigheden vernietigd zijn of onherstelbaar verloren zijn gegaan.

(…).

(12) Naast de gevallen van teruggaaf waarin bij deze richtlijn wordt voorzien, moeten de lidstaten ook de mogelijkheid hebben de accijns die is voldaan over tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen, terug te geven wanneer dit strookt met het doel van deze richtlijn.”

Artikel 1, lid 1, van de Accijnsrichtlijn bepaalt (voetnoten niet opgenomen in het origineel):

“Bij deze richtlijn wordt de algemene regeling vastgesteld ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van de volgende goederen, hierna „accijnsgoederen” genoemd:

(…)

c) tabaksfabrikaten vallende onder de Richtlijnen 95/59/EG21., 92/79/EEG22.en 92/80/EEG23.;

Artikel 4 van de Accijnsrichtlijn luidt:

“In deze richtlijn en de desbetreffende uitvoeringsmaatregelen wordt verstaan onder:

(…)

7) „accijnsschorsingsregeling”: belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen;

(…)

11) „belastingentrepot”: iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar dit belastingentrepot gelegen is.”

Artikel 7 van de Accijnsrichtlijn luidt:

“1. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.

2. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan:

a) het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen;

(…).

4. De algehele vernietiging of het onherstelbare verlies van onder een accijnsschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen door een oorzaak die met de aard van de goederen verband houdt, dan wel door niet te voorziene omstandigheden of overmacht, of ingevolge instructies van de bevoegde autoriteiten, wordt niet aangemerkt als uitslag tot verbruik.

Voor de toepassing van deze richtlijn worden goederen geacht totaal vernietigd of onherstelbaar verloren te zijn wanneer zij als accijnsgoed onbruikbaar zijn geworden.

De algehele vernietiging of het onherstelbare verlies van de accijnsgoederen in kwestie wordt aangetoond ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de algehele vernietiging of het onherstelbare verlies zich heeft voorgedaan of, indien niet is vast te stellen waar het verlies zich heeft voorgedaan, van de lidstaat waar het verlies is geconstateerd.

5. Elke lidstaat bepaalt zijn regels en voorwaarden voor het vaststellen van de in lid 4 bedoelde verliezen.”

Artikel 10 van de Accijnsrichtlijn bepaalt:

“1. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), vindt de uitslag tot verbruik plaats in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden.

2. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), en er niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, wordt deze geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd.

3. In de in lid 1 en lid 2 bedoelde situaties informeren de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen of worden geacht tot verbruik te zijn uitgeslagen, de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending.

4. Indien onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 1, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending wordt aangetoond dat de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond.

(…).

6. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder „onregelmatigheid” verstaan, een andere dan de in artikel 7, lid 4, bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd.”

Artikel 11 van de Accijnsrichtlijn luidt (cursivering van mijn hand):

“De accijns op tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen kan in de in artikel 33, lid 6, artikel 36, lid 5, en artikel 38, lid 3, bedoelde gevallen, in de gevallen als bepaald in de in artikel 1 genoemde richtlijnen, alsmede op verzoek van een betrokken persoon worden teruggegeven of kwijtgescholden door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen, in de situaties en onder de voorwaarden die elke lidstaat bepaalt om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen.Deze teruggaaf of kwijtschelding geeft geen aanleiding tot andere vrijstellingen dan die waarin wordt voorzien bij artikel 12 en bij de in artikel 1 genoemde richtlijnen.”

In het richtlijnvoorstel was de laatstgenoemde bepaling opgenomen in artikel 10. In de toelichting op het richtlijnvoorstel valt over die bepaling het volgende te lezen (cursivering van mijn hand):24.

“Artikel 10 bepaalt de voorwaarden voor de teruggaaf of de kwijtschelding van de accijns, met uitzondering van die welke in de in artikel 31, lid 4, en artikel 34, lid 7, omschreven gevallen gelden, en vervangt artikel 22, leden 1 en 2, van Richtlijn 92/12/EEG. In tegenstelling tot laatstgenoemde bepalingen, die uitsluitend op een specifieke situatie zien, wordt in het voorstel als algemeen beginsel neergelegd dat het aan de lidstaten is om te bepalen in welke gevallen en onder welke voorwaarden teruggaaf of kwijtschelding van de accijns wordt toegestaan. Teruggaaf of kwijtschelding mag evenwel niet mogelijk zijn wanneer dit tot gevolg zou hebben dat accijnsgoederen vrij van accijns worden verbruikt in andere dan de in artikel 11 genoemde gevallen. De ingewikkelde procedure van artikel 22, lid 2, van Richtlijn 92/12/EG kan worden geschrapt omdat zij overbodig wordt zodra het EMCS operationeel wordt.”

Richtlijn 2011/64 en diens voorgangers

In artikel 11 van de Accijnsrichtlijn wordt onder meer verwezen naar “gevallen als bepaald in de in artikel 1 genoemde richtlijnen”. In artikel 1 van de Accijnsrichtlijn wordt – voor zover hier van belang – verwezen naar richtlijn 95/59/EG25.(richtlijn 95/59). De laatstbedoelde richtlijn is na de inwerkingtreding van de Accijnsrichtlijn samengevoegd met de twee andere in artikel 1, lid 1, onder c), van de Accijnsrichtlijn genoemde richtlijnen (zie onderdeel 4.5 hiervoor), in richtlijn 2011/64. Die nieuwe richtlijn is op 1 januari 2011 in werking getreden.26.Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.27.Artikel 11 van richtlijn 95/59 (geldend tot 31 december 2010) en artikel 17 van richtlijn 2011/64 (geldend vanaf 1 januari 2011) zijn gelijkluidend en bepalen:

“Van de accijns kunnen worden vrijgesteld of teruggaaf van de reeds voldane accijns kan worden verkregen voor:

(…)

b) tabaksfabrikaten die onder overheidstoezicht worden vernietigd;

(…)

De Lid-Staten bepalen voor bovenbedoelde vrijstellingen of teruggaven aan welke voorwaarden en formaliteiten moet worden voldaan.”

Deze bepaling luidde ook al zo bij de invoering van de bepaling (artikel 6bis van richtlijn 92/78/EEG28.; hierna: richtlijn 92/78). In het desbetreffende richtlijnvoorstel29.is dit als volgt toegelicht:

“Overwegende dat in de meeste Lid-Staten de gewoonte bestaat bepaalde tabaksfabrikaten vrij te stellen, zodat in deze richtlijn vrijstellingen voor bepaalde aanwendingen dienen te worden vastgesteld;”

De considerans van richtlijn 92/78 en die van richtlijn 95/59 (overweging 13) spreken – overeenkomstig de tekst van de desbetreffende richtlijnbepalingen – niet alleen over de “vrijstellingen voor bepaalde aanwendingen”, maar ook over de “vrijstelling of belastingteruggaaf” (vgl. overweging 23 van de considerans van de thans geldende richtlijn 2011/64 (zie hierna onderdeel 4.14):

“Overwegende dat, waar de meeste Lid-Staten voor bepaalde tabaksfabrikaten naar gelang van het gebruik vrijstelling of belastingteruggaaf verlenen, in deze richtlijn de vrijstellingen of teruggaven voor bijzondere vormen van gebruik dienen te worden vastgesteld;”

In de considerans van richtlijn 2011/64 is onder meer het volgende vermeld:

“(2) De wetgeving van de Unie betreffende de belasting van tabaksproducten dient te zorgen voor de goede werking van de interne markt en een hoog niveau van gezondheidsbescherming, zoals vereist bij artikel 168 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en rekening gehouden met het feit dat tabaksproducten de gezondheid ernstig kunnen schaden en dat de Unie partij is bij de kaderovereenkomst van de Wereldgezondheidsorganisatie voor de bestrijding van tabaksgebruik. De bestaande situatie voor elk van de verschillende soorten tabaksfabrikaten dient in aanmerking te worden genomen.”

“(3) Een van de doelstellingen van het Verdrag betreffende de Europese Unie is de instandhouding van een economische unie waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een binnenlandse markt, waarin gezonde mededinging bestaat. De verwezenlijking van dit doel met betrekking tot de sector tabaksfabrikaten veronderstelt dat de in de lidstaten op het verbruik van producten van deze sector geheven belasting zodanig wordt toegepast dat de mededingingsvoorwaarden niet worden vervalst en het vrije verkeer van deze producten binnen de Unie niet wordt belemmerd.”

“(9) Wat de accijnzen betreft, moet de harmonisatie van de structuren in het bijzonder tot gevolg hebben dat de concurrentieverhoudingen tussen de verschillende categorieën tabaksfabrikaten die tot een zelfde groep behoren, niet worden vervalst door de invloed van de belastingheffing en dat zodoende de openstelling van de nationale markten van de lidstaten wordt verwezenlijkt.”

“(14) Wat sigaretten betreft, dient een neutraal mededingingsklimaat voor de fabrikanten te worden gewaarborgd, dient de fragmentering van de tabaksmarkten te worden teruggedrongen en dient meer gewicht te worden gegeven aan gezondheidsdoelstellingen. (…)”

“(15) Wat de prijzen en de accijnzen betreft, met name voor sigaretten, die veruit de belangrijkste categorie van tabaksproducten zijn, en voor tabak van fijne snede bestemd voor het rollen van sigaretten, bestaan er nog altijd aanzienlijke verschillen tussen de lidstaten die de werking van de interne markt kunnen verstoren. Een zekere mate van convergentie van de door de lidstaten toegepaste belastingtarieven zou de fraude en de smokkel in de Unie helpen terugdringen.”

“(16) Een dergelijke convergentie zou tevens een hoog niveau van bescherming van de gezondheid van de mens helpen garanderen. De belastingdruk speelt een belangrijke rol in de prijs van een tabaksproduct, die op zijn beurt het rookgedrag van de consument beïnvloedt. Fraude en smokkel ondergraven het fiscaal gestuurde prijsniveau in het bijzonder van sigaretten en van tabak van fijne snede bestemd voor het rollen van sigaretten, zodat de verwezenlijking van de doelstellingen van het tabakontmoedigingsbeleid en de gezondheidsbescherming in het gedrang komt.”

“(23) Waar de meeste lidstaten voor bepaalde tabaksfabrikaten naar gelang van het gebruik vrijstelling of belastingteruggaaf verlenen, dienen in deze richtlijn de vrijstellingen of teruggaven voor bijzondere vormen van gebruik te worden vastgesteld.”

Nationale wetgeving

Artikel 1 van de WA bepaalt:

“1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:

(…)

f. tabaksproducten.

2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag van de in het eerste lid bedoelde goederen.”

Artikel 71 van de WA luidt als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die:

a. zijn verloren gegaan;

b. zijn vernietigd onder ambtelijk toezicht;

(…).

2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.”

Voor zover hier van belang zijn de in artikel 71 van de WA bedoelde nadere regels gesteld in de artikelen 28 en 29 van het UB en in de Uitvoeringsregeling accijns (UR).

Artikel 29 van het UB, dat specifiek ziet op vernietiging van accijnsgoederen, luidt:

“Voor de toepassing van de teruggaaf voor onder ambtelijk toezicht vernietigde accijnsgoederen is artikel 28, eerste en tweede lid, van overeenkomstige toepassing.”

Artikel 28 van het UB is op 1 januari 1992 in het UB opgenomen en sindsdien ongewijzigd gebleven:

“1. Teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die zijn verloren gegaan wordt verleend indien de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren en de belanghebbende onverwijld nadat is geconstateerd dat de accijnsgoederen zijn verloren gegaan, daarvan melding doet bij de inspecteur.

2. De soort, de hoeveelheid en de voor de berekening van de teruggaaf van belang zijnde samenstelling van de accijnsgoederen die zijn verloren gegaan, alsmede het tijdstip waarop en de oorzaak waardoor de accijnsgoederen verloren zijn gegaan, dienen door de belanghebbende te worden aangetoond.

3. (…).”

Artikel 32b van de UR luidde tussen 1 januari 2011 en 1 juli 2013 als volgt:

“1. Voor een verzoek om teruggaaf van accijns wordt gebruik gemaakt van een van rijkswege beschikbaar gesteld elektronisch formulier.

2. Tenzij anders bepaald wordt een verzoek om teruggaaf van accijns ingediend bij de inspecteur uiterlijk drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

3. Degene die verzoekt om teruggaaf van accijns neemt in zijn administratie de aankoopfacturen van de desbetreffende accijnsgoederen op alsmede alle andere bescheiden die in verband met het verzoek om teruggaaf zijn vereist.

4. De administratie van degene die verzoekt om teruggaaf van accijns is voorts zodanig ingericht, dat daarin op overzichtelijke wijze alle van belang zijnde gegevens zijn opgenomen voor de beoordeling van het bedrag van de teruggaaf.”

Artikel 34 UR luidt sinds 1 juni 201230.als volgt:

“1. Een verzoek om teruggaaf van accijns als bedoeld in artikel 71, eerste lid, onderdelen a en b, van de wet voor accijnsgoederen die zijn verloren gegaan of onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd wordt gedaan uiterlijk drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin de accijnsgoederen zijn verloren gegaan of onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd.

2. In de administratie van degene die verzoekt om teruggaaf van accijns zijn de volgende gegevens opgenomen:

a. de soort en de hoeveelheid van de accijnsgoederen alsmede de waarde ervan of de andere voor de vaststelling van het bedrag van de teruggaaf van belang zijnde gegevens;

b. het tijdstip, de plaats en de oorzaak van het verloren gaan, dan wel de vermelding van de ambtelijke verklaring van de vernietiging;

c. wanneer mededeling is gedaan van het verloren gaan; en

d. de soort en de hoeveelheid alsmede de waarde van de restanten van verloren gegane goederen en andere van belang zijnde gegevens.”

Parlementaire geschiedenis

De in geschil zijnde voorwaarde dat ‘de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren’ is al bij de invoering van het UB op 1 januari 1992 in artikel 28 UB opgenomen. In de WA en het UB komt het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ verder niet voor. Noch de wet noch het UB bevat een definitie van wat onder ‘bedrijfsvoorraad’ dient te worden verstaan. Ook de nota van toelichting van de staatssecretaris bij het Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het UB (Stb. 1991/754) bevat geen aanknopingspunten voor de invulling van dit begrip. In de memorie van toelichting (MvT) bij (de invoering) van de WA is eind jaren 80 wel opgemerkt (met mijn cursivering):31.

“Voor de herstructurering van de accijnswetgeving zijn diverse argumenten aan te voeren. Een belangrijke reden is de wenselijkheid over te gaan van een op fysiek toezicht gebaseerde heffingsmethodiek naar een op administratief toezicht gebaseerd systeem. De controle op de afdracht van de verschuldigde belasting is thans bij de meeste accijnsgoederen gebaseerd op het klassieke systeem van fysieke controle. Die vorm van controle is terug te voeren op de historische wortels van de accijnsheffing. Zoals het thans evenwel, in tegenstelling tot vroeger, dankzij administratieve technieken mogelijk is belastingen op winst en inkomen te realiseren, zo is het nu ook mogelijk om het administratieve toezicht een veel grotere rol te laten spelen bij de accijnsheffing.

In de fysieke controle zoals die thans nog plaatsvindt staat ambtelijke waarneming van produktie of goederenbeweging centraal en spelen per goederenzending afgegeven ambtelijk opgemaakte documenten een belangrijke rol. Bepaalde elementen van het fysieke toezicht, zo al uitvoerbaar, vergen echter zowel van het bedrijfsleven als van de belastingdienst onevenredig veel tijd. Een voorbeeld hiervan is het verrichten van peilingen - ambtelijke voorraadopnemingen - bij distilleerderijen en kredietbergplaatsen voor gedistilleerde dranken en wijn. Ook op andere onderdelen zou bij de huidige omvang van handel en produktie een zodanig intensief toezicht nodig zijn dat fysiek toezicht - bij voorbeeld bij minerale oliën en suikerhoudende produkten - niet langer doelmatig is en in sommige gevallen, zoals bij de olieraffinaderijen en de grote bierbrouwerijen en distilleerderijen, zelfs niet goed meer mogelijk, gezien de grootschaligheid en de automatisering van de produktie. In een aantal gevallen is de fysieke controle dan ook reeds vervangen door administratief toezicht. Een moderne en efficiënte uitvoering van de accijnsheffing vereist wetgeving die mogelijkheden biedt om voor de heffing en de controle aan te sluiten bij de bedrijfsadministratie. Ook een verder doorvoeren van de automatisering bij de belastingdienst vergt een stelsel dat zoveel mogelijk aansluit bij de administratie van de accijnsplichtige.

(…).

Een derde reden [voor de herstructurering van de accijnswetgeving; CE] is dat een aantal bepalingen van de huidige accijnswetten inmiddels is verouderd of overbodig geworden door technische ontwikkelingen of door wijzigingen in de organisatie van handel en produktie. Hierdoor zijn met betrekking tot sommige accijnzen de formeel-wettelijke uitgangspunten en de feitelijke uitvoering uit elkaar gegroeid. Zo is, zoals al is aangegeven, in enkele gevallen het uitgangspunt van fysieke vaststelling van de produktie en van de voorraad losgelaten en worden de uitslagen reeds administratief gecontroleerd. Een aantal bepalingen van de betrokken wetten is dan ook –met gebruikmaking van de daartoe in die wetten geboden mogelijkheid – door regelgeving van lagere orde niet meer van toepassing. Uit wetgevingstechnisch en uitvoeringstechnisch oogpunt mag dit slechts een tijdelijke oplossing zijn.”

In de MvT is in het artikelsgewijze commentaar bij artikel 71 van de WA onder meer vermeld:32.

“Accijnsgoederen waarvan de accijns reeds is geheven kunnen verloren gaan - zo kan bij voorbeeld een vrachtauto tijdens het transport van alcoholhoudende dranken omslaan waardoor de lading dranken geheel of gedeeltelijk teloorgaat - of onder ambtelijk toezicht worden vernietigd (bij voorbeeld door de fabrikant teruggenomen goederen wegens bederf). Voor dit soort gevallen - niet dus voor verlies, diefstal en dergelijke - voorzien de onderdelen a en b in een teruggaaf van accijns indien wordt voldaan aan de bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen.”

Over de administratie(plicht) is in de memorie van antwoord opgemerkt:33.

“In de administratie is een juiste en inzichtelijke vastlegging van gegevens ter zake van de goederenstromen in de accijnsgoederenplaats van groot belang. Er is sprake van een zekere wisselwerking tussen de eisen die worden gesteld met betrekking tot de locatie en inrichting enerzijds en de administratie anderzijds. Aan de voorraadadministratie en de produktieregistratie zullen hoge eisen worden gesteld. Uit dit deel van de administratie moeten op relatief eenvoudige wijze duidelijk worden de hoeveelheden vervaardigde accijnsgoederen, de aanwezige voorraden grondstoffen, halffabrikaten en gereed produkt. Dit heeft onder meer tot gevolg dat er voldoende onderscheidingen moeten worden gemaakt in de goederenadministratie, en dat produkt-locatiegegevens in die administratie moeten worden opgenomen. Deze uitgebreide goederenadministratie zal overigens veelal kunnen worden gebaseerd op de administratieve verplichtingen die reeds uit andere fiscale wetgeving voortvloeien.

Ik moge in dit verband ook verwijzen naar de wetsvoorstellen die zijn ingediend tot aanpassing van de administratieve verplichtingen in de AWR en in de AWDA, het voorstel van wet tot wijziging van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen), Kamerstukken II, 1989/1989, 21 287, alsmede het voorstel van wet tot wijziging van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen tot nadere vaststelling en aanpassing van administratieve verplichtingen (administratieve verplichtingen), Kamerstukken 1989/1990, 21 339.”

De WA is in werking getreden op 1 januari 1992. In verband met de afschaffing van de fiscale grenzen binnen de EG, een jaar later, moesten richtlijn 92/12 en richtlijn 92/78 (de laatste is zoals gezegd de voorloper van richtlijn 2011/64), in nationaal recht worden omgezet. De implementatie van deze richtlijnen in de WA heeft plaatsgevonden bij wet van 24 december 1992 (Stb. 1992, 711)34., in werking getreden op 1 januari 1993. In de considerans bij die wijzigingswet is expliciet vermeld dat de wetgeving inzake accijnzen onder meer moet worden aangepast aan de voornoemde richtlijnen. Onderdeel c van artikel 71, lid 1, WA werd gewijzigd en aan lid 1 werden twee onderdelen toegevoegd (e en f). In de MvT is onder meer opgemerkt dat de teruggaafregelingen werden aangepast aan artikel 22 van richtlijn 92/12 (cursivering van mijn hand):35.

“Onderdeel U (artikel 71)

(…)

Voorwaarde voor teruggaaf is in beide situaties dat in die andere Lid-Staat de verschuldigde accijns is voldaan. Oogmerk van de teruggaafregelingen is te bewerkstelligen dat op het grondgebied van de Gemeenschap slechts éénmaal accijns behoeft te worden voldaan en wel in de Lid-Staat waar het verbruik plaatsvindt. Zij vormen de uitwerking van artikel 22 van de richtlijn.”

Het voortraject (intracommunautair vervoer tussen Roemenië en Nederland)

Ingevolge artikel 2 van de Accijnsrichtlijn zijn producten als de onderhavige sigaretten aan de heffing van accijns onderworpen op het tijdstip van hun productie op het grondgebied van de Unie of van hun invoer in dit grondgebied. Het belastbare feit ter zake van de accijns is dus de productie of de invoer. Volgens artikel 7, lid 1, van de Accijnsrichtlijn is de accijns pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden uitgeslagen tot verbruik. Belanghebbende heeft de onderhavige accijnsgoederen aanvankelijk vanuit een belastingentrepot in een lidstaat van de Unie (Roemenië) onder een accijnsschorsingsregeling naar een belastingentrepot (in WA-termen: een accijnsgoederenplaats) in een andere lidstaat (Nederland) overgebracht. De overbrenging vanuit Roemenië naar Nederland doet in beginsel nog geen verschuldigdheid van accijns ontstaan36., hoewel het belastbare feit zich wel al heeft voorgedaan (productie of invoer in Roemenië). De verschuldigdheid wordt opgeschort totdat is voldaan aan een voorwaarde voor verschuldigdheid (de uitslag tot verbruik). De onttrekking, daaronder begrepen de onregelmatige onttrekking, aan de accijnsschorsingsregeling geldt op grond van artikel 7, lid 2, onder a), van de Accijnsrichtlijn als uitslag tot verbruik. Ik verwijs in dit verband naar BP Europa37., punten 21 tot en met 23, en de daar genoemde rechtspraak. In de onderhavige zaak zijn partijen het erover eens dat de diefstal van de 2.910 x 1.000 sigaretten (onttrekking op onregelmatige wijze) tijdens de overbrenging onder een accijnsschorsingsregeling tot het belastbare feit ‘uitslag tot verbruik’ heeft geleid ter zake waarvan accijns verschuldigd is geworden (artikel 7, lid 2, onder a), van de Accijnsrichtlijn en artikel 2, lid 1, onderdeel a, juncto artikel 1, lid 2, WA; zie punt 4.1 van de uitspraak van het Hof). Het Hof heeft partijen daarin mijns inziens terecht gevolgd (zie hierna in onderdeel 5.2 en 5.3). Aangezien in het onderhavige geval niet kon worden vastgesteld waar de in de uitslag tot verbruik resulterende onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, wordt deze geacht in Nederland te hebben plaatsgevonden op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd (artikel 10 lid 2 van de Accijnsrichtlijn en artikel 2c, lid 2, WA).38.

Ik merk voor de volledigheid op dat partijen in deze zaak kennelijk ervan uitgaan dat geen sprake is van een geval als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Accijnsrichtlijn. Op grond van deze bepaling wordt de algehele vernietiging of het onherstelbare verlies van onder een accijnsschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen door een oorzaak die met de aard van de goederen verband houdt, dan wel door niet te voorziene omstandigheden of overmacht, of ingevolge instructies van de bevoegde autoriteiten, niet aangemerkt als uitslag tot verbruik. Toepassing van artikel 7, lid 4, van de Accijnsrichtlijn heeft tot gevolg dat geen sprake is van uitslag tot verbruik. Indien die bepaling in dit geval wel van toepassing zou zijn, zou – uiteraard – niet worden toegekomen aan de fictiebepaling van artikel 10 van de Accijnsrichtlijn voor de bepaling van de plaats waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt. Dit volgt uit artikel 10, lid 6, van de Accijnsrichtlijn dat bepaalt dat voor de toepassing van artikel 10 onder ‘onregelmatigheid’ wordt verstaan, een andere dan de in artikel 7, lid 4, bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd. Het HvJ heeft in BP Europa geoordeeld dat de overbrenging onder een accijnsschorsingsregeling eindigt bij het constateren van een tekort (zie punt 35). In de onderhavige situatie zijn partijen mijns inziens uitgegaan van een juiste rechtsopvatting door de diefstal aan te merken als uitslag tot verbruik. De vernietiging van de onderhavige sigaretten heeft immers plaatsgevonden na het constateren van het tekort (maar liefst circa 9 maanden later), dus lang nadat de accijnsschorsingsregeling is beëindigd. Aldus heeft uitslag tot verbruik plaatsgevonden en is de accijns verschuldigd geworden.

Voor de tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen, dus inclusief de inbeslaggenomen en naderhand door de Franse douane vernietigde sigaretten, heeft de belanghebbende (netjes) aangifte gedaan. Pas nadat de sigaretten zijn vernietigd (5 september 2012) heeft belanghebbende verzocht om een teruggaaf van het voldane bedrag aan accijns voor deze vernietigde sigaretten (19 oktober 2012). Indien zich wel een situatie als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Accijnsrichtlijn had voorgedaan en dus geen sprake zou zijn geweest van uitslag tot verbruik, had belanghebbende hetzij de voldoening van accijns op aangifte achterwege moeten laten, hetzij tegen de voldoening op aangifte van 24 juli 2012 (zie 2.3 ) bezwaar moeten maken. Nu zij dit heeft nagelaten – hetgeen mij correct lijkt – laat ik artikel 7, lid 4, van de Accijnsrichtlijn verder buiten beschouwing.

Het recht op teruggaaf volgens de WA

Op grond van artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WA, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die zijn vernietigd onder ambtelijk toezicht. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in de artikelen 28 en 29 van het UB en in artikelen 32b en 34 van de UR. Uit deze bepalingen volgen de volgende voorwaarden voor een WA-teruggaaf bij vernietiging onder ambtelijk toezicht:

(i) de goederen behoren tot een bedrijfsvoorraad;

(ii) belanghebbende doet onverwijld (drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin de accijnsgoederen onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd; zie artikel 34, lid 1, van de UR) nadat is geconstateerd dat de accijnsgoederen zijn vernietigd, daarvan melding bij de inspecteur;

(iii) belanghebbende dient de soort, de hoeveelheid en de voor de berekening van de teruggaaf van belang zijnde samenstelling van de accijnsgoederen die vernietigd zijn, alsmede het tijdstip waarop en de oorzaak waardoor de accijnsgoederen vernietigd zijn, aan te tonen; en

(iv) de administratie van de verzoeker dient te voldoen aan artikel 32b, lid 3 en 4, en 34, lid 2, van de UR.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur beperken het geschil in cassatie tot voorwaarde (i). Ook het Hof beperkt zijn overwegingen tot deze voorwaarde. Dat de overige voorwaarden niet worden behandeld, heeft naar ik meen te maken met de verklaringen van partijen ter zitting bij de Rechtbank dat (verder) aan alle in artikel 71, lid 1, onderdeel b, van de WA in verbinding met de artikelen 28 en 29 van het UB gestelde voorwaarden (inclusief kennelijk het vereiste van ondernemerschap) is voldaan.39.Uit de uitspraak van het Hof kan echter niet worden afgeleid of het Hof partijen daarin ook volgt. Het is goed mogelijk dat het Hof het al dan niet voldoen aan de overige voorwaarden niet in zijn beoordeling heeft meegenomen, omdat belanghebbendes gelijk volgens het Hof al afstuit op voorwaarde (i). Nu partijen in hoger beroep niet zijn teruggekomen van hun standpunt dat aan de hiervoor genoemde voorwaarden onder (ii) – (iv) is voldaan, ga ik voor het vervolg ervan uit dat het Hof partijen daarin heeft gevolgd. Daarom zal ik hierna alleen ingaan op voorwaarde (i). Wel kom ik later nog terug op de invulling van het begrip ‘vernietigd onder ambtelijk toezicht’ als bedoeld in artikel 71, lid 1, onderdeel b, WA.

Welke richtlijn is van toepassing?

In de Nederlandse (taal)versie van artikel 11 van de Accijnsrichtlijn is bepaald dat de accijns op tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen onder meer in de gevallen als bedoeld in richtlijn 95/59kan worden teruggegeven of kwijtgescholden door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen, “in de situaties en onder de voorwaarden die elke lidstaat bepaalt om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen”. Artikel 11, aanhef en onderdeel b, van richtlijn 95/59 en – voor de onderhavige periode – artikel 17, aanhef en onderdeel b, van richtlijn 2011/64 bepalen dat van de accijns kan worden vrijgesteld of dat teruggaaf van de reeds voldane accijns kan worden gekregen voor tabaksfabrikaten die onder overheidstoezicht worden vernietigd. In de laatste bepalingen is voorts opgenomen dat de lidstaten bepalen aan welke voorwaarden en formaliteiten moet worden voldaan om voor deze vrijstellingen of teruggaven in aanmerking te komen (zie onderdeel 4.11 hiervoor). Voor wat betreft de voorwaarden die de lidstaten mogen stellen, is de teruggaafbepaling in de Accijnsrichtlijn derhalve strikter geformuleerd dan de teruggaafbepaling in respectievelijk richtlijn 95/59 en richtlijn 2011/64. Artikel 11 van de Accijnsrichtlijn eist immers dat de voorwaarden die lidstaten aan teruggaaf mogen stellen moeten zien op het voorkomen van fraude en misbruik. Een dergelijke beperking aan de teruggaafvoorwaarden is niet opgenomen in artikel 11 van richtlijn 95/59 en artikel 17 van richtlijn 2011/64.40.

Belanghebbende betoogt met haar eerste cassatiemiddel dat de door het Hof gegeven uitleg van artikel 28, lid 1, van het UB strijdig is met de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van de Accijnsrichtlijn, omdat de voorwaarde dat de accijnsgoederen tot een bedrijfsvoorraad behoren niet wordt gesteld ter voorkoming van fraude en misbruik. Mede gelet op de tweede volzin van artikel 11 van de Accijnsrichtlijn heb ik mezelf de vraag gesteld of voor de beoordeling van het onderhavige geschil te rade moet worden gegaan bij de Accijnsrichtlijn of bij richtlijn 2011/64. In hoger beroep deed belanghebbende nog een beroep op richtlijn 95/59 (de voorloper van richtlijn 2011/64). In cassatie noemt zij nog slechts de ‘striktere’ teruggaafbepaling van de Accijnsrichtlijn. Uit het verweerschrift in cassatie leid ik af dat de Staatssecretaris meent dat een beroep op beide richtlijnen mogelijk is, maar dat beide de lidstaten een ruime beoordelingsbevoegdheid geven. Hierna zal ik ingaan op de vraag wat nu precies de verhouding is tussen de teruggaafregelingen in richtlijn 2011/64 en de Accijnsrichtlijn. Gaat de teruggaafregeling van artikel 17 richtlijn 2011/64 vóór op die van artikel 11 van de Accijnsrichtlijn omdat de eerste een meer specifieke regeling (lex specialis) betreft of moet tevens worden voldaan aan de meer algemeen geformuleerde teruggaafregeling van de Accijnsrichtlijn? Het antwoord op deze vraag bepaalt of de door de lidstaten te stellen voorwaarden aan de teruggaafregeling moeten zien op het voorkomen van fraude en misbruik of dat deze beperking juist niet geldt.

Terra en Wattel schrijven dat artikel 11 van de Accijnsrichtlijn, anders dan zijn voorganger (artikel 22 van richtlijn 92/12), een algemene regel geeft dat de door de lidstaten te stellen voorwaarden moeten zien op voorkoming van fraude en misbruik (de voetnoten uit het citaat heb ik niet overgenomen, cursivering van mijn hand):41.

“Pursuant to Article 11 of the Directive, excise duty on excise goods which have been released for consumption may, at the request of a person concerned, be reimbursed or remitted by the competent authorities of the Member State where those goods were released for consumption in the situations fixed by the Member States and in accordance with the conditions to be laid down by Member States for the purpose of preventing any possible evasion or abuse. Such reimbursement or remission may not give rise to exemptions other than those provided for in Article 12, i.e. the diplomatic exemptions (…), or by one of the Directives on specific excise goods.

Article 11 of the General Arrangements Directive replaces Article 22(1) and (2) of Directive 92/12/EEC. In comparison with the latter provisions, which only cover a specific situation, Article 11 lays down as a general principle that it is for Member States to determine the cases and the conditions in which a reimbursement or remission of excise duty is granted. Reimbursement or remission should, however, not be possible in case this would allow the exempt consumption of excise goods other than those provided for under Article 12, i.e. in the context in the context of diplomatic or consular relations; and of international organisations. Also, conditions imposed must be enacted in order to prevent possible evasion or abuse. The complex procedure of Article 22(2) of Directive 92/12/EEC has been removed as redundant the ECMS becoming operational.”

Ik ben het niet met deze auteurs eens. Uit andere taalversies van artikel 11 van de Accijnsrichtlijn leid ik namelijk af dat ingevolge deze bepaling naast (i) de in artikel 33, lid 6, artikel 36, lid 5, en artikel 38, lid 3, van de Accijnsrichtlijn bedoelde gevallen, en (ii) de gevallen als bepaald in de in artikel 1 van de Accijnsrichtlijn genoemde richtlijnen, teruggaaf kan worden verleend “op verzoek van een betrokken persoon” in situaties zoals vast te stellen door de lidstaten en onder de voorwaarden die de lidstaten bepalen om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen. Ik verwijs in dit verband naar de Franse, Engelse en Duitse versies van de bepaling:42.

“Outre les cas visés à l'article 33, paragraphe 6, à l'article 36, paragraphe 5, et à l'article 38, paragraphe 3, ainsi que ceux prévus par les directives visées à l'article 1er, les droits d'accise applicables aux produits soumis à accise qui ont été mis à la consommation peuvent, à la demande d'un intéressé, faire l'objet d'un remboursement ou d'une remise par les autorités compétentes de l'État membre dans lequel les produits concernés ont été mis à la consommation, dans les situations définies par les États membres et selon les conditions fixées par eux afin de prévenir toute forme éventuelle de fraude ou d'abus.

Ce remboursement ou cette remise ne peut pas donner lieu à des exonérations autres que celles prévues à l'article 12 ou par l'une des directives visées à l'article 1er.”

“In addition to the cases referred to in Article 33(6), Article 36(5), and Article 38(3), as well as those provided for by the Directives referred to in Article 1, excise duty on excise goods which have been released for consumption may, at the request of a person concerned, be reimbursed or remitted by the competent authorities of the Member State where those goods were released for consumption in the situations fixed by the Member States and in accordance with the conditions that Member States shall lay down for the purpose of preventing any possible evasion or abuse.

Such reimbursement or remission may not give rise to exemptions other than those provided for in Article 12 or by one of the Directives referred to in Article 1.”

“Neben den in Artikel 33 Absatz 6, Artikel 36 Absatz 5 und Artikel 38 Absatz 3 genannten Fällen, sowie den Fällen, die in den in Artikel 1 genannten Richtlinien vorgesehen sind, kann die Verbrauchsteuer für in den steuerrechtlich freien Verkehr überführte verbrauchsteuerpflichtige Waren auf Antrag einer betroffenen Person von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, in den von den Mitgliedstaaten festgelegten Situationen und zu den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, erstattet oder erlassen werden.

Eine solche Erstattung oder ein solcher Erlass darf nicht zu anderen Steuerbefreiungen führen als denen, die in Artikel 12 oder einer der in Artikel 1 genannten Richtlinien vorgesehen sind.”

In mijn optiek is het buiten redelijke twijfel dat artikel 11 van de Accijnsrichtlijn niet voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten teruggaaf van accijns te verlenen voor tabaksfabrikaten die onder overheidstoezicht worden vernietigd en dat artikel 17 richtlijn 2011/64 bij uitsluiting voor een dergelijk geval geldt. Met andere woorden de Accijnsrichtlijn is mijns inziens slechts van toepassing op een restcategorie, te weten: een teruggaaf op verzoek indien op basis van andere bepalingen (zoals artikel 17 van richtlijn 2011/64) geen teruggaaf kan worden verleend.

Het lijdt mijns inziens evenmin twijfel dat Nederland, door artikel 71, lid 1, onderdeel b, WA bij de wijziging van de WA per 1 januari 1993 te handhaven (zie onderdeel 4.25 van deze conclusie), uitvoering heeft gegeven aan artikel 6bis van richtlijn 92/78, thans artikel 17 van richtlijn 2011/64.43.Het maakt mijns inziens daarbij niet uit dat in artikel 71, lid 1, onderdeel b van de WA wordt gesproken van ‘ambtelijk toezicht’ en in artikel 17 van richtlijn 2011/64 van ‘overheidstoezicht’. Omdat de Nederlandse bepaling richtlijnconform dient te worden uitgelegd, moet worden aangenomen dat met de termen hetzelfde is bedoeld (zie hierover in onderdeel 6.13 e.v. hierna meer).

Tussenconclusie eerste cassatiemiddel

Uit de uitspraak van het Hof leid ik af dat hij ervan is uitgegaan dat artikel 11 van de Accijnsrichtlijn de basis vormt voor de onderhavige WA-teruggaafregeling (zie punt 4.2 van de uitspraak). Gelet op het voorgaande berust dat uitgangspunt in mijn optiek op een onjuiste rechtsopvatting; de teruggaafregeling van artikel 17 van richtlijn 2011/64 vormt de basis, niet die van artikel 11 van de Accijnsrichtlijn. Belanghebbendes betoog in cassatie, dat het Hof had moeten beoordelen of de ‘bedrijfsvoorraadeis’ is gesteld ter voorkoming van fraude en misbruik, zoals artikel 11 van de Accijnsrichtlijn vereist (en het Hof bij de parafrasering van die bepaling in punt 4.2 van de uitspraak ten onrechte niet vermeldt), mist dus doel. Te dezen moet uitsluitend worden beoordeeld of Nederland door het handhaven van artikel 71, lid 1, onderdeel b, WA in overeenstemming met artikel 17 van richtlijn 2011/64 heeft gehandeld. In die richtlijnbepaling staat – zoals ik eerder heb opgemerkt – niet de beperking dat de voorwaarden die een lidstaat bepaalt voor een teruggaaf dienen ter voorkoming van “elke vorm van fraude en misbruik”. Het eerste cassatiemiddel faalt in zoverre. Op basis van een richtlijnconforme uitleg kom ik hierna echter tot de slotsom dat het eerste cassatiemiddel – in samenhang gelezen met het derde cassatiemiddel – toch slaagt. Ik licht dat hierna toe.

Richtlijnconforme uitleg

Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat de nationale rechter bij toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van een op het betrokken gebied geldende richtlijn ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken.44.Het is voorts vaste rechtspraak van het HvJ dat voor de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen met de bewoordingen en het doel van die bepaling rekening moet worden gehouden, maar ook met de context ervan en de doeleinden die worden nagestreefd met de regeling waarvan zij deel uitmaakt.45.Toegepast op de onderhavige zaak merk ik op dat richtlijn 2011/64 deel uitmaakt van het in de Accijnsrichtlijn neergelegde stelsel dat de onderlinge aanpassing van de wetgevingen van de lidstaten betreffende de accijnzen beoogt. De uitleg van artikel 17 van richtlijn 2011/64 dient dus in die bredere context te worden geplaatst, zodat in dit geval niet alleen de doelstellingen van richtlijn 2011/64 in ogenschouw moeten worden genomen maar ook de doelstellingen van de Accijnsrichtlijn.

Hoewel belanghebbende met haar eerste cassatiemiddel uitsluitend een richtlijnconforme uitleg van de nationale regeling door toetsing aan de tekst en doel van de Accijnsrichtlijn bepleit, meen ik dat het middel – in samenhang gelezen met het derde cassatiemiddel – een meer algemene strekking heeft in die zin dat belanghebbende beoogt dat de in artikel 28 UB gestelde voorwaarde dat ‘de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren’ moet worden getoetst aan het Unierecht. Daarom meen ik in de stellingen van belanghebbende te kunnen lezen dat ’s Hofs uitlegging van artikel 71, lid 1, aanhef en onderdeel b, WA en artikel 28 UB (ook) strijdig is met de bewoordingen en het doel van richtlijn 2011/64 en niet alleen met de bewoordingen en met het doel van de Accijnsrichtlijn.

Bij de ‘richtlijnconforme uitleg’ moeten de nationale rechterlijke instanties ervan uitgaan dat de lidstaat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen.46.Dit uitgangspunt is in het onderhavige geval niet slechts fictie maar werkelijkheid, nu in de considerans van de WA is beschreven dat de Nederlandse wetgever daadwerkelijk de bedoeling heeft gehad in de WA een regeling op te nemen die in overeenstemming is met de richtlijnen 92/12 en 92/78, de voorlopers van de Accijnsrichtlijn respectievelijk richtlijn 2011/64. Dit brengt mee dat het beginsel van de richtlijnconforme uitleg hier bij uitstek geldt.47.

Uit de bewoordingen van artikel 17 van richtlijn 2011/64 volgt dat lidstaten de keuze hebben een teruggaaf van de reeds voldane accijns te verlenen voor tabaksfabrikaten die onder overheidstoezicht worden vernietigd. Als een lidstaat van deze keuzemogelijkheid gebruik maakt, zoals Nederland te dezen (door handhaving van de onderhavige teruggaafregeling per 1 januari 1993; zie onderdeel 4.25) heeft gedaan, is het volgens de bewoordingen van artikel 17 aan de lidstaten zelf om te bepalen aan welke voorwaarden en formaliteiten moet worden voldaan. De richtlijnbepaling laat de lidstaten dus een ruime beoordelingsvrijheid om regels met betrekking tot teruggaaf te stellen (vgl. punten 38 en 40 van The Rank Group48.). Die vrijheid is echter niet onbegrensd; een lidstaat moet de grenzen van een toegekende beoordelingsbevoegdheid eerbiedigen (vgl. onder meer punten 35 en 36 van Goed Wonen49.). Het is de taak van de nationale rechter te beoordelen of de lidstaat de gestelde grenzen heeft geëerbiedigd door te toetsen of de nationale maatregel in overeenstemming is met het door de betreffende richtlijn(bepaling) nagestreefde doel en de context ervan (zie hiervoor) en in overeenstemming is met de beginselen van Unierecht (vgl. punt 41 van The Rank Group).

Hierna houd ik de begrippen ‘vernietiging onder ambtelijk toezicht’ en ‘bedrijfsvoorraad’ tegen het Unierechtelijke licht.

Uitleg begrip ‘vernietiging onder ambtelijk toezicht’

Ik begin met de bewoordingen van de richtlijnbepaling. Artikel 17 van richtlijn 2011/64 geeft de lidstaten de mogelijkheid in een teruggaafregeling te voorzien voor accijnsgoederen die worden vernietigd onder overheidstoezicht.

Volgens vaste rechtspraak van het HvJ moet de betekenis en de strekking van begrippen waarvan het Unierecht geen omschrijving geeft, worden bepaald in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis van die begrippen, met inachtneming van de context waarin zij worden gebruikt en de doelstellingen die worden nagestreefd door de regeling waarvan zij deel uitmaken. Ik citeer uit het arrest Hotel Sava Rogaška50.:

“25. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de betekenis en de draagwijdte van begrippen waarvoor het Unierecht geen definitie geeft, worden bepaald in overeenstemming met hun in de omgangstaal gebruikelijke betekenis, met inachtneming van de context waarin zij worden gebruikt en de doeleinden die worden beoogd door de regeling waarvan zij deel uitmaken (arresten EasyCar, C‑336/03, EU:C:2005:150, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Partena, C‑137/11, EU:C:2012:593, punt 56).

26. Bovendien vereist de uitlegging van een bepaling van Unierecht een vergelijking van de verschillende taalversies (arresten Cilfit e.a., 283/81, EU:C:1982:335, punt 18, en Spanje/Raad, C‑36/98, EU:C:2001:64, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Wanneer er verschillen zijn tussen de taalversies, moet bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en het doel van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt (arresten Bouchereau, 30/77, EU:C:1977:172, punt 14, en Brey, C‑140/12, EU:C:2013:565, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Noch het begrip ‘vernietigen’ noch het begrip ‘onder overheidstoezicht’ is in richtlijn 2011/64 gedefinieerd. Wel kent de Accijnsrichtlijn, zoals gezegd (zie onderdelen 5.1 -5.3), een bepaling in artikel 7, lid 4, over de ‘algehele vernietiging’ van accijnsgoederen ‘ingevolge instructies van de bevoegde autoriteiten’ (zie de tekst van deze bepaling in onderdeel 4.7 van deze conclusie). Die bepaling schrijft in de eerste volzin voor dat voor accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst geen sprake is van ‘uitslag tot verbruik’, indien de accijnsgoederen algeheel worden vernietigd ingevolge instructies van de bevoegde autoriteiten. Omdat in de onderhavige zaak, zoals gezegd, de diefstal van de sigaretten heeft geleid tot uitslag tot verbruik en de sigaretten ruim een maand na de voldoening van de accijns door de Franse douane zijn vernietigd, biedt artikel 7, lid 4, van de Accijnsrichtlijn geen soelaas bij het oplossen van het onderhavige geschil. Deze bepaling kan echter wel nuttig zijn bij het achterhalen van de betekenis van de begrippen ‘vernietigen’51.en ‘overheidstoezicht’ en van het doel van de teruggaafregeling van artikel 17 richtlijn 2011/64.

Van Dale omschrijft ‘toezicht’ onder meer als “het waken dat een persoon of zaak zich gedraagt of bevindt, dat een handeling geschiedt, overeenkomstig een bepaalde norm”. Het Douanewetboek van de Unie definieert de min of meer vergelijkbare term ‘douanetoezicht’ als “de activiteiten die door de douaneautoriteiten in het algemeen worden ontplooid teneinde te zorgen voor de naleving van de douanewetgeving en, in voorkomend geval, van de andere bepalingen die op goederen onder douanetoezicht van toepassing zijn”.

De ‘vernietiging ingevolge instructies van de bevoegde autoriteiten’ als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Accijnsrichtlijn vraagt naar mijn idee een minder actieve vorm van overheidsbemoeienis dan ‘vernietiging onder overheidstoezicht’ als bedoeld in artikel 17 van richtlijn 2011/64, omdat de eerste term door het woord ‘instructies’ de mogelijkheid openlaat dat de daadwerkelijke vernietiging plaatsvindt onder supervisie van een ander dan de bevoegde autoriteiten. Dat is denk ik ook de reden dat voor de eerstgenoemde vorm in de derde volzin van lid 4 van artikel 7 een bepaling is opgenomen over de wijze waarop de vernietiging moet worden aangetoond. Bij ‘vernietiging onder overheidstoezicht’ zal het bewijs van de vernietiging in het algemeen eenvoudig kunnen worden geleverd.

Toegepast op de onderhavige norm (de accijnsteruggaafregeling bij vernietiging van tabaksfabrikaten) dient ‘overheidstoezicht’ in mijn visie te worden omschreven als: het door de overheid waken dat aan accijns onderworpen goederen niet meer kunnen worden verbruikt (onbruikbaar zijn geworden). Ik licht dit toe.

In de Franse versie van artikel 17 van richtlijn 2011/64 is ‘onder overheidstoezicht’ verwoord als: ‘sous surveillance administrative’, in de Engelse versie als ‘under administrative supervision’ en in de Duitse versie als ‘unter behördlicher Aufsicht’. Deze verschillende taalversies illustreren dat een ruime definitie is beoogd.

Zoals gezegd laat artikel 17 van richtlijn 2011/64 het aan de lidstaten voorwaarden en formaliteiten vast te stellen. Dit brengt mijns inziens mee dat de lidstaten de vrijheid en daarmee een ruime beoordelingsbevoegdheid hebben om zelf te bepalen welke overheidsinstantie het toezicht uitoefent. De Nederlandse wetgever heeft in artikel 71, lid 1, onderdeel b, WA bepaald dat sprake moet zijn van vernietiging ‘onder ambtelijk52.toezicht’. In mijn visie heeft Nederland zijn beoordelingsbevoegdheid daarmee niet overschreden.

Te dezen staat vast dat de onderhavige sigaretten door de Franse douane zijn vernietigd.53.Uit de stukken leid ik af dat partijen menen dat deze vernietiging onder ambtelijk toezicht als bedoeld in artikel 71, lid 1, onderdeel b, WA heeft plaatsgevonden. Op grond van het voorgaande zie ik geen reden partijen daarin niet te volgen.

Bedrijfsvoorraadeis

Vervolgens kom ik toe aan de vraag of Nederland aan de teruggaaf de voorwaarde mag verbinden dat ‘de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren’. Zoals meermaals opgemerkt, is vereist dat die voorwaarde in overeenstemming is met de bewoordingen, de context en de doelstelling van de relevante richtlijn(bepaling)en, in dit geval (artikel 17 van) richtlijn 2011/64 en de Accijnsrichtlijn.

De bewoordingen staan mijns inziens niet aan de ‘bedrijfsvoorraadeis’ in de weg. Die laten de lidstaten immers de vrijheid zelf de voorwaarden en formaliteiten te bepalen.

Over de doelstelling van richtlijn 2011/64 heeft het HvJ in het arrest Yesmoke Tobacco54.overwogen dat deze richtlijn ertoe strekt te zorgen voor een goede werking van de interne markt en voor een neutraal mededingingsklimaat:

“23. Richtlijn 2011/64 strekt ertoe algemene beginselen vast te stellen voor de harmonisatie van de structuur en de tarieven van de accijns welke de lidstaten op tabaksfabrikaten heffen. Uit met name de punten 2, 3, 9 en 14 van de considerans van richtlijn 2011/64 [CE: zie citaten in de onderdelen 4.14 van deze conclusie] komt naar voren dat richtlijn 2011/64 ertoe strekt te zorgen voor de goede werking van de interne markt en voor een neutraal mededingingsklimaat. Inzonderheid mag de harmonisatie van de accijnsstructuren niet tot gevolg hebben dat de concurrentieverhoudingen in de tabakssector worden vervalst.”

De Accijnsrichtlijn heeft tot doel de harmonisatie van nationale wetgeving tot stand te brengen die noodzakelijk is voor de instelling en werking van de interne markt. Die richtlijn beoogt te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld.

Een neutraal mededingingsklimaat komt in het gedrang indien onderscheid wordt gemaakt tussen legale en illegale transacties. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ is een dergelijk onderscheid niet toegestaan. Het HvJ overweegt onder meer in Salumets e.a.55.dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties, met uitzondering van de gevallen waarin wegens de bijzondere kenmerken van bepaalde goederen elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector is uitgesloten. Voor goederen die niet als van het economische circuit uitgesloten producten kunnen worden beschouwd (zoals de onderhavige sigaretten) gelden de belasting – zoals accijns en btw – en de douanerechten die normaal op grond van het Unierecht zijn verschuldigd (zie punt 23 van Salumets e.a.). Overeenkomstig het beginsel van de fiscale neutraliteit scheert de Accijnsrichtlijn legale en illegale transacties dan ook over een kam. Artikel 7, lid 2, onder a), van de Accijnsrichtlijn stelt immers de onregelmatige onttrekking aan een accijnsregeling gelijk aan een (regelmatige) onttrekking; beide worden als ‘uitslag tot verbruik’ aangemerkt. Om te zorgen voor een neutraal mededingingsklimaat binnen de Unie, dienen de lidstaten het beginsel van fiscale neutraliteit in mijn visie ook in acht te nemen bij de door richtlijn 2011/64 geboden mogelijkheid van een accijnsteruggaafregeling. Regelmatig onttrokken en onregelmatig onttrokken goederen zouden anders ongelijk worden behandeld terwijl in beide situaties de goederen zich bevinden in het economische circuit en de mogelijkheid van verbruik zich voordoet. Het recht op teruggaaf kan in mijn visie niet afhankelijk worden gesteld van de soort onttrekking, regelmatig of onregelmatig. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich mijns inziens ertegen dat de vernietiging van veraccijnsde goederen die zich in het legale circuit bevinden wel leidt tot teruggaaf van de betaalde accijns en de vernietiging van veraccijnsde goederen die zich even in het illegale circuit hebben bevonden, niet. Om deze reden kan het standpunt van de Staatssecretaris dat de onderhavige teruggaafregeling – in het bijzonder het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ – aldus moet worden uitgelegd dat gestolen goederen moeten worden uitgesloten van de teruggaafregeling niet worden aanvaard.

De vergelijking die de Staatssecretaris in dit verband maakt met Dansk gaat mank, omdat in de onderhavige zaak – anders dan in genoemd arrest van het HvJ – niet de vraag speelt of een belastbaar feit voor de accijns plaatsvindt, maar of de reeds ter zake van de uitslag tot verbruik voldane accijns moet worden teruggegeven. In de onderhavige zaak is de vernietiging de aanleiding voor het teruggaafverzoek en niet de diefstal (belanghebbende heeft op 24 juli 2012 aangifte gedaan voor een verschuldigd bedrag van € 454.081 aan accijns voor alle gestolen sigaretten, maar heeft om een teruggaaf van een bedrag van € 132.443,79 accijns verzocht ter zake van de door de Franse Douane na in beslagname vernietigde 849.000 sigaretten). Om dezelfde reden kan de verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, waarin is vermeld dat de teruggaaf niet wordt verleend in geval van diefstal (zie onderdeel 4.23), de Staatssecretaris niet baten.

Evenmin kan worden betoogd dat het belang van het voorkomen van fraude en misbruik, dat tot uitdrukking komt in de overwegingen (15) en (16) van richtlijn 2011/64 en het Unierechtelijke antimisbruikbeginsel, rechtvaardigt dat bij de onderhavige teruggaafregeling onderscheid wordt gemaakt tussen regelmatig en onregelmatig onttrokken accijnsgoederen. Hoewel voor de sigarettenmarkt in het bijzonder geldt dat fraude en misbruik moeten worden bestreden omdat die markt zich bij uitstek leent voor de ontwikkeling van illegale handel (British American Tobacco (Investments) en Imperial Tobacco56., punt 87, en British AmericanTobacco57., punt 72), werkt de mogelijkheid om bij vernietiging van de onderhavige sigaretten terugbetaling van accijns te verkrijgen geen misbruik of fraude in de hand. Door de vernietiging bestaat immers niet meer het risico dat de gestolen producten worden verbruikt in een lidstaat van de Unie.

Op basis van het fiscale neutraliteitsbeginsel en de doelstellingen van richtlijn 2011/64 en de Accijnsrichtlijn kom ik tot de slotsom dat de beoordelingsbevoegdheid van Nederland niet zo ver gaat dat als voorwaarde mag worden gesteld c.q. het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ aldus moet worden uitgelegd dat gestolen veraccijnsde goederen van de teruggaafregeling worden uitgesloten. De door het Hof gehanteerde uitleg dat de goederen op het moment waarop de vernietiging onder ambtelijk toezicht plaatsvindt fysiek tot de bedrijfsvoorraad van een belanghebbende moeten behoren, is daarmee in strijd. Die uitleg sluit immers gestolen veraccijnsde goederen uit van de teruggaaf (en, zo lijkt mij, vreemd genoeg ook veraccijnsde goederen die buiten het bedrijf van de desbetreffende belastingplichtige worden vernietigd).

In hoofdstuk 7 hierna concludeer ik dat de bedrijfsvoorraadeis moet worden uitgelegd als ‘boekhoudkundige bedrijfsvoorraad’ en dat die voorwaarde, nu het gaat om een onregelmatige onttrekking, moet worden getoetst op het tijdstip van die uitslag tot verbruik aanleiding gevende omstandigheid.

Beoordeling van het eerste en derde cassatiemiddel

Het eerste en derde cassatiemiddel moeten mijns inziens in samenhang worden bezien (zie onderdeel 6.9).

Vaststaat dat de onderhavige sigaretten ten tijde van de vernietiging (i) fysiek in bezit waren van de Franse douane en (ii) dat de vernietigde sigaretten tot aan de vernietiging als “voorraad in transit” in de boekhouding van belanghebbende zijn verwerkt. De Rechtbank heeft geoordeeld dat uit de bedrijfsadministratie van belanghebbende blijkt dat zij “in ieder geval tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, tot de economische bedrijfsvoorraad van eiseres zijn blijven behoren”. Zij heeft daarbij in aanmerking genomen dat de sigaretten boekhoudkundig op belanghebbendes rekening ‘voorraad in transit’ zijn blijven staan en de teruggevonden sigaretten pas na de vernietiging onder ambtelijke toezicht van deze rekening zijn afgeboekt, zodat het economische risico van de sigaretten tot de vernietiging bij belanghebbende is gebleven. De Rechtbank heeft mijns inziens een juist oordeel geveld.

Gelet op het voorgaande slagen het eerste en derde cassatiemiddel. Ik geef uw Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

Mocht uw Raad met het Hof van oordeel zijn dat de uitleg van de voorwaarde ‘tot een bedrijfsvoorraad behoren’ een zuiver nationale aangelegenheid is, dan verwijs ik graag naar het volgende hoofdstuk van deze conclusie waarin ik aan hand van verschillende interpretaties, die ik ontleen aan de tekst en context van artikel 71 WA en artikel 28 UB, heb getracht invulling te geven aan deze voorwaarde.

7. Wat wordt verstaan onder ‘tot een bedrijfsvoorraad behoren’ in de zin van artikel 28 van het UB?

Met het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte – door een onjuiste uitleg/duiding van het begrip ‘bedrijfsvoorraad' in artikel 28, lid 1, van het UB – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de WA en het UB.

(1) Het begrip ‘voorraad’ in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) wordt ook gebaseerd op de boekhoudkundige voorraad; analoge toepassing

Ik meen dat de wetgever met het begrip ‘bedrijf’ in ‘bedrijfsvoorraad’ heeft beoogd om alleen ondernemers (in de zin van artikel 1a, lid 1, onderdeel q, van de WA) de mogelijkheid te bieden een teruggaaf te verkrijgen van voldane accijns.58.Nu de WA voor het ondernemersbegrip aansluit bij de Wet OB , ligt het mijns inziens voor de hand om ook voor het begrip (bedrijfs)voorraad in de zin van de WA aan te sluiten bij die wet. Ik kom het begrip ‘voorraad’ tweemaal tegen in artikel 43, lid 1, van de Wet OB. Laatstgenoemd artikel voorziet in een overgangsregeling voor ondernemers die bij de aanvang van 1 januari 1969 goederen, anders dan als bedrijfsmiddel, in ongebruikte staat in Nederland in voorraad hebben.59.Zij kunnen onder omstandigheden een teruggaaf van omzetbelasting krijgen voor die goederen. Het recht op teruggaaf dient te kunnen worden aangetoond aan de hand van boeken en bescheiden. Hoewel dit artikel zijn belang heeft verloren, geeft de parlementaire geschiedenis wel enig inzicht in wat de wetgever verstaat onder voorraad. Ik leid uit deze parlementaire geschiedenis60.af dat de (mede)wetgever heeft willen aanknopen bij de boekhouding van een belanghebbende voor de vaststelling van de voorraad. Hij is hier heel duidelijk over:61.

“Voorwaarde [voor de teruggaaf; CE] is evenwel dat de omvang van de voorraad uit de boekhouding kan worden afgeleid.”

(2) Wetssystematische uitleg van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ wijst op een boekhoudkundig begrip

Zoals aangegeven, zijn de voorwaarden en beperkingen voor een WA-teruggaaf neergelegd in artikelen 28 en 29 van het UB en de UR. In deze artikelen worden vooral voorwaarden gesteld aan de administratie van een belastingplichtige. Zo bepaalt artikel 28, lid 2, van het UB dat de soort, de hoeveelheid en de voor de berekening van de teruggaaf van belang zijnde samenstelling van de accijnsgoederen die zijn verloren gegaan, alsmede het tijdstip waarop en de oorzaak waardoor de accijnsgoederen verloren zijn gegaan, door belanghebbende dienen te worden aangetoond. Ik wijs voorts op het per 1 januari 2011 ingevoerde artikel 32b, lid 4, van de UR (zie onderdeel 4.20) waarin is bepaald dat de administratie van degene die verzoekt om teruggaaf van accijns zodanig is ingericht, dat daarin op overzichtelijke wijze alle van belang zijnde gegevens zijn opgenomen voor de beoordeling van het bedrag dat aan accijns is teruggevraagd. In artikel 34, lid 2, van de UR (zie onderdeel 4.21) is vervolgens bepaald om welke bescheiden62.het gaat in geval van een teruggaaf op basis van art. 71, lid 1, onderdeel b van de WA. Nergens in deze wettelijke bepalingen lees ik dat de omvang van de bedrijfsvoorraad niet mag worden bepaald aan de hand van de boekhouding van een belastingplichtige.

(3) Wetshistorie hecht veel belang aan de boekhouding

Dat ook voor de WA heeft te gelden dat de omvang van de voorraad blijkt uit de boekhouding van een belastingplichtige, lees ik in de hiervoor in (onderdeel 4.22) genoemde Nota van Toelichting bij het Besluit van 20 december 1991 waarin wordt opgemerkt dat “in de wet niet langer wordt uitgegaan van een stelsel gebaseerd op overwegend fysieke controle maar van een stelsel dat uitgaat van administratieve controle, waarbij fysieke controle als aanvulling kan dienen.”

(4) Doel van de WA betreft het belasten van verbruik in de consumptieve sfeer; vernietiging is geen verbruik

Het doel van de WA is het belasten van het in de consumptieve sfeer brengen van accijnsgoederen63.. Ik verwijs ook naar de overwegingen 9 en 12 van de considerans bij de Accijnsrichtlijn (zie onderdeel 4.4 hiervoor) waar met zoveel woorden is bepaald dat geen accijns mag worden geheven op bepaalde vernietigde accijnsgoederen en dat teruggaaf mogelijk is bij tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen indien dit strookt met het doel van de richtlijn. Na een vernietiging bestaan deze als zodanig niet meer en kunnen om die reden niet worden verbruikt. Daarom past het binnen het systeem en doel van de WA/Accijnsrichtlijn een teruggaaf te verlenen bij niet-verbruikte accijnsgoederen. Ook de Inspecteur heeft ter zitting bij het Hof beaamd dat de onderhavige goederen niet als verbruikte goederen in de zin van de accijnsheffing kunnen worden aangemerkt.64.

Met het bovenstaande acht ik in strijd de overweging van het Hof dat “[h]et systeem van de Accijnswetgeving […] gebaseerd [is] op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen, hetgeen een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen impliceert.” De verschillende argumenten die ik hiervoor heb genoemd, wijzen mijns inziens in de richting van een boekhoudkundige maatstaf cq. economische maatstaf voor de beoordeling van de bedrijfsvoorraad voor accijnsdoeleinden; het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ moet worden uitgelegd als ‘boekhoudkundige bedrijfsvoorraad’.

De redenering van het Hof is ook niet consequent; indien diefstal zou betekenen dat de sigaretten uit de bedrijfsvoorraad van belanghebbende zijn geraakt, betekent dat dan niet dat het terugvinden van de sigaretten tot gevolg heeft dat ze (automatisch) weer tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende behoren?

Tijdstip toetsing bedrijfsvoorraadeis

Artikel 28 UB geeft geen uitsluitsel over het tijdstip dat de goederen (nog) tot de bedrijfsvoorraad moeten behoren. Evenmin geeft die bepaling uitsluitsel over de persoon van de rechthebbende van de teruggaaf. Wat dit laatste betreft, lees ik de bepaling zo dat ook anderen dan de persoon die heeft zorggedragen voor voldoening van de accijns, tot de teruggaaf gerechtigd kan zijn. Artikel 17 van richtlijn 2011/64 laat ook ruimte voor die uitleg. De bewoordingen van artikel 17 van richtlijn 2011/64 laten immers in het midden wie aanspraak kan maken op de teruggaaf.

Wat het tijdstip van de toetsing van de bedrijfsvoorraadeis betreft, kan enerzijds worden beredeneerd dat deze toetsing moet plaatsvinden op een ondeelbaar moment voorafgaande aan de vernietiging. Deze redenering strookt met de uitleg dat niet slechts degene die de accijns heeft voldaan een teruggaaf kan krijgen, maar ook een opvolgende verkrijger van de goederen. Bij gestolen accijnsgoederen ligt deze redenering minder voor de hand, omdat die meebrengt dat de koper van de gestolen waar, en misschien zelfs wel de dief, aanspraak zou kunnen maken op een teruggaaf. Bij teruggevonden gestolen accijnsgoederen ligt het in mijn visie in de rede alleen degene die de voor de onregelmatige onttrekking verschuldigde accijns heeft voldaan in aanmerking te laten komen voor de teruggaaf. Deze redenering brengt mee dat de bedrijfsvoorraadeis moet worden getoetst op het tijdstip van de onregelmatige onttrekking. Enkel bij die uitleg voldoet de ‘bedrijfsvoorraadeis’ aan het beginsel van fiscale neutraliteit, omdat geen onderscheid wordt gemaakt tussen regelmatig en onregelmatig onttrokken accijnsgoederen.

Onder verwijzing naar onderdeel 6.32 hiervoor, geef ik uw Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

Het tweede cassatiemiddel slaagt dus.

Het vierde cassatiemiddel behoeft verder geen behandeling meer.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal