HvJ EU, 28-01-2016, nr. C-64/15

§ 8 van het Energiesteuergesetz (wet betreffende de energiebelasting) van 15 juli 2006 (BGBl. 2006 I, blz. 1534; hierna: ‘EnergieStG’), met als opschrift ‘Ontstaan van de belastingschuld bij uitslag tot verbruik’, bepaalt:

§ 11 EnergieStG, met als opschrift ‘Overbrenging van en naar andere lidstaten’, bepaalt:

In artikel 14 EnergieStG, met als opschrift ‘Onregelmatigheden tijdens de overbrenging’, is bepaald:

Op grond van artikel 2 van richtlijn 2008/118 worden de in artikel 1 van deze richtlijn bedoelde goederen, daaronder begrepen de energieproducten die onder richtlijn 2003/96 vallen, aan de accijns onderworpen op het tijdstip van hun productie op het grondgebied van de Europese Unie of van hun invoer in dit grondgebied. Het belastbare feit ter zake van de accijns is dus de productie van de betreffende goederen op dat grondgebied of de invoer ervan in dat grondgebied, maar deze belasting wordt volgens artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/118 pas verschuldigd op het tijdstip waarop deze goederen worden uitgeslagen tot verbruik.

Volgens artikel 17, lid 1, onder a), i), van richtlijn 2008/118 kunnen accijnsgoederen binnen de Unie onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht, onder meer — zoals in het hoofdgeding — van een belastingentrepot in de ene lidstaat naar een belastingentrepot in de andere lidstaat. Een dergelijke schorsingsregeling wordt gekenmerkt door het feit dat de accijns voor de onder deze regeling vallende goederen nog niet verschuldigd is, hoewel het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan (zie in die zin arrest Cipriani, C-395/00, EU:C:2002:751, punt 42). Deze regeling schort dus voor accijnsgoederen de verschuldigdheid van de accijns op totdat is voldaan aan een voorwaarde voor verschuldigdheid (zie in die zin arrest Dansk Transport og Logistik, C-230/08, EU:C:2010:231, punt 78).

Voor dergelijke onder een accijnsschorsingsregeling vallende goederen geldt de onttrekking, daaronder begrepen de onregelmatige onttrekking, aan die regeling op grond van artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118 als uitslag tot verbruik.

Artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalde dat de belasting niet alleen verschuldigd werd bij de uitslag tot verbruik van de betreffende goederen, maar ook ‘bij het constateren van de tekorten’, doch dit geval, waarbij de belasting verschuldigd wordt wegens tekorten, is niet overgenomen in richtlijn 2008/118.

Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen welke regels inzake het verschuldigd worden van de belasting krachtens richtlijn 2008/118 dienen te worden toegepast op onder een schorsingsregeling overgebrachte goederen, wanneer bij de levering wordt geconstateerd dat de hoeveelheid goederen kleiner is dan bij het vertrek.

Aangezien de belasting bij onder een accijnsschorsingsregeling vallende goederen op grond van artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118 verschuldigd wordt doordat deze goederen aan die regeling worden onttrokken, dient om te beginnen de tweede vraag te worden beantwoord, die betrekking heeft op artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118, dat bepaalt dat de overbrenging van dergelijke goederen eindigt op het tijdstip waarop de geadresseerde ze in ontvangst neemt.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat de overbrenging van onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen in een situatie als die van het hoofdgeding eindigt, in de zin van deze bepaling, op het tijdstip waarop de geadresseerde van deze goederen, na de volledige uitlading van het transportmiddel dat die goederen bevat, constateert dat een bepaalde hoeveelheid van de te leveren goederen ontbreekt.

Gelet op het feit dat in richtlijn 2008/118 niet is gedefinieerd wat moet worden verstaan onder de zinsnede ‘de geadresseerde [heeft] de accijnsgoederen in ontvangst […] genomen’, zij herinnerd aan de vaste rechtspraak van het Hof volgens welke bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht rekening moet worden gehouden met zowel de bewoordingen als de context en de doelstellingen van deze bepaling (zie met name arrest Spanje/Parlement en Raad, C-44/14, EU:C:2015:554, punt 44).

Wat in de eerste plaats de bewoordingen van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 betreft, zij opgemerkt dat deze bepaling enkel ziet op de goederen zelf, zonder dat op enigerlei wijze wordt verwezen naar de middelen waarmee deze worden vervoerd. Voor de vaststelling van het tijdstip waarop de goederen worden geleverd, moet dus de daadwerkelijke ontvangst van de goederen als zodanig door de geadresseerde ervan in aanmerking worden genomen, en niet het loutere feit dat datgene waarin deze goederen zitten, ongeacht de aard ervan, tot bij de geadresseerde is gebracht.

Wat in de tweede plaats de context van de betrokken bepaling van richtlijn 2008/118 betreft, dient te worden vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn deel uitmaakt van hoofdstuk IV, met als opschrift ‘Overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns’. Tot de bepalingen van dit hoofdstuk behoort artikel 19, lid 2, onder c), van die richtlijn, op grond waarvan de geadresseerde de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming moet toelaten controle te verrichten, zodat zij zich kunnen vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de betreffende goederen. Voor de Uniewetgever vormt de daadwerkelijke ontvangst van de goederen dus een beslissend onderdeel van de context waarin de overbrenging van deze goederen onder een accijnsschorsingsregeling bij de levering van die goederen moet worden beoordeeld. Geen enkele andere bepaling van dat hoofdstuk noopt tot een andere uitlegging.

In de derde plaats beoogt artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 met de vaststelling van het tijdstip waarop de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling eindigt, te bepalen wanneer deze goederen — zoals in punt 23 van het onderhavige arrest is opgemerkt — worden geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik, en dus wanneer de belasting op die goederen verschuldigd wordt.

Aangezien de accijns, zoals in overweging 9 van richtlijn 2008/118 is verklaard, een belasting op het verbruik is, die gebaseerd is op de hoeveelheid goederen die voor verbruik ter beschikking worden gesteld, moet het tijdstip waarop deze belasting verschuldigd wordt, bovendien aldus worden bepaald dat de hoeveelheid van deze goederen nauwkeurig kan worden vastgesteld. Gelet op deze doelstelling moet artikel 20, lid 2, van deze richtlijn, dat preciseert dat de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling eindigt op het tijdstip waarop de geadresseerde deze goederen in ontvangst heeft genomen, aldus worden uitgelegd dat deze inontvangstneming moet worden geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop de geadresseerde de hoeveelheid goederen die hij daadwerkelijk heeft ontvangen, exact kan kennen.

Indien de inontvangstneming zou worden geacht plaats te vinden op het ogenblik waarop het transportmiddel waarmee de accijnsgoederen worden vervoerd, aankomt op de plaats van bestemming, nog voordat de geadresseerde de daadwerkelijk geleverde hoeveelheid van die goederen heeft kunnen vaststellen, dan zou de belasting verschuldigd worden zonder dat is voldaan aan de vereisten die verband houden met de aard zelf van deze belasting, die — zoals in het voorgaande punt is opgemerkt — onderstelt dat de hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen goederen exact bekend is. Daarom kan de inontvangstneming van de betreffende goederen in een situatie als die van het hoofdgeding niet worden geacht te hebben plaatsgevonden voordat het transportmiddel dat deze goederen bevat, volledig is uitgeladen.

Door van de entrepothouder te eisen dat hij, zoals in artikel 16, lid 2, onder d), van richtlijn 2008/118 is bepaald, alle onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen in zijn belastingentrepot plaatst en in zijn administratie noteert zodra de overbrenging ervan is geëindigd, en door aldus deze materiële en boekhoudkundige verrichtingen te doen samenvallen met het einde van de overbrenging, heeft de Uniewetgever bovendien als einde van de overbrenging een tijdstip in aanmerking willen nemen waarop de entrepothouder de betreffende goederen daadwerkelijk heeft ontvangen en de hoeveelheid ervan nauwkeurig heeft kunnen bepalen met het oog op de inschrijving ervan in de administratie van het entrepot.

Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in een situatie als die van het hoofdgeding eindigt, in de zin van deze bepaling, op het tijdstip waarop de geadresseerde van deze goederen, na de volledige uitlading van het transportmiddel dat die goederen bevat, constateert dat een bepaalde hoeveelheid van de te leveren goederen ontbreekt.

Met zijn derde en zijn vierde vraag, die thans — gezamenlijk — moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 7, lid 2, onder a), en 10, lid 2, van richtlijn 2008/118, gelezen in onderlinge samenhang, aldus moeten worden uitgelegd dat de in artikel 7, lid 4, van deze richtlijn bedoelde situatie niet valt onder de situaties waarvoor deze bepalingen gelden, en dat zij zich verzetten tegen een bepaling van nationaal recht die artikel 10, lid 2, van die richtlijn omzet en daarbij voor haar toepassing niet als voorwaarde stelt dat de accijnsgoederen zijn uitgeslagen tot verbruik door de onttrekking ervan aan de accijnsschorsingsregeling.

Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118, en er niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, wordt deze ingevolge artikel 10, lid 2, van deze richtlijn geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd.

Uit deze bepalingen blijkt dat zij betrekking hebben op het geval waarin een onregelmatigheid die is geconstateerd tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling, heeft geresulteerd in uitslag tot verbruik van deze goederen door onttrekking ervan aan die regeling.

Derhalve kan een nationale bepaling waarbij artikel 10, lid 2, van richtlijn 2008/118 wordt omgezet, in beginsel niet inhouden dat een dergelijke onregelmatigheid wordt geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop zij werd geconstateerd, zonder dat deze veronderstelling afhankelijk wordt gemaakt van de voorwaarde dat die onregelmatigheid heeft geresulteerd in uitslag tot verbruik van de betreffende goederen.

Het staat vast dat § 14 EnergieStG, waarbij die richtlijnbepaling wordt omgezet, een dergelijke voorwaarde niet vermeldt.

Volgens vaste rechtspraak moeten de nationale rechterlijke instanties het interne recht bij de toepassing ervan evenwel zo veel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betreffende richtlijn, teneinde het daarmee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 288, derde alinea, VWEU te voldoen. Deze verplichting tot conforme uitlegging van het nationale recht is namelijk inherent aan het stelsel van het VWEU, aangezien de nationale rechterlijke instanties in het kader van hun bevoegdheden op die manier de volle werking van het Unierecht kunnen verzekeren bij de beslechting van de voor hen aanhangige geschillen (zie met name arrest Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, punt 24).

In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 10, lid 6, van richtlijn 2008/118 het begrip ‘onregelmatigheid’ in de zin van dit artikel definieert als een andere dan de in artikel 7, lid 4, van deze richtlijn bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en die tot gevolg heeft dat een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van goederen niet overeenkomstig artikel 20, lid 2, van die richtlijn is geëindigd.

De constatering dat een bepaalde hoeveelheid ontbreekt bij de levering van onder een accijnsschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen wijst op een situatie die zich noodzakelijkerwijs heeft voorgedaan op een eerder tijdstip en waarin de ontbrekende goederen geen deel uitmaakten van deze levering, zodat de overbrenging ervan niet is geëindigd overeenkomstig artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118. Deze situatie vormt bijgevolg een onregelmatigheid in de zin van artikel 10, lid 6, van deze richtlijn. Een dergelijke onregelmatigheid resulteert noodzakelijkerwijs in een onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling en dus, overeenkomstig artikel 7, lid 2, onder a), van die richtlijn, in een uitslag tot verbruik.

Wanneer een nationale bepaling ter omzetting van artikel 10, lid 2, van richtlijn 2008/118, zoals § 14 EnergieStG, niet vermeldt dat voor de toepassing ervan als voorwaarde geldt dat de onregelmatigheid heeft geresulteerd in uitslag tot verbruik van de betreffende goederen, staat deze omstandigheid dan ook niet in de weg aan de toepassing van deze nationale bepaling bij de constatering dat een bepaalde hoeveelheid ontbreekt, wat noodzakelijkerwijs een dergelijke uitslag tot verbruik impliceert.

Voorts zij opgemerkt dat de onregelmatigheid die onder artikel 10, lid 2, van richtlijn 2008/118 valt, zoals in punt 42 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, betrekking heeft op een andere dan de in artikel 7, lid 4, van deze richtlijn bedoelde situatie, dat wil zeggen een andere situatie dan die waarin sprake is van de ‘algehele vernietiging of het onherstelbare verlies van […] accijnsgoederen’.

Indien een dergelijke algehele vernietiging of een dergelijk onherstelbaar verlies van de onder een accijnsschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen wordt bewezen, kan er derhalve geen sprake zijn van uitslag tot verbruik in de zin van artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118 en kan artikel 10, lid 2, van deze richtlijn bijgevolg geen toepassing vinden. De in artikel 7, lid 4, van die richtlijn bedoelde situatie valt dus niet onder de situaties waarvoor deze bepalingen gelden.

Gelet op een en ander dient op de derde en de vierde vraag te worden geantwoord dat de artikelen 7, lid 2, onder a), en 10, lid 2, van richtlijn 2008/118, gelezen in onderlinge samenhang, aldus moeten worden uitgelegd dat

Met zijn eerste vraag, die als laatste moet worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat het niet alleen van toepassing is wanneer de totaliteit van de onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte goederen niet op de plaats van bestemming is aangekomen, maar ook wanneer slechts een gedeelte van deze goederen niet op de plaats van bestemming is aangekomen.

Er zij aan herinnerd dat deze bepaling inhoudt dat, indien onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118, de onregelmatigheid wordt geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging.

Volgens de bewoordingen zelf van artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118 is deze bepaling dus geenszins enkel toepasselijk op het geval waarin de totaliteit van de onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte goederen niet op de plaats van bestemming is aangekomen.

Noch op basis van de context noch op basis van de doelstelling van die bepaling kan hier een andere draagwijdte aan worden toegekend.

Ten eerste geldt artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118, evenals het eerste en het tweede lid van dit artikel, voor gevallen waarin onregelmatigheden hebben plaatsgevonden tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling. Zoals in punt 42 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, definieert artikel 10, lid 6, van deze richtlijn het begrip ‘onregelmatigheid’ in de zin van dit artikel als een situatie die tot gevolg heeft dat deze overbrenging of een onderdeel van deze overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 20, lid 2, van die richtlijn is geëindigd. Artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118 maakt dus deel uit van een context waarin de Uniewetgever alle gevallen van onregelmatigheden voor ogen had, dus ook gevallen die slechts een onderdeel van de overbrenging betreffen.

Ten tweede heeft artikel 10 van richtlijn 2008/118 tot doel de regels vast te stellen aan de hand waarvan wordt bepaald in welke lidstaat onder een accijnsschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen moeten worden geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik ten gevolge van onregelmatigheden die tijdens een overbrenging hebben plaatsgevonden. Gelet op deze doelstelling wijst niets erop dat de Uniewetgever bij de vaststelling van artikel 10, lid 4, dat betrekking heeft op het geval waarin de onregelmatigheid weliswaar tijdens een overbrenging heeft plaatsgevonden, maar niet tijdens deze overbrenging is geconstateerd, de toepassing van de in dit lid neergelegde regeling wou beperken tot het geval waarin de totaliteit van de onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte goederen niet op de plaats van bestemming is aangekomen.

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat het niet alleen van toepassing is wanneer de totaliteit van de onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte goederen niet op de plaats van bestemming is aangekomen, maar ook wanneer slechts een gedeelte van deze goederen niet op de plaats van bestemming is aangekomen.