HR, 18-03-2022, nr. 21/00451

Het middel bestaat uit twee onderdelen, die IA en IB zijn genummerd.11.Onderdeel IA, dat twee rechtsklachten en een subsidiaire motiveringsklacht bevat, voert aan dat het hof niet naar behoren heeft onderzocht of is voldaan aan de vereisten voor toewijzing van een vordering tot nakoming van de fiscale informatieverstrekkingplicht van art. 47 AWR. Volgens het onderdeel heeft het hof die vereisten miskend, althans is het hof voorbij gegaan aan essentiële stellingen van [eisers] op dit punt. Onderdeel IB klaagt dat het hof heeft miskend dat een (dwangsom)veroordeling niet mag worden uitgesproken als onmogelijk aan die veroordeling kan worden voldaan, zoals volgens het onderdeel op grond van de stellingen van [eisers] in dit geval aan de orde is.

Informatieverstrekkingsplicht ex art. 47 AWR

Voor het correct vaststellen van belastingaanslagen en andere fiscale beschikkingen behoeft de Belastingdienst informatie van de belastingplichtige en, onder omstandigheden, van derden.12.Daarom is een reeks van informatieverplichtingen in de AWR opgenomen ten behoeve van de belastingheffing. Zonder die verplichtingen en de daarbij behorende sancties, zou de Belastingdienst voor een correcte belastingheffing afhankelijk zijn van de vrijwillige medewerking van de belastingplichtige en van derden.13.Zo bestaat een informatieplicht bij de aangifte (art. 8 lid 1 AWR) en in sommige gevallen zelfs een spontane informatieplicht als duidelijk is dat de Belastingdienst beschikt over onjuiste of onvolledige gegevens (art. 10a AWR). Hiernaast heeft de Belastingdienst diverse bevoegdheden om informatie op te vragen en te verkrijgen, die te vinden zijn in de art. 47-56a AWR. In deze zaak gaat het de bevoegdheid van art. 47 AWR, om informatie op te vragen van de belastingplichtige.14.De door deze desverzocht te geven informatie dient duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt (art. 49 lid 1 AWR). De bevoegdheid van art. 47 AWR wordt vaak gebruikt naar aanleiding van een aangifte. Als de Belastingdienst bij de behandeling van een aangifte op onduidelijkheden stuit, kan hij de belastingplichtige een zogenoemde ‘vragenbrief’ sturen waarin hij op grond van art. 47 AWR om nadere informatie vraagt. Daarnaast kan een controleonderzoek aanleiding geven tot een verzoek om informatie.15.Het niet naar behoren voldoen aan de verplichting om informatie te verstrekken is strafbaar gesteld als overtreding (art. 68 lid 1 AWR) en bij opzet, in sommige gevallen, als misdrijf (art. 69 AWR).16.

In de rechtspraak is aanvaard dat de naleving van art. 47 AWR door de Belastingdienst kan worden afgedwongen door in een civielrechtelijk kort geding een gebod te vorderen versterkt met een dwangsom. In HR 18 september 200917.is daarover overwogen:

“3.3.4 Uit het (…) stelsel van de AWR kan niet worden afgeleid dat het volgen van de privaatrechtelijke weg door het instellen van een vordering tot nakoming van de in art. 47 AWR verwoorde opgaveverplichting op straffe van verbeurte van een dwangsom is uitgesloten. Veeleer bestaan duidelijke aanwijzingen voor het tegendeel, waar uit de (…) parlementaire geschiedenis met betrekking tot het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 valt af te leiden dat de wetgever vooralsnog niet de noodzaak zag van invoering van een fiscale bestuurlijke dwangsom omdat gebruik kan worden gemaakt van de civielrechtelijke weg.

Met de in de AWR voorziene strafrechtelijke vervolging of bestuurlijke beboeting ingeval niet is voldaan aan de opgaveverplichting kan een met de onderhavige vordering vergelijkbaar resultaat niet worden bereikt. Tenuitvoerlegging van de opgelegde straf of inning van de opgelegde boete behoeft de belastingplichtige immers geenszins ertoe te brengen alsnog te voldoen aan zijn verzaakte verplichting tot gegevensverstrekking.

Ook de in de AWR voorziene omkering van de bewijslast in geval van weigering van gegevensverstrekking leidt niet tot een vergelijkbaar resultaat als door de Staat kan worden bereikt met de onderhavige vordering.

De genoemde maatregelen kunnen immers niet waarborgen dat de benodigde gegevens daadwerkelijk worden verschaft, omdat de belastingplichtige zich bij de, door de belastingdienst mogelijk te laag geschatte, aanslag kan neerleggen zonder de verlangde gegevens te verstrekken.

Door de hier gevolgde privaatrechtelijke weg, die ertoe strekt de bestaande wettelijke bevoegdheid van de Belastingdienst te effectueren door het afdwingen van de nakoming van de wettelijk verplichte medewerking van de belastingplichtige, wordt de publiekrechtelijke weg dus niet doorkruist.”

Omdat deze regeling in het debat in de feitelijke instanties van deze zaak een grote rol heeft gespeeld (door de stellingen van [eisers] ), vermeld ik dat per 1 juli 2011 de AWR is aangevuld bij de ‘Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen’ van 27 mei 2011,18.met de mogelijkheid voor de Belastingdienst om een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking te geven in onder meer het geval dat hij van mening is dat de belastingplichtige niet heeft voldoen aan de informatieverschaffingsplicht in art. 47 AWR (art. 52a lid 1 AWR). Een onherroepelijke informatiebeschikking heeft tot gevolg dat de bewijslast met betrekking tot de juistheid van de aanslag en de fiscale beschikking wordt omgedraaid (art. 25 lid 3 AWR). Voorheen beoordeelde de belastingrechter uitsluitend achteraf – in het tegen een eenmaal opgelegde aanslag of gegeven beschikking ingestelde beroep – of de weigering van de belastingplichtige om bepaalde informatie te verstrekken terecht was en of de bewijslast moest worden omgekeerd.19.De nieuwe regeling biedt de mogelijkheid om vooraf een beslissing van de belastingrechter op dit punt te krijgen. In verband met deze mogelijkheid bepaalt art. 52a lid 2 AWR dat de termijn voor het opleggen van een aanslag of het geven van een andere fiscale beschikking wordt verlengd met de periode tussen het geven van de informatiebeschikking en het onherroepelijk worden van die beschikking of onherroepelijk vernietigd zijn daarvan.

Uit art. 52a lid 3 AWR volgt dat de Belastingdienst een aanslag al kan opleggen of een beschikking al kan geven vóórdat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. In dat geval vervalt op grond van die bepaling de informatiebeschikking en is van een omkering van bewijslast geen sprake meer.20.Art. 52a lid 4 AWR bepaalt uitdrukkelijk dat art. 52a AWR de mogelijkheid van de Belastingdienst om in een civielrechtelijke procedure nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit de AWR te vorderen op straffe van een dwangsom, onverlet laat. Deze bepaling codificeert dus de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak. Zie aldus ook HR 25 oktober 201321.en HR 24 februari 2017.22.In het laatste arrest is overwogen:

“3.4.5 Ook voor zover het onderdeel een beroep doet op art. 5:32b lid 2 Awb, dat bepaalt dat het bestuursorgaan bij een bestuurlijke last onder dwangsom het bedrag vaststelt waarboven geen dwangsommen meer worden verbeurd, faalt het. De bevoegdheid tot het toepassen van de last onder dwangsom als bedoeld in art. 5:31d e.v. Awb bestaat indien zij bij of krachtens de wet is toegekend. In de AWR is die bevoegdheid niet toegekend aan de Belastingdienst. Deze kan dan ook met betrekking tot de dwangsom gebruikmaken van de civielrechtelijke weg (vgl. onder meer Kamerstukken II 2005-2006, 30 322, nr. 7 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-30322-7.html), p. 16). Het gaat hier om een bewuste keuze van de wetgever (vgl. HR 18 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5906, NJ 2009/566, rov. 3.3.4), die met ingang van 1 juli 2011 in art. 52a lid 4 AWR is vervat. Art. 5:32b lid 2 Awb staat daarom niet eraan in de weg dat de Staat in een civiel geding een bevel vordert, versterkt met een dwangsom waarop de art. 611a e.v. Rv van toepassing zijn en waarvan dus maximering niet wettelijk is voorgeschreven.”

Uit het voorgaande volgt dat de mogelijkheid om een informatiebeschikking te geven en de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen die beschikking niet in de weg staan aan een vordering van de Belastingdienst in kort geding op grond van art. 47 AWR. Het aldus inhoudende oordeel van het hof in rov. 6.2, waarbij het andersinhoudende standpunt van [eisers] is verworpen (en het oordeel op dit punt van de voorzieningenrechter is onderschreven), wordt dus terecht in cassatie niet bestreden.

Sinds de uitspraak van de Hoge Raad van 12 juli 201323.geldt voor de toewijzing van een dergelijke vordering wel de restrictie dat voor zover deze betrekking heeft op zogenoemd ‘wilsafhankelijk materiaal’ (materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige), de rechter in het dictum van zijn uitspraak moet vermelden dat dit materiaal uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Deze restrictie geldt vanwege het verbod op gedwongen zelfincriminatie (het ‘nemo-teneturbeginsel’ ex art. 6 EVRM). Genoemd materiaal mag dus niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging. In dit geval heeft de voorzieningenrecht, zoals hiervoor in 2.5 bleek, deze restrictie opgenomen in het dictum van haar door het hof bekrachtigde vonnis.

Uit de tekst van art. 47 lid 1 AWR volgt dat de Belastingdienst alle informatie kan vragen, en de belastingplichtige dus verplicht is om alle informatie te verschaffen, of ter beschikking te stellen, die voor de belastingheffing van ‘belang kan zijn’. Dat betekent dat de gevraagde informatie in een concreet geval niet daadwerkelijk tot belastingheffing behoeft te leiden. Het volstaat – om nogal voor de hand liggende redenen – dat Belastingdienst in redelijkheid kan menen dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. De Hoge Raad heeft dit als volgt omschreven:

“2.4 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Voor het antwoord op de vraag of voor belanghebbende op grond van artikel 47 AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (vgl. het arrest BNB 2003/268).”24.

Uiteraard zal de gevraagde informatie moeten bestaan en zal de belastingplichtige of derde daarover moeten beschikken of redelijkerwijs kunnen beschikken. Dit is vaste rechtspraak van de Hoge Raad (van zowel de belastingkamer als de civiele kamer).25.In de zes uitspraken die op 24 april 2015 zijn gewezen, heeft de Hoge Raad in dit kader overwogen:

“4.3.3 (…) De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. (…) De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.

Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 4.3.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast.”26.

In rov. 4.3.1 onder b van deze uitspraken, waarnaar in rov. 4.3.4 daarvan wordt verwezen, is overwogen:

“b. Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel [ex art. 47 AWR], dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast ter zake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.”

Ik denk niet dat in rov. 4.3.3 van deze uitspraken bedoeld is af te wijken van, kort gezegd, de gewone regels van het burgerlijk procesrecht van stellen, betwisten, motiveren en bewijzen. Daarvoor bestaat in de uitspraken noch elders enige aanwijzing, terwijl daarvoor evenmin onmiddellijk een grond of aanleiding lijkt aan te wijzen. De in rov. 4.3.3 bedoelde aanknopingspunten zal de Belastingdienst dus lijkt me alléén behoeven te verschaffen voor zover de context en het verweer daartoe aanleiding geven, wat niet het geval is als voor de hand ligt dat de betrokken gegevens of bescheiden bestaan en de belastingplichtige daarover beschikt en deze in het geheel niet betwist dat die gegevens of bescheiden bestaan en dat hij daarover kan beschikken, of als een dergelijke betwisting in het gegeven geval niet of onvoldoende is gemotiveerd tegenover hetgeen de Belastingdienst heeft aangevoerd.

Daarop wijst ook rov. 4.3.4 van de uitspraken, dat uitgaat van de mogelijkheid dat het verweer in de procedure waarin de vordering ex art. 47 AWR wordt toegewezen, ontoereikend was. In dat geval kan volgens het oordeel in die rechtsoverweging alsnog voldoende verweer worden gevoerd in een executiegeschil. In de rechtspraak van de Hoge Raad, waaronder dus de hiervoor genoemde uitspraken, is uitdrukkelijk beslist dat óók in een executiegeschil de Belastingdienst de stelplicht en bewijslast heeft van het bestaan en van de beschikbaarheid voor betrokkene van het verlangde materiaal. In het al genoemde HR 24 februari 2017 is op dat punt overwogen (cursivering toegevoegd):

“3.4.4 Het beroep van [belastingplichtige] op art. 6 EVRM gaat niet op. Oplegging van een dwangsom heeft tot doel de schuldenaar tot nakoming te prikkelen en vormt als zodanig geen punitieve sanctie. Het betoog van [belastingplichtige] dat de dwangsom in dit geval wel een dergelijke sanctie oplevert omdat hij niet aan het gegeven bevel kan voldoen, slaagt niet. [Belastingplichtige] heeft in deze procedure aan de orde kunnen stellen – en ook daadwerkelijk aan de orde gesteld – dat hij in de onmogelijkheid verkeert om aan het bevel te voldoen, maar zijn betoog terzake is door het hof ongegrond geoordeeld. Dit oordeel betreft een vaststelling en waardering die in cassatie slechts op begrijpelijkheid kan worden onderzocht. Onbegrijpelijk is dat oordeel niet. In deze procedure moet (…) ervan worden uitgegaan dat [belastingplichtige] aan het bevel kan voldoen, en dat reeds hierom geen sprake is van een punitieve sanctie. Voor de positie van [belastingplichtige] is voorts van belang dat hij de gestelde onmogelijkheid om aan het bevel te voldoen (opnieuw) aan de orde kan stellen door op de voet van art. 611d Rv opheffing van de dwangsom te vorderen, en dat hij in een eventueel executiegeschil kan aanvoeren dat hij aan het bevel heeft voldaan. Daarbij verdient opmerking dat in een executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast rusten dat dwangsommen zijn verbeurd; zie HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435, rov. 3.9 onder b. Ook voor het overige zijn er dus waarborgen dat de dwangsommen in dit concrete geval niet zullen neerkomen op een punitieve sanctie.”

Bespreking onderdeel IA

De eerste rechtsklacht van onderdeel IA houdt in dat het hof in rov. 7.2 heeft miskend dat het had moeten nagaan of de in dit geval door de Belastingdienst verlangde informatie aan de vereisten voldoet dat deze bestaat en dat de belastingplichtige daarover beschikt dan wel redelijkerwijs kan beschikken. Op geen van beide eisen is het hof ingegaan, aldus de klacht. Met betrekking tot de tweede eis heeft het hof bovendien ten onrechte aan het slot van rov. 7.2 overwogen dat die pas aan de orde komt nadat [eisers] de informatie naar hun beste kunnen hebben verstrekt.

De klacht berust op een onjuiste lezing van het oordeel van het hof en kan daarom niet tot cassatie leiden. Het hof heeft niet miskend dat de door de Belastingdienst verlangde informatie dient te bestaan en dat [eisers] daarover beschikken dan wel redelijkerwijs kunnen beschikken. Het oordeel van het hof berust onmiskenbaar dáárop dat [eisers] ontoereikend verweer hebben gevoerd in de juist hiervoor in 3.9-3.11 bedoelde zin. Na het onderwerp waarover de Belastingdienst informatie wil hebben, aan het begin van rov. 7.2 te hebben omschreven, overweegt het hof in die rechtsoverweging:

“Vragen die de Belastingdienst hen daarover heeft gesteld, hebben [ [eisers] ] vrijwel steeds slechts beantwoord met wedervragen en met opmerkingen dat die vragen niet op [eiser 1] of [eiseres 2] zelf zien of geen in Nederland belastbaar inkomen betreffen. Met dergelijke ‘antwoorden’ hebben [eisers] de gevraagde informatie niet verstrekt. De wetgever heeft in art. 47 AWR bepaald dat een ieder verplicht is desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Ook [eisers] hebben deze verplichting dus. (…) Voor het hof staat in dit kort geding voldoende vast dat zij met hun ‘antwoorden’ nog niet hebben voldaan aan hun verplichtingen aangaande de gevraagde inlichtingen.”

Deze overwegingen komen erop neer dat [eisers] op de vragen van de Belastingdienst vrijwel geen informatie hebben verstrekt, dus vrijwel in het geheel niet hebben meegewerkt aan het verzoek om informatie. Zij hebben de vragen immers “vrijwel steeds slechts beantwoord met wedervragen en met opmerkingen dat die vragen niet op [eiser 1] of [eiseres 2] zelf zien of geen in Nederland belastbaar inkomen betreffen.” Dat waren dus geen daadwerkelijke antwoorden, zoals het hof tot twee keer toe nogal duidelijk tot uitdrukking brengt door het woord ‘antwoorden’ tussen aanhalingstekens te plaatsen (kennelijk verdienen zij in de gedachtegang van het hof die naam dus eigenlijk niet). Lezing van de processtukken leert dat deze vaststelling en kwalificatie van de gegeven antwoorden – die van feitelijke aard zijn en in cassatie dus alleen op begrijpelijkheid kunnen worden getoetst – niet onbegrijpelijk zijn en ook betrekking hebben op hetgeen [eisers] in deze procedure hebben aangevoerd en dus mede het gevoerde verweer betreffen, met andere woorden inhouden dat dit verweer ontoereikend is. Ik wijs op het volgende.

De Belastingdienst heeft in eerste aanleg zeer uitvoerig en gedetailleerd onderbouwd aangevoerd welke informatie hij nog behoeft van [eisers] en dat [eisers] op verzoeken ex art. 47 AWR om die informatie te verstrekken niet anders hebben gereageerd dan, kort gezegd, zoals het hof in rov. 7.2 vaststelt. De informatie die de Belastingdienst in elk geval verlangt, heeft hij daarbij puntsgewijs opgesomd.27.Er valt aanstonds op te wijzen dat dit informatie betreft waarvan op het eerste gezicht zonder meer aannemelijk lijkt dat die bestaat en dat [eisers] die zullen kunnen verstrekken. Men leze zelf die opsomming na, die de voorzieningenrechter in het dictum van haar vonnis heeft overgenomen. Uiteraard kan dit anders zijn, bijvoorbeeld doordat informatie toch niet blijkt te bestaan of verloren is gegaan, maar dan mag men wel enige uitleg daarover verwachten van de kant van [eisers]

De vordering van de Belastingdienst was dus onmiskenbaar in beginsel voldoende gemotiveerd en onderbouwd. Het lijkt me duidelijk dat ook het hof in die zin heeft geoordeeld.

De reactie van [eisers] in eerste aanleg op de reconventionele vordering kan eveneens worden gekwalificeerd zoals het hof in rov. 7.2 heeft gedaan. [eisers] hebben vooral betwist dat de Belastingdienst belang heeft bij de gevraagde informatie en aangevoerd dat de bestuursrechter eerst een oordeel zou moeten geven, welke stellingen de voorzieningenrechter en het hof hebben verworpen en in cassatie niet meer aan de orde zijn, nu tegen de verwerping daarvan door het hof niet is opgekomen. [eisers] hebben in eerste aanleg niet concreet en puntsgewijs aangevoerd dat en waarom de informatie die in genoemde opsomming van de Belastingdienst staat vermeld, (toch) niet bestaat of dat zij daarover (toch) niet (kunnen) beschikken, laat staan dat zij dit hebben gedaan op een naar behoren gemotiveerde en onderbouwde wijze.28.De voorzieningenrechter heeft dan ook in rov. 4.10 overwogen:

“4.10. (…) De voorzieningenrechter neemt voorshands tot uitgangspunt dat de Belastingdienst niet over de gevraagde stukken beschikt. [eisers] hebben ter zitting in ieder geval erkend dat zij niet alle gevraagde informatie aan de Belastingdienst hebben verstrekt. Voor zover zij hebben aangevoerd dat zij een deel daarvan wel hebben overgelegd en een deel van de gevraagde gegevens niet bestaat, kan dat niet in deze procedure worden beoordeeld. Het is aan [eisers] hun standpunten ter zake richting de inspecteur nader te onderbouwen. (…)”

Ook deze overwegingen staan tegen de achtergrond van het feit dat [eisers] op genoemde punten (de opsomming van de Belastingdienst) vrijwel geen informatie hebben verstrekt. Hun door de voorzieningenrechter genoemde stelling ‘dat zij een deel [van de gevraagde informatie] wel hebben overgelegd en een deel van de gevraagde gegevens niet bestaat’, hebben zij in het geheel niet gespecificeerd. Dat maakt ook begrijpelijk waarom de voorzieningenrechter in rov. 4.10 oordeelt dat die stelling niet ‘in deze procedure [kan] worden beoordeeld’. Daarvoor ontbraken immers de gegevens. Mogelijk zou dit wel aan orde kunnen komen in een executiegeschil, naar de voorzieningenrechter kennelijk in deze overweging heeft bedoeld (en inderdaad mogelijk is, zoals hiervoor in 3.11 bleek). Zoals hiervoor al opgemerkt, heeft de voorzieningenrechter de opsomming van de Belastingdienst letterlijk overgenomen in het dictum van haar vonnis en [eisers] veroordeeld in elk geval daarover informatie te geven.

Bij hun grieven zijn [eisers] opgekomen tegen rov. 4.10 van het vonnis van de voorzieningenrechter (grief I), maar ook dat is niet gespecificeerd gebeurd.29.Meer dan hetgeen bij de subsidiaire motiveringsklacht in onderdeel IA wordt geciteerd uit hun spoedappeldagvaarding, valt hierover in hun grieven en de toelichting daarop niet te lezen.30.De vraag is daarom zelfs of zij op dit punt wel naar behoren hebben gegriefd. In de toelichting op die grief staat immers niet te lezen dat de verlangde informatie niet bestaat of dat [eisers] daarover niet (kunnen) beschikken.31.[eisers] hebben in elk geval ook bij hun grieven niet concreet (en puntsgewijs) aangevoerd dat en waarom de informatie die in de opsomming in het dictum van het vonnis van de voorzieningenrechter staat vermeld, niet bestaat of dat zij daarover niet (kunnen) beschikken, laat staan dat zij dit daarbij naar behoren hebben gemotiveerd en onderbouwd.

Gelet op de tweeconclusieregel konden [eisers] deze omissies, nadat zij eenmaal voor grieven hadden gediend, in beginsel niet meer ongedaan maken.32.Desalniettemin wijs ik erop dat zij bij akte na memorie van antwoord en bij pleidooi in hoger beroep alsnog voor een deel zijn ingegaan op de specifieke informatie die in de opsomming wordt genoemd. Dat is echter slechts summier gebeurd, met veelal geen of weinig uitleg en andermaal vooral en in de eerste plaats in de vorm dat het belang van de Belastingdienst om die informatie te verkrijgen wordt betwist of dat daarover (weder)vragen worden gesteld.33.

In het licht van het voorgaande heeft het hof zeer wel tot zijn hiervoor in 3.14 genoemde vaststelling en kwalificatie kunnen komen. In het licht van het voorgaande is ook begrijpelijk waarom het hof aan het slot van rov. 7.2 overweegt dat de vraag of de Belastingdienst óók informatie vraagt die [eisers] onmogelijk kunnen verstrekken omdat zij daarover niet kunnen beschikken, pas aan de orde kan komen nadat [eisers] de informatie naar hun beste kunnen hebben verstrekt. De gedachtegang van het hof is hier klaarblijkelijk dezelfde als die van de voorzieningenrechter die hiervoor in 3.17 is genoemd. Dat volgt ook uit rov. 7.7, waar het hof overweegt dat “op dit moment de vragen nog steeds in zodanige mate onbeantwoord [zijn] gebleven (zie onder 7.2), dat het door de voorzieningenrechter gegeven bevel in stand dient te blijven” en dat in het geval dat “partijen van mening verschillen over de vraag of [eisers] (reeds) aan het bevel heeft voldaan, dat in een eventueel executiegeschil naar voren [kan] worden gebracht”.

Overigens valt er nogmaals op te wijzen dat het hof aan het slot van rov. 7.2 spreekt van “de vraag of de Belastingdienst ook informatie vraagt die [eisers] onmogelijk kunnen verstrekken” (onderstreping toegevoegd). Uit deze overweging volgt dat het hof ervan is uitgegaan dat [eisers] in elk geval goeddeels over de gevraagde informatie kunnen beschikken. In het licht van het voorgaande is ook deze vaststelling – die eveneens berust op het partijdebat en van feitelijk aard is en dus in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden onderzocht – evenmin onbegrijpelijk.

De tweede rechtsklacht van onderdeel IA voert aan dat voor zover het hof in rov. 7.7 (en in de laatste volzin van rov. 7.2) heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat in een executiegeschil in meer algemene zin kan worden beoordeeld of [eisers] aan de redelijkerwijs door hen op grond van art. 47 AWR te leveren inspanningen hebben voldaan, dit getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens de klacht moet namelijk onderscheid worden gemaakt tussen de vooraf te beoordelen vraag of de belastingplichtige, indien hij de redelijkerwijs van hem te verwachten inspanningen levert, over de gevorderde gegevens zal kunnen beschikken en de achteraf te beantwoorden vraag of de belastingplichtige alle redelijkerwijs van hem te verwachten inspanningen heeft verricht. Volgens de klacht zou het hof de tweede vraag hebben beantwoord en de eerste vraag niet, anders dan het had moeten doen.

Ook deze klacht – die niet erg duidelijk is – berust op een onjuiste lezing van het oordeel van het hof en kan daarom niet tot cassatie leiden. Zoals hiervoor opgemerkt, houdt het oordeel van het hof immers in dat [eisers] nog zo weinig antwoorden hebben gegeven, dat zich in dit geding niet laat beoordelen of mogelijk ook sprake is van informatie die zij niet kunnen verstrekken. Dit oordeel komt als gezegd erop neer dat zij in dit geding ontoereikend verweer hebben gevoerd. Dat betekent dat vooralsnog ervan moet worden uitgegaan dat zij de verlangde informatie kunnen verstrekken. Overigens lijkt me het onderscheid dat de klacht wil maken, niet juist. De toetsing of betrokkene over bepaalde gegevens beschikt of die gegevens redelijkerwijs kan achterhalen door van hem te vergen inspanningen, dient voor- en achteraf niet te verschillen. Wel loopt betrokkene uiteraard een voor hem vervelend risico als de toetsing achteraf plaatsvindt, omdat dan alsnog kan blijken dat hij te weinig heeft gedaan. Dat risico roept hij echter over zichzelf af in een geval zoals naar de vaststelling van het hof in deze zaak aan de orde is, waarin hij weigert om behoorlijk antwoord te geven op vragen.

De subsidiaire motiveringsklacht van onderdeel IA houdt in dat het kennelijke oordeel van het hof dat de gevorderde gegevens bestaan en dat [eisers] daarover (redelijkerwijs kunnen) beschikken – in het licht van het partijdebat – onbegrijpelijk is. De klacht verwijst hierbij naar stellingen van [eisers] in hun spoedappeldagvaarding en de pleitnota in hoger beroep van hun advocate.

Zoals hiervoor opgemerkt in 3.21, is het hof er inderdaad (vooralsnog) van uitgegaan dat de gevorderde gegevens (goeddeels) bestaan en dat [eisers] daarover kunnen beschikken. Dat en in hoeverre dat niet het geval is, zal kunnen blijken in een executiegeschil. Zoals hiervoor al opgemerkt, zijn deze vaststellingen niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd, mede gelet op het weinig uitgewerkte karakter van de stellingen [eisers] en ook de tweeconclusieregel. Ook deze klacht is dus ongegrond.

Bespreking van onderdeel IB

Onderdeel IB neemt in het voetspoor van de subsidiaire motiveringsklacht van onderdeel IA tot vertrekpunt dat [eisers] hebben aangevoerd dat de gevorderde gegevens niet bestaan, althans dat zij daarover niet kunnen beschikken. Het onderdeel voert aan dat het hof de juistheid van deze stelling in rov. 7.2 in het midden heeft gelaten. Daarvan uitgaande klaagt het onderdeel dat het hof [eisers] heeft veroordeeld tot het leveren van een prestatie waaraan zij onmogelijk kunnen voldoen. Dat klemt volgens het onderdeel te meer nu aan de veroordeling een dwangsom is verbonden.

Ook deze klacht faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Zoals juist hiervoor in 3.25 opgemerkt, heeft het hof immers de in het onderdeel genoemde stelling van [eisers] , als deze al zo algemeen is aangevoerd zoals in het onderdeel tot uitgangspunt wordt genomen, verworpen. Het hof heeft immers (vooralsnog) aannemelijk geacht dat de gevorderde gegevens (goeddeels) bestaan en dat [eisers] daarover kunnen beschikken. Overigens ziet het onderdeel eraan voorbij dat de hiervoor in 3.11 genoemde regel meebrengt dat de rechter bij een bevel ex art. 47 AWR de mogelijkheid heeft om betrokkene eventueel tot een onmogelijke prestatie te veroordelen: de onmogelijkheid kan immers alsnog in een executiegeschil aan de orde komen en de stelplicht en bewijslast dat die onmogelijkheid zich niet voordoet, ligt dan nog steeds bij de Belastingdienst. De belastingplichtige ondervindt daarvan dus alleen het hiervoor aan het slot van 3.23 genoemde nadeel.

Geen van de klachten is dus gegrond. Het beroep leent zich voor toepassing van art. 81 RO.