HR, 28-03-2014, nr. 13/01796

Art. 15(1)(e)(2̊) Wet BvR stelt onder nader te stellen voorwaarden van overdrachtsbelasting vrij de omzetting van een niet in de vorm van een NV of BV gedreven onderneming in een wel aldus gedreven onderneming. De 2007-tekst luidt nog steeds:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

e. krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen:

1e bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, mits:

- Ter zake van de inbreng de inbrenger wordt bijgeschreven op de kapitaalrekening van de vennootschap voor een bedrag dat ten minste 90 percent is van de waarde van het vermogen van de ingebrachte onderneming; en

- (…);

2̊ bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming;”

De ‘bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden’ heeft de regering in het UBvR gesteld. Art. 5(1) UBvR stelt voor de in art. 15(1)(e)(2̊) Wet BvR opgenomen vrijstelling als voorwaarde dat de activa en passiva van de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen en art. 5(2) UBvR stelt de litigieuze crediteringseis: onder toekenning van aandelen wordt ook begrepen toekenning van aandelen plus creditering tot ten hoogste 10 percent van de waarde van hetgeen op die aandelen wordt gestort. De tekst van art. 5(1) en (2) UBvR luidde in 20075.:

“1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, bedoelde vrijstelling bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap, in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is van toepassing indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming.

2. Onder toekenning van aandelen wordt begrepen het geval waarin naast de toekenning van aandelen tevens een bedrag in geld wordt betaald van ten hoogste 10 percent van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort, met dien verstande dat ingeval de omzetting plaatsvindt met toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dit bedrag kan worden gesteld op het bedrag waarvoor de ondernemer op grond van de aan deze toepassing verbonden voorwaarden wordt gecrediteerd.”

(Parlementaire) geschiedenis

De Wet BvR is voortgekomen uit een splitsing van de Registratiewet 1917 die zowel de heffing van de belastingen van rechtsverkeer samen als de formaliteit van registratie van akten regelde. Met de invoering van de Wet BvR en de Registratiewet 1970 zijn heffing en registratie uit elkaar gehaald.

Art. 49 van de Registratiewet 1917, dat ook de heffing van kapitaalsrecht bij oprichting van naamloze vennootschappen regelde, bepaalde dat:

"Indien storting plaats heeft door inbreng van andere zaken dan geld, is het recht verschuldigd over de verkoopwaarde dier zaken na aftrek van de verplichtingen, welke de vennootschap op zich neemt, indien het aldus vastgesteld bedrag te boven gaat, waarvoor de inbreng als storting wordt aangenomen.

Zijn in den inbreng begrepen onroerende zaken, binnen het Rijk gelegen of gevestigd, welke niet deel uitmaken van eene in haar geheel ingebrachte onderneming, dan wordt het recht geheven over niet minder dan de verkoopwaarde dier onroerende zaken.(...)"

De Memorie van Toelichting bij deze bepaling hield in6.:

“Als bij inbreng van andere zaken dan geld de vennootschap of vereeniging schulden of andere verplichtingen overneemt, vermindert dit het bedrag van den inbreng, en het eerste lid schrijft dan ook aftrek van die schulden en verplichtingen voor. Ten aanzien van onroerend goed mag dit er echter niet toe leiden, dat overdracht aan de vennootschap of vereeniging tegen overneming van schuld hooger zou zijn belast dan een inbreng onder gelijke verplichting, daar dit zou kunnen uitlokken tot onwaarheid in de voorstelling van den aard der rechtshandeling.

Bij overdracht moet het recht worden geheven over het bedrag van de verkoopwaarde en is het dus onverschillig of de contraprestatie in geld dan wel geheel of ten deele in overneming van schuld bestaat. Om voor het geval van inbreng gelijkheid hiermede te verkrijgen, is bij het tweede lid bepaald, dat de belasting wordt geheven over niet minder dan de verkoopwaarde van het in den inbreng begrepen vast goed, tenzij het deel uitmaakt van eene in haar geheel ingebrachte onderneming. Het voorbehoud, dat, wanneer een onderneming en bloc wordt ingebracht, het recht slechts over het saldo wordt geheven ook al bevindt zich onder het actief onroerend goed, dat van de onderneming deel uitmaakt (een fabrieksgebouw, een pakhuis, een kantoorgebouw enz.), is opgenomen om een einde te maken aan de belemmering, welke de registratiewet thans vaak in den weg legt aan de omzetting van particuliere Ondernemingen in een vennootschap. In zoodanig geval behoort, evenmin als wanneer alleen roerend goed ingebracht wordt, recht geheven te worden over meer dan het saldo van dien inbreng.”

Bij de vervanging van de Registratiewet 1917 op 1 januari 1972 door de Wet BvR is de vrijstelling voor inbreng van onroerende zaken in aandelenvennootschappen vervallen, behoudens bij inbreng van een hele onderneming. De Memorie van Toelichting hield in:7.

“Evenals onder de thans geldende wet, wordt in het ontwerp de inbreng van onroerende zaken in een vennootschap niet in de heffing betrokken. De inbreng van onroerende zaken in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal (bijv. een n.v.) is daarentegen - anders dan thans - in het ontwerp wel aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen. De volgende overwegingen hebben de ondergetekenden aanleiding gegeven ter zake een wijziging voor te stellen. Zoals herhaaldelijk in de praktijk is gebleken, opent de huidige vrijstelling de mogelijkheid de verkoop van onroerende zaken aan bijv. een n.v. zodanig in te kleden, dat sprake is van een inbreng. Hierdoor wordt de heffing van overdrachtsbelasting ontgaan. In dat geval kan overigens wel kapitaalsbelasting worden geheven, doch deze belasting is lager - ook in het ontwerp - dan de overdrachtsbelasting. Hierbij zij aangetekend, dat op het moment van invoering van de huidige vrijstelling de heffingspercentages van het recht van overdracht en het kapitaalsrecht gelijk waren, zodat tegen een vrijstelling van het recht van overdracht toentertijd geen bezwaar bestond. De bedoelde heffingspercentages zijn evenwel in de loop van de jaren uit elkaar gegroeid. Het verschil is in het ontwerp nog groter geworden (5 en 2), zodat reeds om die reden een opheffing van de vrijstelling voor de hand ligt. Ingeval sprake is van de inbreng van een gehele onderneming in een n.v., ligt de bedoeling om overdrachtsbelasting te ontgaan minder voor de hand; daarom is de vrijstelling voor deze gevallen gehandhaafd en tevens uitgebreid tot verenigingen met een in aandelen verdeeld kapitaal.”

De tekst van art. 15(2)(b) Wet BvR zoals die in het litigieuze jaar luidt, vloeide voort uit ingrijpende wijzigingen door de Terugsluiswet8.per 1 januari 1996 en door het Belastingplan 20009.per 1 januari 2001. Bij de eerste wet zijn de vrijstellingen bij inbreng (art. 15(1)(e)) en bij interne reorganisaties (art. 15(1)(h)) herzien. De vrijstelling bij inbreng moest parallel lopen met de geruisloze omzetting ex art. 18 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (thans art. 3.65 Wet IB 2001). De Staatssecretaris verklaarde namens de regering:10.

“Met betrekking tot de inbrengfaciliteit stel ik voorts een andere dan de huidige opzet voor; met deze herziening wil ik bereiken dat deze faciliteit parallel loopt met de regeling van de zogenoemde geruisloze omzetting van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”

Ter voorkoming van oneigenlijk gebruik van de faciliteit is voorzien in de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden te stellen. Daarbij dacht de wetgever kennelijk aan dezelfde voorwaarden als bij fusies:11.

“Aan de inbrengfaciliteit worden thans, behalve dat het moet gaan om de gehele onderneming, geen voorwaarden gesteld. Aan de inbrengfaciliteit zullen echter, ter voorkoming van oneigenlijk gebruik, ook voorwaarden dienen te worden gesteld. Dit zullen, algemeen gesproken, dezelfde voorwaarden zijn als die welke aan fusies worden gesteld. Gezien de ratio van de voorstellen – verruiming van de onderhavige faciliteiten teneinde de heffing van overdrachtsbelasting geen belemmerende factor voor het wijzigen van de rechtsvorm te laten zijn – zijn deze aanvullende voorwaarden gerechtvaardigd om te voorkomen dat oneigenlijk gebruik optreedt, dat dan wellicht in een latere fase weer aanleiding tot reparatie is.”

De medewetgever gaf daarbij aan van plan te zijn om als gedelegeerde wetgever de te stellen voorwaarden te ontlenen aan de standaardvoorwaarden voor geruisloze omzetting van een persoonlijke onderneming in een NV of BV in de inkomstenbelasting:12.

“In het opnieuw geformuleerde onderdeel e van het eerste lid van artikel 15 is de vrijstelling wegens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, ongewijzigd gehandhaafd. (…) In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer zullen de voorwaarden worden opgenomen onder welke de vrijstelling toepassing vindt. Deze voorwaarden zullen worden ontleend aan de standaardvoorwaarden bij de geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting.”

In de Nota n.a.v. het Verslag verklaarde de Minister van Financiën dat onder ‘oneigenlijk gebruik’ (zie onderdeel 4.8) werd verstaan het als een inbreng van een onderneming inkleden van wat in wezende verkoop van een onroerende zaak is:13.

De leden van de CDA-fractie verzoeken voorts om aan te geven waaraan wordt gedacht bij «oneigenlijk gebruik» bij de inbrengfaciliteit. Onder oneigenlijk gebruik wordt, zoals hiervoor is aangegeven, verstaan het inkleden van een gewone verkoop van een onroerende zaak als een inbreng van een onderneming. Het oneigenlijk gebruik kan worden voorkomen door de voorwaarden te stellen dat de inbreng plaatsheeft tegen uitgifte van aandelen en dat de band tussen de ingebrachte onderneming en de inbrenger niet wordt verbroken door een (tijdelijk) vervreemdingsverbod van die aandelen en een voortzettingseis met betrekking tot de onderneming.”

De Zesde van de in de MvT genoemde standaardvoorwaarden14.voor geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting hield in dat de onderneming geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) tegen uitreiking van aandelen moest worden ingebracht:

“9.1. Creditering

De aan de geruisloze overgang ten grondslag liggende gedachte brengt mee, dat de inbreng van de onderneming geheel of vrijwel geheel tegen aandelen plaatsvindt. In verband hiermee is een beperking gesteld aan het bedrag waarvoor belanghebbende mag worden gecrediteerd. Indien de ondernemer een oudedagsreserve heeft, bestaat voorts de mogelijkheid tot het bedrag van die oudedagsreserve ten laste van het ingebrachte vermogen een stamrecht te bedingen (zie onderdeel 9.5).

De creditering bestaat uit drie onderdelen: belastingschulden, investeringsbijdragen en afronding. De creditering voor belastingschulden bedraagt ten hoogste het op het overgangstijdstip per saldo materieel verschuldigde bedrag aan belastingen en premie volksverzekeringen, zonder rekening te houden met investeringsbijdragen en desinvesteringsbetalingen. Met een per saldo te vorderen bedrag aan belasting en premie volksverzekeringen behoeft geen rekening te worden gehouden. De creditering wordt verminderd met de op het overgangstijdstip bij belanghebbende in aanmerking te nemen investeringsbijdragen en vermeerderd met de op het overgangstijdstip bestaande verplichtingen tot desinvesteringsbetalingen. De afrondingscreditering bedraagt ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar niet meer dan f 50 000.

Indien de in aanmerking te nemen investeringsbijdragen de verder toegestane creditering overtreffen, wordt belanghebbende voor het verschil gedebiteerd. Deze schuld van belanghebbende aan de besloten vennootschap moet na ontvangst van de desbetreffende investeringsbijdragen onverwijld worden voldaan.”

Men merke op dat de vrijstelling voor inbreng van een gehele onderneming in een personenvennootschap in een ander onderdeel van art. 15(1)(e) Wet BVR is geregeld (onderdeel 1(e)(1̊)) dan de inbreng in een BV of NV (onderdeel 1(e)(2̊)). Sinds 27 februari 2000 eist de Wet BVR voor de vrijstelling van ondernemingsinbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (art. 15(1)(e)(1̊) Wet BvR) onder meer dat de inbrengers voor niet meer dan 10% van de waarde van de ingebrachte onderneming worden gecrediteerd. Diezelfde eis is reeds vanaf 1996 opgenomen in art. 5 UBvR voor de inbreng in een BV of NV zoals in casu (zie 4.2 hierboven).

Jurisprudentie

HR BNB 1993/19915.betrof een situatie vergelijkbaar met de litigieuze: storting op aandelen door inbreng van een gehele onderneming waarbij een schuld ontstond van de ontvangende vennootschap aan de inbrenger. Gelet op de wetsgeschiedenis (van 1915-1916 en 1969-1970), oordeelde u dat voor de toepassing van art. 15(1)(e) Wet BvR (tekst van vóór de wijziging van 1996) de gehele onderneming krachtens inbreng was verkregen en dat een scheve verhouding tussen die schuld en het gestorte kapitaal daar niet aan afdeed:

“3.3. Voor de inwerkingtreding van de Wet waren de huidige overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting geregeld in de Registratiewet 1917. Ingevolge artikel 33 van die wet was inbreng van onroerende zaken in al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittende maat- of vennootschappen niet als overdracht onder bezwarende titel belast. Om te voorkomen dat overdracht van een onroerende zaak aan een naamloze vennootschap tegen overneming van schuld zou worden voorgesteld als inbreng onder gelijke verplichting was in artikel 49, lid 2, van die wet bepaald dat indien in de inbreng onroerende zaken waren begrepen welke niet deel uitmaakten van een in haar geheel ingebrachte onderneming, het kapitaalsrecht over niet minder dan de verkoopwaarde van die zaken werd geheven (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, 1915-1916, 211, nr. 3, blz. 21). Deze bepaling was, om het gestelde doel te bereiken, noodzakelijk in verband met het voorschrift van artikel 49, lid 1, dat bij inbreng van andere zaken dan geld het kapitaalsrecht werd verschuldigd over de verkoopwaarde dier zaken na aftrek van de verplichtingen welke de vennootschap op zich nam, waarbij onder verplichtingen zowel door de vennootschap overgenomen verplichtingen als door de inbreng ontstane verplichtingen werden verstaan. Aan artikel 49, leden 1 en 2, lag derhalve onmiskenbaar de opvatting ten grondslag dat zaken welke bij de inbreng aan de vennootschap werden overgedragen in hun geheel ten titel van inbreng door de vennootschap werden verkregen, ook voor zover daartegenover bij de vennootschap schulden ontstonden. Bij de totstandkoming van de Wet op belastingen van rechtsverkeer werd wederom onder ogen gezien dat verkoop van een onroerende zaak aan een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal zou kunnen worden ingekleed als inbreng. Dit was aanleiding inbreng van onroerende zaken in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal niet langer onbelast te laten, tenzij het verkregene deel uitmaakt van een in haar geheel ingebrachte onderneming (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, 1969-1970, 15.560, nr. 3, blz. 17). Deze uitzondering is kennelijk terug te voeren op de vorenbedoelde, in geheel dezelfde bewoordingen vervatte, uitzondering die voorheen - voor het kapitaalsrecht - was opgenomen in artikel 49, lid 2. Zij werd toegelicht met de opmerking: ,,Ingeval sprake is van de inbreng van een gehele onderneming in een n.v., ligt de bedoeling om overdrachtsbelasting te ontgaan minder voor de hand; daarom is de vrijstelling voor deze gevallen gehandhaafd''.

Gelet op deze wetsgeschiedenis is het niet goed denkbaar dat de wetgever bij de totstandkoming van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet zich niet de betekenis zou hebben gerealiseerd van het begrip ,,inbreng'' in artikel 49, lid 1, van de Registratiewet 1917 en de daarop aansluitende formulering ,,een in haar geheel ingebrachte onderneming'' in lid 2 van dat artikel. Nu in de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunt is te vinden voor de veronderstelling dat de wetgever zich van die betekenis heeft willen losmaken moet worden aangenomen dat hij ervan is uitgegaan dat ook in artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet het begrip ,,inbreng'' die betekenis zou hebben. Derhalve wordt voor de toepassing van die bepaling in geval van storting op aandelen in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal door overdracht van een gehele onderneming, waarbij een schuld ontstaat van die vennootschap aan degene die de onderneming overdraagt, die gehele onderneming door de vennootschap krachtens inbreng verkregen, ongeacht de verhouding tussen die schuld en het bedrag dat als gestort kapitaal wordt aangemerkt.”

De parlementaire geschiedenis van art. 15(1)(e) Wet BvR waarnaar u verwees, is opgenomen in de conclusie van A.-G. Van Soest voor HR BNB 1990/31916., waarnaar ik kortheidshalve verwijs.

De stelling dat een onderdeel van het UBvR onverbindend is wegens delegatie-overschrijding is reeds eerder aan u voorgelegd. In HR BNB 2007/27117.oordeelde u dat art. 6a UBvR (oud) onverbindend was omdat noch uit de tekst van de Wet BvR, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 15 Wet BvR volgde dat de wetgever aan de besluitgever de vergaande bevoegdheid wilde delegeren om de betekenis die het wettelijke begrip 'verbetering van de landbouwstructuur' volgens de jurisprudentie had, te beperken:

-3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de vrijstelling omdat zij niet voldoet aan het in artikel 6a, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Uitvoeringsbesluit) gestelde vereiste dat de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert. Tegen dit oordeel is het middel gericht.

-3.4. Ingevolge artikel 15, lid 1, letter q, van de Wet is de verkrijging van de in die bepaling omschreven landerijen van belasting vrijgesteld mits die verkrijging in het belang is van een verbetering van de landbouwstructuur. Uit de arresten van de Hoge Raad van 30 november 1977, nr. 18 265, BNB 1978/10 , en 7 april 1982, nr. 21 048, BNB 1982/277 [227; PJW], volgt dat van verbetering van de landbouwstructuur onder omstandigheden ook sprake kan zijn ingeval de verkrijger de verkregen landerijen niet zelf gaat exploiteren.

Met ingang van het jaar 2001 is in artikel 6a, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit nochtans bepaald dat van verbetering van de landbouwstructuur slechts sprake is indien de verkrijger de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteert. Daarmede beperkt het Uitvoeringsbesluit het begrip 'verbetering van de landbouwstructuur' zoals dit luidt ingevolge artikel 15, lid 1, letter q, van de Wet en de daaraan blijkens voormelde jurisprudentie te geven uitleg. Noch uit de tekst, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 15 van de Wet volgt dat de wetgever heeft beoogd een zo vergaande bevoegdheid aan de besluitgever te delegeren. Aldus is artikel 6a van het Uitvoeringsbesluit op dit punt in strijd met de Wet en mist die bepaling in zoverre verbindende kracht.”

HR BNB 2010/22118.betrof een voor de inkomstenbelasting ruisende omzetting van een onderneming/maatschap in een BV (tegen een lijfrente die voor de inkomstenbelasting aftrekbaar was bij de inbrengers) gevolgd door ‘uitzakken’ van die onderneming naar een dochter van de verkrijgster-BV. U overwoog onder meer dat aan toepasselijkheid van de faciliteit van art. 3.126(1)(a)(2̊) Wet IB 2001 niet afdeed dat vervolgens het gehele ondernemingsvermogen werd ingebracht in een dochtervennootschap en de inbrengende vennootschap via de aandelen in die dochtervennootschap haar belang behoudt in het vermogen van de onderneming van die dochtervennootschap. Hieraan doet volgens u niet af dat de dooroverdracht van de onderneming niet uitsluitend tegen uitreiking van aandelen plaatsvond, maar deels tegen creditering:

“-3.5. In het arrest van de Hoge Raad van 8 november 2000, nr. 35 393, LJN AA7113, BNB 2001/188 , is met betrekking tot de destijds in artikel 45, lid 5, letter a, onder 2°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde uitzondering geoordeeld dat deze uitsluitend is bedoeld voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer, en dat derhalve onder een overdracht in de zin van die bepaling niet dient te worden begrepen de overdracht van een onderneming gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan immers niet worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Onder de werking van het, voor zover hier van belang, gelijkluidende artikel 3.126, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet IB 2001 heeft hetzelfde te gelden. Van het geval waarin dooroverdracht plaatsvindt aan een derde, als bedoeld in voormeld arrest, moet echter worden onderscheiden een geval als het onderhavige waarin de gerechtigdheid tot de helft van een ondernemingsvermogen wordt ingebracht in een dochtervennootschap die het gehele ondernemingsvermogen verkrijgt en de inbrengende vennootschap door verwerving van aandelen in die dochtervennootschap een belang van 50 percent behoudt in het vermogen van de onderneming van die dochtervennootschap. Dat is alleen anders indien sprake is van een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde ofwel van de aandelen in die dochtervennootschap ofwel van de onderneming door die dochtervennootschap. In laatstbedoeld geval behoudt het lichaam waarin de onderneming is ingebracht, middellijk volledig de gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de onderneming, en is er derhalve geen reden om aan dat lichaam voor de toepassing van artikel 3.126, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet IB 2001 de hoedanigheid van overnemer van de onderneming te ontzeggen. De omstandigheid dat in het onderhavige geval de dooroverdracht van de onderneming niet uitsluitend tegen uitreiking van aandelen maar deels tegen creditering heeft plaatsgevonden, doet aan het vorenstaande niet af.”

In de recente zaak HR BNB 2013/4719.bracht een BV een aantal percelen bouw- en weiland en een ligboxenstal in in een CV zonder in aandelen verdeeld kapitaal tegen een zeer aanzienlijke creditering, terwijl voorts al onderhandeld werd over verkoop aan een derde. U oordeelde net als in HR BNB 1993/199 (zie 4.12 hierboven) dat voor de inbrengvrijstelling in de overdrachtsbelasting niet ter zake deed in welke verhouding de inbrenger aandelen en een vordering verkreeg en voorts dat geen goede grond bestond om verkrijgende vennootschappen zonder in aandelen verdeeld kapitaal anders te behandelen dan kapitaalvennootschappen:

“3.3.1. (…) Hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1993, nr. 28 927, BNB 1993/199 , brengt mee dat een onroerende zaak die bij wege van inbreng aan een vennootschap wordt overgedragen, voor de toepassing van artikel 15, lid 1, letter e, van de WBR in zijn geheel is aan te merken als verkregen krachtens inbreng, ook voor zover daartegenover bij de vennootschap een schuld ontstaat, en ongeacht de verhouding tussen die schuld en het bedrag dat als gestort kapitaal wordt aangemerkt. Dit arrest had betrekking op de inbreng van een gehele onderneming in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal.

De regel die in dat arrest is geformuleerd is echter evenzeer toepasbaar in een geval als het onderhavige, waarin het ingebrachte geen gehele onderneming vormt en wordt ingebracht in een personenvennootschap.

Er bestaat geen goede grond om bij de beantwoording van de vraag of en zo ja in hoeverre een object door een vennootschap is verkregen krachtens inbreng, betekenis toe te kennen aan de aard van dat object. Evenmin bestaat goede grond daarbij het onderscheid te maken of het kapitaal van de vennootschap al dan niet in aandelen is verdeeld. Voor zover 's Hofs overwegingen berusten op een andersluidende rechtsopvatting, zijn zij derhalve onjuist.”

Daarbij ware op te merken dat de feiten in deze zaak zich hadden voorgedaan in 1999, dus vóór de wijziging van de tekst van art. 15(1)(e)(1̊) Wet BVR in 2000 en daarmee vóórdat voor het in dat artikelonderdeel geregelde geval (inbreng in een personenvennootschap) een crediteringsmaximum in wet of uitvoeringsbesluit was opgenomen. Voor inbreng in NV’s en BV’s (geregeld in (e)(2e)) was dat maximum al in 1996 opgenomen in het UBvR (zie 4.2).

Literatuur

Moltmaker20.schrijft het volgende over de bij de Terugsluiswet doorgevoerde wijzigingen, met name het toen ingevoerde crediteringsmaximum ad 10% van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort:

“20.1.2. Bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 660, is de vrijstelling ingrijpend gewijzigd. (…) Vergeleken met de vroegere faciliteit voor inbreng in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal (mits de ingebrachte onroerende zaak deel uitmaakte van een in haar geheel ingebrachte onderneming) heeft de onder b bedoelde omzettingsfaciliteit naast een zekere uitbreiding ook een sterke beperking ondergaan, met name doordat daarin in art. 5 Uitvoeringsbesluit BR bepaalde voorwaarden worden gesteld.

(…)

20.3.3.3. Ingevolge art. 5, tweede lid, Uitvoeringsbesluit wordt onder toekenning van aandelen mede begrepen het geval waarin naast die toekenning nog een bedrag in geld wordt betaald (…) van ten hoogste 10% van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort. Dit is dus ruimer dan hetgeen artikel 37, derde lid, WBR voor kapitaalsbelasting toestaat, te weten 10% van de nominale waarde van de toegekende aandelen. Vergeleken met de situatie van vóór 1 januari 1996 (een vrijwel onbeperkte creditering) is dit echter een aanzienlijke beperking. (…)”

Het crediteringsmaximum in art. 5 UBvR is niet onomstreden. Bongard en Halprin21.menen dat de crediteringseis van art. 5 UBvR tegen de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ingaat, en daarom slechts toelaatbaar is voor zover zij uitvoering is van een gewijzigd art 15(1)(e) Wet BVR. De wijziging bij de Terugsluiswet is volgens hen onvoldoende om de invoering van een crediteringseis in art. 5 UBvR te rechtvaardigen:

“Staat met de wijziging van art. 15 lid 1, onderdeel e en de uitwerking van die bepaling in art 5 lid 2 UB thans ondubbelzinnig vast dat art. 15 lid 1, onderdeel e niet van toepassing is in gevallen dat er sprake is van zogenoemde oneigenlijke inbreng? Wij menen van niet. (…)

Deze delegatiebepaling gaat, (…), in tegen de wetsgeschiedenis betreffende de overdrachtsbelasting alsmede tegen bestaande jurisprudentie. Zij zal derhalve ons inziens slechts toelaatbaar zijn, indien zij een uitvoering is van een gewijzigde wetsbepaling, in casu art. 15 lid 1, onderdeel 1.

In art. 15 lid 1, onderdeel e is bij het van kracht worden van de Terugsluiswet (…) de term omzetting geïntroduceerd, waar vroeger van ‘inbreng’ werd gesproken. Is hier nu sprake van een wezenlijke wijziging? Wij menen van niet, en wel om de volgende redenen.

Allereerst valt uit de strekking van de bepaling en de wetsgeschiedenis af te leiden dat het begrip ‘omzetting’ in art. 15 lid 1, onderdeel e niet de betekenis heeft die dat begrip heeft in het burgerlijk recht (zie bijvoorbeeld art. 2:19, 20, 20a, 72 en 183 BW), waarbij het steeds gaat om de omzetting van de ene rechtspersoon in een andere, waarbij of de oorspronkelijke rechtspersoon blijft bestaan, ofwel de nieuwe rechtspersoon het vermogen van de andere rechtspersoon onder algemene titel verkrijgt.

Art. 5 lid 1 UB spreekt van ‘omzetting … tegen toekenning van aandelen’. Wat is dit anders dan inbreng? Ons inziens niets, voor welke opvatting ook steun kan worden gevonden bij het feit dat de staatssecretaris (zie Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 3, p. 11) art. 15 lid 1, onderdeel e als een ‘inbrengfaciliteit’ kwalificeert en dat art. 15 lid 1 onderdeel f spreekt over de ‘inbrenger’. Ook in de (…) resolutie van 26 augustus 1997 wordt gesproken over ‘inbreng’ en ‘inbrenger’. (…)

Wij komen derhalve tot de conclusie dat het gebruik van de term ‘omzetting’ slechts woordenspel is, dat de term als ‘inbreng’ moet worden verstaan en dat er in dit opzicht geen wijziging is ten opzichte van het verleden. Dit zo zijnde, komen wij vervolgens tot de conclusie, dat uitbanning van de oneigenlijke inbreng waar art. 5 lid 2 UB op ziet, een ongeoorloofde delegatiebepaling is, omdat zij niet op de wet steunt en de rechtspositie van de belastingplichtigen wezenlijk raakt. De uitbanning van het fenomeen oneigenlijke inbreng kan alleen worden bewerkstelligd door wijziging van de WRB zelf en de bepaling van art. 5 lid 2 UB is ons inziens onverbindend.”

Van Straaten acht art. 5(2) UBvR wél verbindend. Hij gaat in FBN 2012/12 uitgebreid in op de uitspraak van de Rechtbank in belanghebbendes zaak. Na analyse van de wettekst, de besluittekst, de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie (tot 1 december 2012), concludeert hij dat de crediteringsbeperking, gelet op de ratio van de omzettingsvrijstelling, ‘meer dan begrijpelijk’ is, dat het legaliteitsbeginsel niet geschonden is (zoals in HR BNB 2007/271) en dat de in HR BNB 2010/22122.(zie 4.14 hierboven) beantwoorde rechtsvraag te zeer afwijkt van de rechtsvraag in belanghebbendes geval om aan dat arrest gewicht toe te kennen in het kader van de toepassing van de litigieuze vrijstelling. Hij ziet wél voldoende gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid:

“Gelet op de ratio van de omzettingsvrijstelling (wel: het wegnemen van fiscale barrières voor ondernemers die hun onderneming in bv- of nv-vorm willen voortzetten, niet: het faciliteren van verkoop aan een bv of nv), is de crediteringsbeperking van art. 5, lid 2 Uitv.besl. BRV meer dan begrijpelijk.

(…)

Wanneer (een onderdeel van) dit Uitvoeringsbesluit in strijd is met de Wet BRV, is dat (onderdeel van het) besluit onverbindend wegens schending van het legaliteitsbeginsel. Een voorbeeld daarvan is de zaak die leidde tot HR 13 juli 2007 (LJN: AU9530, NTFR 2007/1332). De Hoge Raad besliste toen dat art. 6a, lid 1, aanhef en onderdeel b, (oud) Uitv.besl. BRV (toepassing landbouwvrijstelling art. 15, lid 1, onderdeel q Wet BRV oud) onverbindend was wegens overschrijding van de delegatiebevoegdheid door de AMvB-gever:

“3.4. (...) [ zie het citaat in 4.13 hierboven; PJW]

(…). Met veel goede wil zou men wellicht kunnen stellen dat de zinsnede “bij omzetting van een ... onderneming”, die tot 1996 ontbrak in de wettekst, de benodigde ruimte voor delegatie biedt. Duidelijker is naar mijn opvatting de totstandkomingsgeschiedenis van art. 15, lid 1, onder e, sub 2e Wet BRV [PJW: tekst 1996-heden; zie onderdelen 4.8 en 4.9]. Daaruit blijkt toch wel voldoende dat de wetgever delegatieruimte aan de besluitgever heeft willen toekennen.”

In zijn annotatie in BNB 2013/47 merkt Van Straaten op dat dat arrest hem niet tot een andere opvatting heeft gebracht over de verbindendheid van het crediteringsmaximum in art. 5(2) UBvR:

“De onderhavige kwestie kan zich als gezegd sinds 28 februari 2000 bij inbreng in personenvennootschappen niet meer manifesteren. De wetgever heeft immers de toepassing van de vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel e onder 1° Wet BRV in gevallen van oneigenlijke inbreng de pas af gesneden, onder meer door het stellen van de voorwaarde dat ten minste 90% van de waarde van de inbreng op de kapitaalrekening moet worden bijgeschreven, zodat de inbrenger voor ten hoogste 10% mag worden gecrediteerd. Een vergelijkbare bepaling geldt al sinds 1 maart 1996 voor de inbreng in een NV of BV op de voet van art. 15 lid 1 onderdeel e onder 2° Wet BRV, zij het met dit verschil dat in dit laatste geval de crediteringsbeperking niet bij wet is geregeld, maar bij algemene maatregel van bestuur (art. 5 lid 2 jo. lid 1 Uitvoeringsbesluit BRV). In vakkringen wordt er wel aan getwijfeld of het stellen van een crediteringsbeperking bij Besluit voldoende legitimiteit heeft in de zin van art. 104 Grondwet.23.In mijn beschouwing over deze kwestie in JBN 2012 (december) 75, blz. 13-15, kom ik tot de conclusie dat van overschrijding van de delegatiebevoegdheid, vooral gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van art. 15 lid 1 onder e onder 2° Wet BRV (tekst 1996-heden), geen sprake is. De crediteringsbeperking van art. 5 lid 2 jo. lid 1 Uitvoeringsbesluit BRV is mijns inziens niet onverbindend.”