HR, 13-05-2016, nr. 14/04039

De Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland (de Rechtbank).

Bij de Rechtbank is in geschil of de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil de wijze waarop de verschuldigde rest‑bpm moet worden berekend. Voorts is in geschil de verzuimboete.

Naar het oordeel van de Rechtbank is Unierechtelijk gezien sprake van een zuiver interne situatie, en is uitsluitend relevant dat de bestelauto met een in Nederland geregistreerd kenteken aan een Nederlandse koper is verkocht, zodat het bepaalde in artikel 110 van het VWEU niet van toepassing is op het onderhavige geschil.

Ten aanzien van de berekening van de bpm oordeelt de Rechtbank dat:5.

“4.8 Het gevolg van de verkooptransactie aan een koper die geen ondernemer is, (…) dat niet langer wordt voldaan aan de eisen die zijn verbonden aan de vrijstelling van artikel 13a van de Wet BPM die aan eiser is verleend bij invoer en registratie in Nederland. (…) de vermindering [dient] te worden vastgesteld aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel van artikel 8, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM. Er bestaat in deze situatie, anders dan in de situatie van invoer en eerste registratie in Nederland, geen aanleiding om van deze wettelijke regeling af te wijken. (…)

Ten aanzien van de stelling van eiser dat bij toepassing van de forfaitaire afschrijvingstabel moet worden uitgegaan van de gewijzigde tabel met ingang van 1 juli 2012 (Besluit van 18 juni 2012, nr. DV 2012/209M, Stcrt. 2012, nr. 12860) overweegt de rechtbank dat voor de berekening van de verschuldigde BPM van toepassing is het tarief dat geldt op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. In de onderhavige zaak is dit het moment van de verkoop van de bestelauto aan een particulier op 29 februari 2012. Dit betekent dat moet worden uitgegaan van de forfaitaire afschrijvingstabel die op dat tijdstip gold. Voor een afwijking van dit uitgangspunt bestaat voorts geen aanleiding omdat de reden van wijziging van de afschrijvingstabel is ingegeven vanwege de afschrijving bij ingevoerde auto's. Gelet op het voorgaande heeft verweerder terecht de vermindering berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel zoals deze gold tot 1 juli 2012.

De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren vanwege de door verweerder erkende fout in de berekening van de hoogte van de naheffingsaanslag en deze vaststellen op € 5.156.”

Ten aanzien van de verzuimboete overweegt de Rechtbank:

“4.13 (…) Voor het opleggen van een verzuimboete is de enkele omstandigheid dat de verschuldigde BPM niet tijdig is betaald al voldoende (…). De rechtbank merkt daarbij overigens op dat eiser aan verweerder zelf had moeten melden dat hij niet meer voldeed aan de voorwaarden voor de vrijstelling.

De boete is opgelegd in overeenstemming met de wet- en regelgeving en de rechtbank acht de boete passend en ook geboden. Het is de rechtbank overigens niet gebleken van feiten of omstandigheden die zouden moeten leiden tot vernietiging of vermindering van de boete. Gelet op het standpunt van verweerder in de beroepsfase dient het beroep tegen de boetebeschikking gegrond te worden verklaard en de boete te worden verminderd tot (10% van € 5.156 =) € 515.”

Bij uitspraak van 14 november 2013, nr. AWB 12/4128, ECLI:NL:RBGEL:2013:4882, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.

Het Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep ingesteld bij HofArnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).

Voor het Hof is in geschil ‘de hoogte van de op te leggen naheffingsaanslag alsmede – daarvan afgeleid – de hoogte van de boete’.

Belanghebbende stelt primair dat de naheffingsaanslag slechts betrekking mag hebben op een periode van vier maanden, dit omdat de ‘afschrijvingstermijn’6.van vijf jaren op vier maanden na was verstreken.7.In verband met het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel moet de aanslag volgens belanghebbende worden verminderd. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de forfaitaire afschrijvingstabel in strijd is met artikel 110 van het VWEU en dat hij recht heeft op een berekening van de naheffingsaanslag, uitgaande van de werkelijke waardevermindering van de bestelauto. Bij de berekening daarvan moet, aldus belanghebbende, worden uitgegaan van de koerslijst AutotelexPro8.. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de afschrijving moet worden berekend met behulp van de forfaitaire tabel zoals deze luidt met ingang van 1 juli 2012.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof heeft het primaire en subsidiaire standpunt van belanghebbende afgewezen onder de volgende overwegingen:

“4.9 De vrijstelling die is opgenomen in artikel 13a van de Wet BPM houdt niet in dat het belastbare feit zich niet voltrekt doch slechts dat de ter zake daarvan verschuldigde belasting niet op aangifte behoeft te worden voldaan.

Ter zake van de registratie (…) [van de bestelauto] in het register van opgegeven kentekens is belanghebbende BPM verschuldigd geworden. Op de berekening van die BPM waren toen de regelgeving en de rechtspraak van toepassing met betrekking tot uit andere EU-landen ingevoerde auto’s. Belanghebbende heeft zich toen op het standpunt gesteld dat de verschuldigde BPM € 6.170 bedroeg. De Inspecteur heeft belanghebbende daarin gevolgd. Het Hof is van oordeel dat vanaf dat moment het feit van de invoer van de bestelauto zijn uitwerking onherroepelijk heeft gehad. Daaraan doet niet af dat aan belanghebbende met toepassing van artikel 13a, eerste lid, van de Wet BPM vrijstelling is verleend van dat bedrag aan belasting.

Vanaf het moment van de invoer van de bestelauto en de vaststelling van de daarmee verband houdende belasting op grond van de Wet BPM moet worden aangenomen dat op de onderhavige bestelauto een rest-BPM rust die gelijk is aan de BPM die rust op eenzelfde in Nederland geregistreerde bestelauto (…), die in Nederland duurzaam en meer dan bijkomstig door een ondernemer wordt gebruikt in het kader van zijn onderneming.

Wordt binnen een periode van vijf jaar na registratie van de bestelauto in het kentekenregister niet meer aan de voorwaarden en beperkingen voldaan dan wordt de vrijstelling voor het resterende gedeelte van de periode teruggenomen. De wetgever heeft daarbij niet voorzien in een tijdsevenredige terugneming van de vrijstelling maar in een terugneming die overeenkomt met een waardedaling door afschrijving, berekend met overeenkomstige toepassing van artikel 10, zesde lid, van de Wet BPM, gedurende de periode dat (het gebruik van) de bestelauto voldeed aan de gestelde voorwaarden en beperkingen. Dat in de wet de term “overeenkomstig” is opgenomen moet worden verklaard doordat de wetgever ervan is uitgegaan dat de vrijstelling slechts wordt verleend bij de aanschaf van nieuwe bestelauto’s en de registratie daarvan in het kentekenregister, waaruit volgt dat bij de berekening van de vrijgestelde belasting een tabel voor gebruikte auto’s niet van toepassing kan zijn.

(…)

Artikel 13a, derde lid, van de Wet BPM voorziet (…) in het alsnog verschuldigd worden van het vrijgestelde bedrag van € 6.170 nadat dat bedrag is verminderd overeenkomstig artikel 10, zesde lid. Die vermindering ziet slechts op de afschrijving door veroudering, voor de periode nadat de bestelauto is ingevoerd en heeft derhalve uitsluitend betrekking op de periode dat de bestelauto in Nederland aanwezig was. Op de berekening van die vermindering is de rechtspraak van het HvJ EU niet van toepassing omdat voor die periode louter sprake is van een binnenlandse situatie. Het standpunt van belanghebbende dat erop neerkomt dat op 29 februari 2012 alsnog de verschuldigde belasting moet worden berekend als ware er op dat moment een invoer van een bestelauto uit Duitsland met vaststelling van een per die datum opnieuw berekende inkoopwaarde, is naar het oordeel van het Hof onjuist. (…)”

Ook belanghebbendes meer subsidiaire standpunt, te weten dat de vermindering van de belasting moet worden berekend met toepassing van de tabel van artikel 8, zesde lid, van de UR BPM zoals die luidt met ingang van 1 juli 2012, heeft het Hof afgewezen:

“4.17 (…) Het genoemde arrest van de Hoge Raad9.heeft immers betrekking op een situatie waarin de jurisprudentie van het HvJ EU op het stuk van de heffing van BPM bij invoer van toepassing is. Daarvan is in dit geval, zoals hiervoor is geoordeeld, geen sprake. Op deze grond kan belanghebbende ook geen beroep doen op het beleid van de Inspecteur om in geval van invoer de nieuwe tabel met terugwerkende kracht toe te passen. Nu de wetgever niet in overgangsrecht heeft voorzien is op de onderhavige naheffingsaanslag de afschrijvingstabel van toepassing zoals die luidde op 29 februari 2012.”

De opgelegde verzuimboete achtte het Hof passend en geboden, nu hem geen feiten of omstandigheden waren gebleken die moeten leiden tot verdere vermindering of vernietiging daarvan (zie punten 4.20 - 4.21 van de Hofuitspraak).

Bij uitspraak van 1 juli 2014, nr. 13/01191, ECLI:NL:GHARL:2014:5318, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Belastbaar feit

Met het wegvallen van de fiscale grenzen, per 1 januari 1993, moest ook de tot dan toe in Nederland geheven bijzondere verbruiksbelasting van personenauto’s (bvb) het veld ruimen. Die belasting, opgenomen in artikel 50 van de Wet OB (heel oud), werd geheven ter zake van de levering en de invoer van personenauto’s,13.en aangezien invoer als belastbaar feit – althans in het intracommunautaire verkeer – verdween, kon de bvb als zodanig niet gehandhaafd blijven.

Een alternatieve heffing werd noodzakelijk geacht. Dat werd de bpm.

Blijkens de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet BPM14.werd (met mijn cursivering):

“(…) de doelstelling om de heffing bij de eerste ingebruikneming van een motorrijtuig op het Nederlandse wegennet voort te zetten, gehonoreerd. Aangrijpingspunt van de heffing is dan de toetreding tot het Nederlandse wegennet met een motorrijtuig door in Nederland gevestigde personen. Het karakter van de huidige bvb - als verbruiksbelasting verdwijnt daarmee; de nieuwe belasting staat wat losser van het motorrijtuig zelf, maar treft veeleer het toetreden tot het verkeer op de Nederlandse openbare weg.”

Dit ‘aangrijpen bij de toetreding tot het Nederlandse wegennet’ is in de Wet BPM – voor zover hier van belang – gerealiseerd door voor de heffing aan te knopen bij de registratie van de auto in het daartoe krachtens de WVW aangehouden kentekenregister. Zonder kentekenregistratie mag immers geen gebruik worden gemaakt van de weg.15.Ik citeer en cursiveer wederom uit de memorie van toelichting:16.

“De omstandigheid dat het begrip invoer, zoals eerder aangegeven, niet langer een bruikbaar aanknopingspunt vormt voor de heffing van de bvb maakt een herbezinning op het belastbare feit nodig. Gegeven de Europese eis enerzijds dat een heffing als de onderhavige niet langer aanleiding mag geven tot grensformaliteiten, en de wens anderzijds ter wille van de in de onderhavige heffing betrokkenen zoveel als mogelijk de gevestigde praktijk voort te zetten, dient zich in wezen als enig bruikbaar alternatief aan -

globaal geformuleerd - de registratie van het motorrijtuig in Nederland in het door de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna: RDW) krachtens de Wegenverkeerswet aangehouden register. Hierdoor wordt het verband met de invoer verbroken. Deze registratie kan ook het huidige belastbare feit levering door de fabrikant vervangen; handhaving van het belastbare feit invoer met betrekking tot uit derde-landen afkomstige motorrijtuigen kan achterwege blijven, aangezien ook hier kan worden aangesloten bij de registratie.”

Omtrent de (voldoening op) aangifte vermeldt de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet BPM:

“De belasting in het geval van registratie wordt verschuldigd bij de tenaamstelling van het kenteken. Op dat moment dient derhalve aangifte te worden gedaan en dient de belasting te worden voldaan.

(…).”17.

Aanvankelijk waren bestelauto’s niet onderworpen aan de bpm. Daar kwam verandering in met de inwerkingtreding van het Belastingplan 2005.18.Sindsdien wordt op grond van artikel 1 van de Wet BPM (met mijn cursivering):

“1. Onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ (…) een belasting geheven met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s.

2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.”

Wat betreft het belastbare feit acht ik – gezien de wetsgeschiedenis – evident dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om (zonder grensformaliteiten) daarvoor materieel de toetreding tot het Nederlandse wegennet te hanteren.19.Op dat moment moet de auto – nieuw of gebruikt en afkomstig uit het buitenland – immers geregistreerd zijn. Dit in aanmerking nemend is de registratie een ‘logisch’ belastbaar feit.

Hetgeen ons brengt tot de vraag waarover ter zake van de registratie van de (bestel)auto geheven wordt.

Maatstaf van heffing

Uitgangspunt bij de maatstaf van heffing van bpm is de netto catalogusprijs, dat wil zeggen de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting. Verwezen zij naar artikel 9, leden 2 tot en met 4, van de Wet BPM. Op deze netto catalogusprijs wordt het tarief ‘losgelaten’: in 2011 en 2012 voor bestelauto’s 37,7% van die netto catalogusprijs, afhankelijk van de (on)zuinigheid van de auto vermeerderd of verminderd met vaste bedragen. Ik verwijs naar artikel 9, lid 2, aanhef en onder a, van de Wet BPM.

Bij de aldus te berekenen verschuldigde bpm moet ingevolge artikel 9, lid 5, van de Wet BPM voor – onder meer – een nieuwe bestelauto de catalogusprijs worden gehanteerd die geldt bij de aanvang van de dag waarop het kenteken wordt toegekend. Bij gebruikte bestelauto’s geldt op grond van het zesde lid van artikel 9 van de Wet BPM als uitgangspunt:

“(…) de catalogusprijs van het tijdstip waarop de (…) bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen. (…)”

Deze historische catalogusprijs is evenwel niet zonder meer de grondslag voor de berekening van de verschuldigde bpm: op grond van artikel 10 van de Wet BPM, wordt de bpm met betrekking tot gebruikte (bestel)auto’s berekend ‘met inachtneming van een vermindering’, blijkens de memorie van toelichting bij (toen nog) artikel 16 van het Voorstel voor een Wet BPM20.ingegeven door de wens om de bpm-druk op voertuigen van gelijke leeftijd, gelijk te doen zijn:

“Door bij wet voor te schrijven in welke mate de belasting verminderd wordt als gevolg van het verstrijken van tijd, wordt bewerkstelligd dat op alle motorrijtuigen van dezelfde leeftijd de belasting in gelijke mate drukt.”

Aanvankelijk was de vermindering vormgegeven door een procentuele afschrijving. Deze bleek evenwel de toets van het Europese recht niet te kunnen doorstaan in gevallen waarin uit andere lidstaten afkomstige gebruikte auto’s in Nederland ter registratie werden aangegeven. Het Europese recht eist immers dat de lidstaten op producten uit andere lidstaten geen hogere binnenlandse belastingen heffen dan die welke – al dan niet rechtstreeks – op gelijksoortige binnenlandse producten worden geheven.21.En een forfaitaire, procentuele, belastingvermindering garandeert niet dat bij registratie van een – stel – vier jaar oude, uit Duitsland afkomstige bestelauto, niet méér bpm wordt geheven dan die welke nog drukt op een even oude gelijksoortige bestelauto die destijds als ‘nieuw’ is geregistreerd.22.Daarom is (sinds 2008) de berekeningswijze van de vermindering aangepast.23.

In 2011 gold op grond van artikel 10, lid 2, van de Wet BPM, dat bedoelde vermindering in beginsel de afschrijving was – uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland – op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik genomen is.24.Optioneel kon (en kan) gebruik worden gemaakt van een afschrijvingstabel. Artikel 10, lid 6, van de Wet BPM bepaalt dienaangaande:

“In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet”25.

De hier bedoelde tabel is opgenomen in artikel 8, lid 6, van de UR BPM. Ik zie ervan af deze te citeren, doch merk op dat de tabel (tekst 2011) bij een leeftijd van de auto van 9 jaar en 6 maanden een verminderingspercentage van 92 voorschrijft, met 0,083 te vermeerderen voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk sinds dit tijdstip is verstreken. Op grond van de tabel geldt derhalve dat de vermindering na ongeveer zeventien jaar26.na de eerste ingebruikneming van een auto zo groot is dat geen bpm (meer) te heffen valt.

Voor bestelauto’s geldt op grond van artikel 10, lid 3, van de Wet BPM, echter een wat andere regeling: één die de vermindering reeds na vijf jaar in één keer ‘afkapt’ op 100%.

Bedoeld artikel 10, lid 3, bepaalt namelijk:

“Indien na het tijdstip waarop een bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen, een tijdsduur is verstreken van 5 jaar of meer, bedraagt in afwijking van het tweede lid het percentage van de vermindering 100.”

Lid 3 is bij (artikel XIII, onderdeel G van de) Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten, Stb. 2004, 653,27.in artikel 10 tussengevoegd.28.Blijkens de toelichting op de (voorgestelde) toevoeging van 10, lid 3, en de – eveneens bij het Belastingplan 2005 ingevoerde – regeling op grond waarvan aan ondernemers in de zin van de omzetbelasting teruggaaf werd verleend van de op hun zakelijk gebruikte bestelauto drukkende bpm (ik kom daarop terug in onderdeel 5.3 van deze conclusie), was het de bedoeling dat bestelauto’s na het verstrijken van een termijn van vijf jaar na de aanvang van het weggebruik - ongeacht of dat in Nederland of het buitenland was - als ‘afgeschreven’ te beschouwen. Ik citeer en cursiveer29.:

“Niet alleen ten tijde van de koop, maar ook vervolgens, gedurende de gebruiksduur van de bestelauto, dient voor een auto waarvoor de teruggaaf is verleend, te worden voldaan aan de eis van ondernemerschap. In dit verband voorziet deze nota van wijziging in een verschuldigdheidsbepaling voor de gevallen waarin aan die eis niet langer wordt voldaan. Daarbij is de duur van de specifieke gebruikseis niet de gehele economische levensduur van de auto, maar (…) alleen de eerste vijf jaren na de registratie van de bestelauto. (…) leidt deze bepaling ertoe dat bij verkoop van de auto door een ondernemer aan een particulier binnen de eerste vijf jaar van de gebruiksduur (vanaf de registratie van de auto), de verkoper BPM verschuldigd wordt, waarbij een vermindering wordt toegepast op basis van de forfaitaire afschrijvingstabel van de BPM. (…) Zoals hiervoor is gesteld, is een uitgangspunt van de teruggaaf van BPM dat de faciliteit alleen geldt gedurende de eerste vijf jaren van de gebruiksduur van de bestelauto. In het algemeen valt deze periode samen met de periode van vijf jaren die aanvangt bij de registratie van de bestelauto in het kentekenregister op het moment dat de bestelauto nog in ongebruikte staat is. In een betrekkelijk klein deel van de registraties van bestelauto’s doet zich echter de situatie voor dat de bestelauto zich bij de registratie reeds in gebruikte staat bevindt. Dat doet zich in het bijzonder voor bij de invoer in ons land van bestelauto’s in gebruikte staat. Indien voor die situatie de termijn van vijf jaren (pas) zou aanvangen bij de registratie, zou een ongelijke situatie ontstaan ten opzichte van bestelauto’s die (reeds) sinds de registratie in ongebruikte staat onder het regime van de BPM vallen. Om deze eventuele ongelijkheid weg te nemen, voorziet het zevende lid erin dat de gebruiksduur voorafgaande aan de registratie in mindering wordt gebracht op de termijn van vijf jaren. In dat licht moet eveneens de wijziging van artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 worden gezien. Door het nieuwe derde lid van dat artikel wordt de vermindering van de BPM die verschuldigd wordt ter zake van een gebruikte bestelauto op 100% gebracht voor een bestelauto van vijf jaar of ouder.”

Op de vragen van Kamerfracties ‘of een ondernemer na vijf jaar zijn bestelauto kan verkopen aan een particulier zonder dat rekening behoeft te worden gehouden met de BPM’ antwoordden de bewindslieden van Financiën (cursivering MvH):30.

“(…) dat er bij een verkoop van een bestelauto door een ondernemer inderdaad geen (resterende) BPM verschuldigd wordt als er na de eerste registratie in Nederland vijf jaar of meer is verstreken. (…) De BPM die overigens na vijf jaar nog in het geding zou zijn, is beperkt in verband met de verstreken periode sinds de eerste registratie; na vijf jaar zou de BPM gedaald zijn tot 28% of minder van de oorspronkelijke BPM voor een nieuwe bestelauto. Ook ten aanzien [van] een gebruikte bestelauto die in Nederland wordt ingevoerd blijft heffing van de resterende BPM achterwege als er na de eerste ingebruikname in het buitenland vijf jaren of meer zijn verstreken.”

Samengevat: als een bestelauto na verloop van minimaal vijf jaar na eerste ingebruikneming wordt verkocht aan een niet-ondernemer, is de vermindering die op de maatstaf van heffing (de netto catalogusprijs) wordt toegepast, even groot als de maatstaf van heffing, zodat geen bpm verschuldigd is.

Bestelauto’s en btw-ondernemers: teruggaaf en vrijstelling

In het voorgaande maakte ik al gewag van de bijzondere regeling die is getroffen voor bestelauto’s die door ondernemers in de zin van de omzetbelasting (meer dan bijkomstig) zakelijk worden gebruikt, en die erop neerkomt dat zij geen bpm betalen.

Als eerder opgemerkt (zie 5.1.6 van deze conclusie) werden bestelauto’s bij de inwerkingtreding van het Belastingplan 2005 voor het eerst in de heffing van bpm betrokken. Deze wijziging was ingegeven door de wens van de wetgever het ‘onbedoelde gebruik van het grijze kenteken door particulieren te bestrijden’. Het was daarentegen niet de bedoeling dat ondernemers door het in de heffing betrekking van bestelauto’s een lastenverhoging zouden ondervinden.31.Daarom werd bij de tweede nota van wijziging van het Belastingplan 2005 voorzien in een – in een nieuw artikel 15b van de Wet BPM op te nemen – teruggaaf van bpm aan ondernemers in de zin van de omzetbelasting die hun bestelauto meer dan bijkomstig bezigen in het kader van hun onderneming.32.

Op grond van artikel 15b van de Wet BPM ontstond aanspraak op teruggaaf op het tijdstip waarop de bestelauto in het kentekenregister is ingeschreven (lid 4), en op grond van het zesde lid van het nieuwe artikel 15b werd alsnog belasting verschuldigd:

“Indien tijdens de eerste vijf jaren na het tijdstip waarop de bestelauto is ingeschreven in het (…) [kentekenregister], niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden en beperkingen voor teruggaaf, bedoeld in het eerste lid (…)”

In dat geval werd – nog steeds op grond van voormelde zesde lid:

“(…) vanaf het moment dat hieraan niet of niet langer wordt voldaan het teruggegeven bedrag, nadat dit is verminderd overeenkomstig artikel 10, tweede lid, als belasting verschuldigd.”

Voor bestelauto’s die in gebruikte staat werden geregistreerd, schreef het zevende lid van artikel 15b, van de Wet BPM voor:

“Indien de bestelauto in gebruikte staat wordt ingeschreven in het (…) [kentekenregister], worden de in het zesde lid genoemde vijf jaren verminderd met de tijdsduur die op het tijdstip van de inschrijving is verstreken na het tijdstip waarop de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen.”

Deze bepaling werd toegelicht in de passage die ik reeds in punt 5.2.9 citeerde. Omwille van de leesbaarheid citeer ik de op het zevende lid betrekking hebbende toelichting hier nogmaals:

“Zoals hiervoor is gesteld, is een uitgangspunt van de teruggaaf van BPM dat de faciliteit alleen geldt gedurende de eerste vijf jaren van de gebruiksduur van de bestelauto. In het algemeen valt deze periode samen met de periode van vijf jaren die aanvangt bij de registratie van de bestelauto in het kentekenregister op het moment dat de bestelauto nog in ongebruikte staat is. In een betrekkelijk klein deel van de registraties van bestelauto’s doet zich echter de situatie voor dat de bestelauto zich bij de registratie reeds in gebruikte staat bevindt. Dat doet zich in het bijzonder voor bij de invoer in ons land van bestelauto’s in gebruikte staat. Indien voor die situatie de termijn van vijf jaren (pas) zou aanvangen bij de registratie, zou een ongelijke situatie ontstaan ten opzichte van bestelauto’s die (reeds) sinds de registratie in ongebruikte staat onder het regime van de BPM vallen. Om deze eventuele ongelijkheid weg te nemen, voorziet het zevende lid erin dat de gebruiksduur voorafgaande aan de registratie in mindering wordt gebracht op de termijn van vijf jaren.”

Aldus vormgegeven gold derhalve, dat ook een bestelauto die (komend vanuit het buitenland) in gebruikte staat werd geregistreerd, na het verstrijken van vijf jaren na de eerste ingebruikname – in het buitenland – vrij van bpm-druk kon worden verkocht. Bij verkoop vóórdat de vijfjaarstermijn was verstreken, bleef bij verkoop aan een particulier gelden dat met toepassing van de in artikel 10, lid 2, van de Wet BPM voorgeschreven vermindering (enige) bpm verschuldigd bleef.

De teruggaafregeling voor ondernemers heeft niet lang standgehouden. Bij de Wet van 22 november 2006 tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 en van enige andere wetten (omzetting teruggaafregeling bestelauto’s ondernemers in vrijstellingsregeling), Stb. 2006, 607, werd zij per 1 januari 200733.vervangen door een vrijstelling, opgenomen in een nieuw artikel 13a, van de Wet BPM.

In de memorie van toelichting op het voorstel voor de omzetting van teruggaafregeling naar vrijstelling34.valt te lezen dat deze switch was bedoeld om de uitvoering van de bpm efficiënter te maken en een eind te maken aan ‘administratief en financieel ongemak’ voor ondernemers. Ik citeer uit punt 2.2 van voormelde memorie van toelichting:

“De voorgestelde vrijstelling voor ondernemers is van toepassing, wanneer het kenteken van een bestelauto bij eerste registratie op naam wordt gesteld van een ondernemer in de zin van de omzetbelasting die de auto meer dan bijkomstig in zijn bedrijf gaat gebruiken. Een verzoek om teruggaaf of vrijstelling is daarvoor niet meer nodig. Bij aankoop van een bestelauto is in de koopprijs geen BPM-component meer begrepen en hoeft deze dus niet meer tijdelijk te worden gefinancierd. (…) Voor het overige blijft de grijskentekenregeling voor ondernemers, zoals deze in de wet is opgenomen sinds 1 juli 2005, ongewijzigd. (…) Voldoet de ondernemer voor een bestelauto niet of niet langer aan de voorwaarden, dan moet hij dit zelf melden bij de Belastingdienst. (…) Gebeurt dit binnen 5 jaar na ingebruikneming van de bestelauto, dan moet de ondernemer bovendien op aangifte de (resterende) BPM voldoen, (…)”

Ik leid uit de vorengeciteerde passage en de in de inleiding van de memorie van toelichting geuite overwegingen voor de wijziging (efficiency en administratief en financieel ‘gemak’)35.af, dat de wetgever niet de bedoeling had om iets te veranderen in de bpm-vrijdom (de ‘grijskentekenregeling’) voor bestelauto’s van ondernemers.

Het is dan ook niet verwonderlijk dat de voorwaarden voor de bpm-vrijstelling – voor zover hier van belang – gelijk zijn aan die waaronder teruggaaf werd verleend: de vrijstelling is van toepassing indien de bestelauto op naam wordt gesteld van een ondernemer in de zin van de omzetbelasting die de bestelauto meer dan bijkomstig gebruikt in het kader van zijn onderneming. Ook de ‘alsnog-verschuldigd-clausule’ indien niet langer aan de voorwaarden voor vrijstelling is voldaan, kwam bij de inwerkingtreding van de bepaling overeen met die uit de ‘oude’ teruggaafregeling van artikel 15b. De alsnog-verschuldigd-clausule in de vrijstellingsregeling van artikel 13a, lid 3, van de Wet BPM luidde (tekst 2011):

“3. Indien tijdens de eerste vijf jaren na het tijdstip waarop de bestelauto is ingeschreven in het (…) [kentekenregister], niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden en beperkingen voor de vrijstelling, wordt vanaf dat moment het bedrag waarvan vrijstelling is verleend, nadat dit is verminderd overeenkomstig artikel 10, als belasting verschuldigd. (…).”

Met het oog op het beoogde handhaven van de regeling (zij het via een vrijstelling in plaats van via een teruggaaf) wekt het wel verbazing dat een regeling als opgenomen in het ‘oude’ artikel 15b, lid 7, van de Wet BPM (zie punt 5.3.4 van deze conclusie) ontbreekt. Uit de wetsgeschiedenis valt niet op te maken wat daarvoor de reden is. Ik sluit niet uit dat hier sprake is van een omissie. Dit te meer omdat – zoals ik hierna in punt 6.3 van deze conclusie beargumenteer – mijns inziens strijd ontstaat met het recht van de Unie indien de hier bedoelde vijfjaarstermijn bij uit het buitenland afkomstige auto’s pas zou gaan lopen vanaf registratie van de auto in Nederland, in plaats van vanaf de eerste toelating (in het buitenland van de auto). Ik verwijs naar punten 6.2 en 6.3 hierna.

De tekst van artikel 13a, lid 3, van de Wet BPM onderging per 1 januari 2012 een wijziging. Bij (artikel VIII, onderdeel D, juncto artikel XXIII van de) Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012), Stb 2011, 640 (hierna: OFM 2012), werden met ingang van 1 januari 2012 de hierna gecursiveerde passages toegevoegd aan het derde lid van artikel 13a van de Wet BPM:

“3. Indien tijdens de eerste vijf jaren na het tijdstip waarop de bestelauto is ingeschreven in het register, bedoeld in artikel 1, tweede lid, niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden en beperkingen voor de vrijstelling, wordt vanaf dat moment het bedrag waarvan vrijstelling is verleend, nadat dit is verminderd met overeenkomstige toepassing van artikel 10, zesde lid als belasting verschuldigd. Artikel 10, derde, vierde, vijfde en zevende lid is van overeenkomstige toepassing (…).”

Uit de memorie van toelichting op OFM 2012 leid ik af dat de wetgever niet wenselijk achtte dat (ook) in binnenlandse situaties bpm zou worden berekend aan de hand van de individuele waarde van een auto. Ik citeer onderdeel 8.1 van deze memorie van toelichting (cursivering MvH):

“8.1. Toepassing forfaitaire tabel in binnenlandse situaties

In het verleden werd bij import van gebruikte motorrijtuigen de verschuldigde belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) in beginsel vastgesteld aan de hand van een forfaitaire afschrijvingstabel. Voor binnenlandse situaties werd bij deze regeling aangesloten, bijvoorbeeld voor het berekenen van een bijzondere teruggaaf voor een gebruikte auto of voor het berekenen van de verschuldigde belasting als niet langer werd voldaan aan de voorwaarden van een eerder verleende vrijstelling of teruggaaf. Ingevolge Europese jurisprudentie is echter sinds 2007 de forfaitaire afschrijvingstabel optioneel. Hoofdregel is sindsdien de eerder al optioneel mogelijk gemaakte aangifte naar de individuele waarde van het motorrijtuig. Daarmee kan desgewenst voor iedere uit een ander land afkomstige auto rekening worden gehouden met de voor die auto geldende individuele afschrijving. Hiermee is gewaarborgd dat de BPM voor een motorrijtuig uit een andere lidstaat niet meer bedraagt dan de BPM die nog drukt op een vergelijkbaar motorrijtuig dat vanaf het begin in de BPM-heffing is betrokken. De regeling voorkomt dat de BPM-heffing op dit punt een ongeoorloofde belemmering kan vormen voor het vrije verkeer van goederen en diensten tussen de lidstaten. Voor zover de diverse bijzondere regelingen voor binnenlandse auto’s aansloten bij de afschrijvingsregels voor geïmporteerde auto’s, had deze wijziging echter tot gevolg dat de BPM ook voor binnenlandse situaties berekend zou kunnen worden aan de hand van een individuele waardebepaling. Hoewel tot nu toe in dergelijke situaties overwegend gebruik wordt gemaakt van de forfaitaire tabel, zijn er signalen dat het beroep op een individuele waardering per auto toeneemt. Deze consequentie is naar het oordeel van het kabinet niet wenselijk. In deze binnenlandse situaties heeft het primaire belastbare feit, registratie of aanvang van het gebruik van de weg in Nederland, zich al eerder voorgedaan. Het past niet in de systematiek van een eenmalige registratiebelasting dat op een later tijdstip het belastingbedrag opnieuw ter discussie kan worden gesteld bij toepassing van een fiscale faciliteit. Daar komt bij dat een individuele waardebepaling leidt tot relatief hoge uitvoeringskosten, terwijl er gezien de taakstelling van de Belastingdienst juist een streven is naar een meer eenvoudige uitvoeringspraktijk. Gezien het voorgaande zal in de desbetreffende regelingen expliciet worden opgenomen dat de belasting of een vermindering of teruggaaf van de belasting voor binnenlandse gebruikte auto’s wordt vastgesteld aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.”

Op zichzelf – ik laat de toepassing van het gelijkheidsbeginsel hier in het midden – lijkt mij juist dat het Europese recht er niet aan in de weg staat dat een lidstaat een ‘binnenlands product’ aan een hogere belasting onderwerpt dan het equivalente product uit een andere lidstaat: artikel 110 VWEU schrijft slechts voor dat de lidstaten producten uit andere lidstaten niet zwaarder mogen belasten.

Toch wringt de hiervóór geschetste regeling die met de OFM 2012 voor bestelauto’s is getroffen. De forfaitaire tabel die gehanteerd moet worden bij de berekening van belasting die alsnog verschuldigd is indien niet meer wordt voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden voor een bestelauto, is immers de ‘gewone’ tabel die voor personenauto’s geldt, en die pas na (ongeveer) zeventien jaar36.uitkomt op een vermindering van 100%. Een personenauto heeft op grond van de tabel na vijf jaar nog zo’n 29%37.vermindering ‘te gaan’, een bestelauto is na vijf jaar echter ‘uitverminderd’. Voor bestelauto’s is er geen afzonderlijke tabel, die met de versnelde ‘afschrijving’ rekening houdt.

Kennelijk vond de wetgever dat – bij de invoering van heffing van bpm ter zake van bestelauto’s – niet zo nodig. Over het ontbreken van een afzonderlijk afschrijvingstabel voor bestelauto’s merken de bewindslieden van Financiën in de nota naar aanleiding van het nader verslag over het Belastingplan 200538.op vragen van de leden van de PvdA-fractie hierover het volgende op (cursivering MvH):

“Wat betreft de forfaitaire tabel39., deze is inderdaad, (…) gebaseerd op de afschrijvingslijn van personenauto’s. De regeling voorziet niet in een aparte tabel voor bestelauto’s. Door de afschrijving na verloop van 5 jaren forfaitair te stellen op 100 procent wordt wel mede bereikt, dat rekening wordt gehouden met de onder omstandigheden snellere afschrijving van bestelauto’s. (…) Gebruikte bestelauto’s die binnen de termijn van 5 jaren worden doorverkocht aan particulieren, waarbij alsnog BPM wordt geheven, zullen overigens qua patroon van waardevermindering vaak niet sterk afwijken van personenauto’s, omdat dit veelal niet de puur voor goederenvervoer bedoelde ‘echte bestelbussen’ zullen zijn.”

Ik leid uit deze passage af dat de wetgever door de vermindering voor bestelauto’s al na vijf jaar op 100 procent te stellen, rekening heeft willen houden met een snellere afschrijving van bestelauto’s. Daarvan uitgaande lijkt het mij dat de verminderingstabel – die beoogt de waardevermindering van auto’s te benaderen – niet goed bruikbaar is voor bestelauto’s. Ik kan mij niet goed voorstellen dat een bestelauto tussen een leeftijd van 5 jaar-min-een-dag en 5 jaar-plus-een-dag in één klap 29% (uitgaande van de tabel uit 2011) in waarde daalt. Mijns inziens doet het hanteren van de personenautotabel op (kennelijk sneller in waarde dalende, want na vijf jaar ‘afgeschreven’) bestelauto’s geen recht aan de werkelijke waardedaling van de bestelauto. Ik had het meer in de geest van de wet gevonden indien de verminderingstabel – die expliciet voor personenauto’s bedoeld is – niet van toepassing was geacht op bestelauto’s, en er voor bestelauto’s een afzonderlijke verminderingstabel in de regelgeving was opgenomen, dan wel wanneer voor bestelauto’s, ondanks mogelijk hogere uitvoeringskosten (vgl. citaat in 5.3.13) toch de werkelijke waardedaling/afschrijving in aanmerking had (kunnen) blijven worden genomen bij de berekening van de vermindering. De wetgever heeft met de OFM 2012 die mogelijkheid echter weggenomen. Ik heb daar, zoals uit het voorgaande moge blijken, wat moeite mee.