Hof Arnhem-Leeuwarden, 01-07-2014, nr. 13/01191

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd. Bij beschikking is een verzuimboete opgelegd.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en, naar het Hof begrijpt, de boete gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 14 november 2013 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag alsmede de opgelegde boete, conform het nader door de Inspecteur in zijn verweerschrift ingenomen standpunt, verminderd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 april 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C].

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is een ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Belanghebbende heeft in 2011 als ondernemer een auto uit Duitsland ingevoerd, merk Nissan, type Pathfinder 2.5 CDI (hierna: de bestelauto). De bestelauto is geproduceerd in Spanje en op 18 juni 2007 voor het eerst toegelaten op de weg. Ter zake van de invoer van de bestelauto vanuit Duitsland naar Nederland heeft belanghebbende op 31 mei 2011 aangifte gedaan voor de BPM. Daarbij heeft belanghebbende de bruto BPM berekend op € 16.905 en, omdat het een gebruikte auto betrof, de verschuldigde belasting op € 6.170. Belanghebbende heeft de verschuldigde belasting berekend met behulp van de forfaitaire afschrijvingstabel van artikel 8, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM 1992 (hierna: de UR BPM).

De bestelauto is met het kenteken [1-YYY-00] geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Blijkens de opname in dat register is belanghebbende houder geweest van het kenteken van de bestelauto van 8 juni 2011 tot en met 28 februari 2012.

Aan belanghebbende is vrijstelling verleend van de in 2.2 genoemde belasting op grond van artikel 13a, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet BPM).

Belanghebbende heeft de bestelauto verkocht. Het kenteken van de bestelauto is met ingang van 29 februari 2012 geregistreerd op de naam van de koper die niet een ondernemer is als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968. In verband daarmee heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 20 maart 2012 een rekening BPM gezonden met een te betalen bedrag van € 5.240 omdat met betrekking tot de bestelauto niet langer werd voldaan aan de voorwaarden waaronder de in 2.4 bedoelde vrijstelling werd verleend. De rekening vermeldt als uiterste datum van betaling 19 april 2012.

Omdat bij de verkoop van de bestelauto de termijn van vijf jaren als genoemd in artikel 10, derde lid, van de Wet BPM, nagenoeg was verstreken heeft belanghebbende de Staatssecretaris van Financiën verzocht de zogenoemde hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) toe te passen. De Staatssecretaris heeft het verzoek bij brief van 25 april 2012 afgewezen.

Belanghebbende heeft het bedrag van de rekening niet betaald. De Inspecteur heeft met toepassing van artikel 20 van de AWR de verschuldigde BPM nageheven. Het te betalen bedrag van € 5.240 is door de Inspecteur berekend met toepassing van artikel 8, zesde lid, van de UR BPM. In verband met het betalingsverzuim heeft de Inspecteur een boete opgelegd van 10 percent van de nageheven belasting.

De Inspecteur heeft in het verweerschrift voor de Rechtbank het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag nader moet worden vastgesteld op € 5.156 en, in verband daarmee, de boete op € 515. De Rechtbank heeft in haar hier bestreden uitspraak dit nadere standpunt van de Inspecteur gevolgd.

In geschil is de hoogte van de op te leggen naheffingsaanslag alsmede – daarvan afgeleid – de hoogte van de boete.

Belanghebbende stelt primair dat de naheffingsaanslag, omdat de gebruikstermijn van vijf jaren op vier maanden na was verstreken, slechts betrekking mag hebben op een periode van vier maanden. In verband met het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel moet de aanslag worden verminderd. Belanghebbende stelt subsidiair dat de forfaitaire afschrijvingstabel in strijd is met artikel 110 van het VWEU en dat hij recht heeft op een berekening van de naheffingsaanslag, uitgaande van de werkelijke waardevermindering van de bestelauto. Bij de berekening daarvan is belanghebbende uitgegaan van de koerslijst AutotelexPro. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de afschrijving moet worden berekend met behulp van de forfaitaire tabel zoals deze luidt met ingang van 1 juli 2012. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, staat immers vast dat de op 29 februari 2012 van toepassing zijnde tabel onjuist is. Belanghebbende stelt tot slot dat de boete dienovereenkomstig moet worden verminderd.

De Inspecteur is van mening dat in dit geval sprake is van een louter binnenlandse aangelegenheid zodat het Europese recht niet van toepassing is. De naheffingsaanslag is naar zijn mening terecht berekend met toepassing van de forfaitaire afschrijvingstabel zoals deze ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag luidde. De naheffingsaanslag en de boete, zoals deze door de Rechtbank zijn verminderd, zijn juist.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 282 (primair), tot € 4.113 (subsidiair) of tot € 4.621 (meer subsidiair), met dienovereenkomstige vermindering van de boete.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

De van belang zijnde regelgeving

Voor zover in dit geval van belang, is de BPM verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM).

In artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM is, voor zover hier van belang, bepaald dat met betrekking tot gebruikte bestelauto’s het bedrag van de BPM wordt berekend met inachtneming van een vermindering. De vermindering is, op grond van het tweede lid, gelijk aan – kort gezegd – de afschrijving op de inkoopwaarde, uitgedrukt in procenten. Op grond van het derde lid bedraagt de vermindering, in afwijking van de berekening volgens het tweede lid, 100 percent indien na het tijdstip waarop een bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen, een tijdsduur is verstreken van vijf jaar of meer. Het zesde lid bepaalt dat, in afwijking van het tweede lid, de vermindering wordt vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. De hier bedoelde tabel is opgenomen in artikel 8, zesde lid, van de UR BPM.

Artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM luidt in de tekst voor het jaar 2011 als volgt:

“7. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die van belang zijn voor de vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid.”

Voor het jaar 2012 luidt de tekst van artikel 10, zevende lid:

“Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.”

Artikel 13a van de Wet BPM luidt, voor zover hier van belang:

“1. Vrijstelling van belasting wordt verleend voor bestelauto’s die op naam worden gesteld van een ondernemer (…).

2. (…)

3. Indien tijdens de eerste vijf jaren na het tijdstip waarop de bestelauto is ingeschreven in het register, bedoeld in artikel 1, tweede lid, niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden en beperkingen voor de vrijstelling, wordt vanaf dat moment het bedrag waarvan vrijstelling is verleend, nadat dit is verminderd met overeenkomstige toepassing van artikel 10, zesde lid, als belasting verschuldigd. Artikel 10, derde, vierde, vijfde en zevende lid, is van overeenkomstige toepassing. De verschuldigd geworden belasting wordt door de ondernemer, bedoeld in het eerste lid, op aangifte voldaan binnen een maand na het tijdstip waarop niet of niet langer aan de voorwaarden en beperkingen van de vrijstelling wordt voldaan.”

Toepassing Europees recht

De bestelauto is geproduceerd in Spanje en daarna kennelijk in 2007 als nieuwe bestelauto ingevoerd in Duitsland en aldaar voor het eerst in gebruik genomen. Anders dan belanghebbende verdedigt is de omstandigheid dat de auto in Spanje (dus binnen de Europese Unie; hierna: EU) is geproduceerd voor de beantwoording van de vragen die in dit geschil aan de orde zijn, niet van belang. Bij de invoer van de bestelauto in Nederland vanuit Duitsland verkeerde de bestelauto in een positie die vergelijkbaar is met die van welke auto dan ook die in Duitsland op de weg is toegelaten, ongeacht het land van productie van die auto.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, nu de auto in 2011 is ingevoerd uit Duitsland, hij bij de berekening van de verschuldigde belasting in 2012 omdat niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden en beperkingen waaronder de vrijstelling van belasting werd verleend, een beroep kan doen op het evenredigheidsbeginsel en – kort gezegd – de jurisprudentie van het HvJ EU en de Hoge Raad die betrekking heeft op de berekening van het bedrag van de BPM dat is verschuldigd bij invoer van een auto uit een land van de EU.

In de Wet BPM zoals die luidde vóór 2007, was voorzien in een teruggaaf, onder daaraan te stellen voorwaarden en beperkingen, van BPM op bestelauto’s aan ondernemers (artikel 15b Wet BPM oud). Indien niet of niet langer werd voldaan aan de voorwaarden en beperkingen werd de ondernemer het teruggegeven bedrag, na vermindering, verschuldigd. Door de invoering van artikel 13a van de Wet BPM werd deze regeling omgezet in een vrijstellingsregeling. In het geval niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden en beperkingen waaronder de vrijstelling is verleend wordt, naar luid van artikel 13a, derde lid, van de Wet BPM “het bedrag waarvan vrijstelling is verleend, nadat dit is verminderd (…) als belasting verschuldigd.” In de wetsgeschiedenis ter zake van die bepaling is opgenomen dat de belasting in dat geval alsnog (cursivering door het Hof) verschuldigd is (MvT, Kamerstukken II 2005/2006, 30.634, nr. 3, blz. 5).

Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat door de vrijstelling het belastbare feit zich niet heeft voorgedaan, en dat in de gewijzigde regelgeving zich, op het moment dat niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden en beperkingen van de vrijstelling, alsnog een belastbaar feit voltrekt. Op de belasting die is verschuldigd als gevolg daarvan kan een vermindering worden toegepast overeenkomstig artikel 10, zesde lid, van de Wet BPM. Belanghebbende verbindt daaraan de gevolgtrekking dat de (verminderde) belasting die op grond van artikel 13a, derde lid, alsnog moet worden betaald, wordt berekend met inachtneming van alle omstandigheden ten tijde van het belastbare feit – waaronder, in dit geval, de omstandigheid dat het gaat om een registratie na invoer – en de toen geldende regelgeving. In dat standpunt volgt het Hof belanghebbende niet en het Hof overweegt daartoe als volgt.

De vrijstelling die is opgenomen in artikel 13a van de Wet BPM houdt niet in dat het belastbare feit zich niet voltrekt doch slechts dat de ter zake daarvan verschuldigde belasting niet op aangifte behoeft te worden voldaan.

Gelet op de inhoud van de stukken en hetgeen ter zitting daaromtrent is verklaard acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de bestelauto heeft ingevoerd voor permanent en duurzaam gebruik in Nederland. De invoer van de bestelauto uit Duitsland heeft plaatsgevonden in juni 2011. Ter zake van de registratie daarvan in het register van opgegeven kentekens is belanghebbende BPM verschuldigd geworden. Op de berekening van die BPM waren toen de regelgeving en de rechtspraak van toepassing met betrekking tot uit andere EU-landen ingevoerde auto’s. Belanghebbende heeft zich toen op het standpunt gesteld dat de verschuldigde BPM € 6.170 bedroeg. De Inspecteur heeft belanghebbende daarin gevolgd. Het Hof is van oordeel dat vanaf dat moment het feit van de invoer van de bestelauto zijn uitwerking onherroepelijk heeft gehad. Daaraan doet niet af dat aan belanghebbende met toepassing van artikel 13a, eerste lid, van de Wet BPM vrijstelling is verleend van dat bedrag aan belasting.

Vanaf het moment van de invoer van de bestelauto en de vaststelling van de daarmee verband houdende belasting op grond van de Wet BPM moet worden aangenomen dat op de onderhavige bestelauto een rest-BPM rust die gelijk is aan de BPM die rust op eenzelfde in Nederland geregistreerde bestelauto, derhalve een identieke bestelauto van exact dezelfde leeftijd en met ook overigens gelijke waardebepalende elementen, die in Nederland duurzaam en meer dan bijkomstig door een ondernemer wordt gebruikt in het kader van zijn onderneming.

De functie van artikel 13a, derde lid van de Wet BPM is naar het oordeel van het Hof geen andere dan te bewerkstelligen dat de vrijstelling van de belasting zich niet uitstrekt over een langere periode dan het gebruik van de bestelauto door de ondernemer in het kader van zijn onderneming. Wordt binnen een periode van vijf jaar na registratie van de bestelauto in het kentekenregister niet meer aan de voorwaarden en beperkingen voldaan dan wordt de vrijstelling voor het resterende gedeelte van de periode teruggenomen. De wetgever heeft daarbij niet voorzien in een tijdsevenredige terugneming van de vrijstelling maar in een terugneming die overeenkomt met een waardedaling door afschrijving, berekend met overeenkomstige toepassing van artikel 10, zesde lid, van de Wet BPM, gedurende de periode dat (het gebruik van) de bestelauto voldeed aan de gestelde voorwaarden en beperkingen. Dat in de wet de term “overeenkomstig” is opgenomen moet worden verklaard doordat de wetgever ervan is uitgegaan dat de vrijstelling slechts wordt verleend bij de aanschaf van nieuwe bestelauto’s en de registratie daarvan in het kentekenregister, waaruit volgt dat bij de berekening van de vrijgestelde belasting een tabel voor gebruikte auto’s niet van toepassing kan zijn.

Het vorenstaande wordt niet anders doordat de wetgever in het derde lid van artikel 10 van de wet BPM erin heeft voorzien dat het percentage van de vermindering, in afwijking van het tweede lid, 100 bedraagt. Dit heeft tot gevolg dat na ommekomst van vijf jaren voor bestelauto’s de rest-BPM in één keer vermindert tot nihil. Deze terugval heeft de wetgever voorzien doch hij heeft bewust ervoor gekozen niet een afzonderlijke afschrijvingstabel voor bestelauto’s in de UR BPM op te nemen.

Artikel 13a, derde lid, van de Wet BPM voorziet in dit geval in het alsnog verschuldigd worden van het vrijgestelde bedrag van € 6.170 nadat dat bedrag is verminderd overeenkomstig artikel 10, zesde lid. Die vermindering ziet slechts op de afschrijving door veroudering, voor de periode nadat de bestelauto is ingevoerd en heeft derhalve uitsluitend betrekking op een periode dat de bestelauto in Nederland aanwezig was. Op de berekening van die vermindering is de rechtspraak van het HvJ EU niet van toepassing omdat voor die periode louter sprake is van een binnenlandse situatie. Het standpunt van belanghebbende dat erop neerkomt dat op 29 februari 2012 alsnog de verschuldigde belasting moet worden berekend als ware er op dat moment een invoer van een bestelauto uit Duitsland met vaststelling van een per die datum opnieuw berekende inkoopwaarde, is naar het oordeel van het Hof onjuist. In het licht van hetgeen is overwogen in 4.11 valt ook niet in te zien waarom de alsnog verschuldigde BPM voor de onderhavige bestelauto anders zou moeten zijn dan de alsnog verschuldigde BPM voor de identieke vergelijkingsauto indien beide op hetzelfde moment niet meer aan de voorwaarden en beperkingen voor vrijstelling zouden voldoen.

Het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende stuiten op het voorgaande af.

De van toepassing zijnde tabel

Belanghebbende heeft zich, meer subsidiair, op het standpunt gesteld dat de vermindering van de belasting moet worden berekend met toepassing van de tabel van artikel 8, zesde lid, UR BPM zoals die luidt met ingang van 1 juli 2012. De tabel, zoals die luidde op het van belang zijnde moment 20 februari 2012, ging immers uit van een onjuiste berekening van de afschrijving zoals de Hoge Raad oordeelde in zijn, hiervoor in 3.2 genoemde, arrest van 2 maart 2012.

Ook in dit standpunt volgt het Hof belanghebbende niet. Het genoemde arrest van de Hoge Raad heeft immers betrekking op een situatie waarin de jurisprudentie van het HvJ EU op het stuk van de heffing van BPM bij invoer van toepassing is. Daarvan is in dit geval, zoals hiervoor is geoordeeld, geen sprake. Op deze grond kan belanghebbende ook geen beroep doen op het beleid van de Inspecteur om in geval van invoer de nieuwe tabel met terugwerkende kracht toe te passen. Nu de wetgever niet in overgangsrecht heeft voorzien is op de onderhavige naheffingsaanslag de afschrijvingstabel van toepassing zoals die luidde op 29 februari 2012.

Ook het beroep dat belanghebbende ter zitting heeft gedaan op artikel 10b van de Wet BPM kan hem niet baten aangezien de situatie als in dat artikel bedoeld zich hier niet voordoet.

Belanghebbende heeft zijn ter zitting naar voren gebrachte stelling dat sprake is van een ongeoorloofd onderscheid omdat een particulier die invoert naar de werkelijke waarde mag afschrijven en belanghebbende niet omdat hij de tabel moet volgen, niet nader onderbouwd. Het Hof kan belanghebbende daarin ook niet volgen omdat de stelling kennelijk uitgaat van een onjuiste aanname. Bij de registratie na invoer verkeren een ondernemer als belanghebbende en een particulier, voor wat betreft de berekening van de verschuldigde belasting, in dezelfde situatie. Dat belanghebbende nadien op grond van artikel 13a, derde lid, van de Wet BPM alsnog belasting is verschuldigd, brengt hem in een andere, onvergelijkbare positie.

De boete

Belanghebbende wist dat hij een bedrag aan BPM was verschuldigd doch hij heeft geen bedrag, ook niet nadat de Staatssecretaris van Financiën zijn beroep op de hardheidsclausule had afgewezen, op aangifte voldaan. Belanghebbende bestrijdt niet dat sprake is van een verzuim als bedoeld in artikel 67c van de AWR. Hij heeft tegen de boete die op grond daarvan is opgelegd in hoger beroep geen zelfstandige gronden aangevoerd doch slechts volstaan met de conclusie dat de boete moet worden verminderd conform zijn standpunt omtrent de verschuldigde belasting.

Feiten of omstandigheden die moeten leiden tot verdere vermindering of vernietiging van de boete zijn het Hof niet gebleken. Het Hof acht een boete zoals deze door de Rechtbank is verminderd (€ 515) ook passend en geboden.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 1 juli 2014 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 juli 2014

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.