Hof 's-Hertogenbosch, 01-03-2013, nr. 12/00139

Belanghebbende is opgericht in mei 2007 door de heer A en mevrouw B. Bij de oprichting hebben zij hun aandeel in de v.o.f. "X" 'ruisend' ingebracht. Tot het ondernemingsvermogen behoorden twee onroerende zaken, plaatselijk bekend als C-straat 12 en 26 te Y. Ter zake daarvan is in de inbrengakte door belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).

Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, ten tweede van de WBR bepaalt, voor zover thans van belang, het volgende:

Het positief saldo van het ingebrachte ondernemingsvermogen bedroeg € 846.719. Na het voldoen aan de stortingsverplichting op de uit te reiken aandelen van € 18.000, resteerde een overinbreng van € 828.719. Tot een totaalbedrag van € 187.118 hebben de heer A en mevrouw B lijfrenten bedongen bij belanghebbende voor de FOR en stakingswinst. Aldus resteerde een overinbreng voor de heer A van € 329.333 en voor mevrouw B van € 312.268. Tot het bedrag van deze overinbreng zijn beiden gecrediteerd als schuldeiser. Partijen zouden daarover een nadere regeling treffen. In de jaarrekening van belanghebbende voor de jaren 2007 en volgende is die creditering verwerkt onder de post langlopende schulden. Over deze schuld is in al die jaren rente berekend.

De creditering ter verrekening van de overinbreng in en de nadere regeling daarvan met belanghebbende zijn uitgevoerd conform artikel VI van inbrengakte die met Rep nr. 379 tot de stukken behoort. Belanghebbende heeft de onderneming dezelfde dag in een dochter ingebracht. Daarbij had belanghebbende blijkens de akte van die inbreng (Rep.nr.381) bij verrekening van overinbreng de keuze tussen schuld (crediteren) of agio als titel van verrekening. Uit de inbrengverklaring van de accountant blijkt dat ook bij die inbreng voor schuldigerkenning en dus voor creditering gekozen is.

Bij brief van 27 april 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn voornemen om een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen. Volgens hem is gehandeld in strijd met artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit Belastingen van Rechtsverkeer 1971 (hierna UVBR).

In artikel 5 UBRV is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

Met dagtekening 1 oktober 2009 heeft de Inspecteur daarom een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd tot een bedrag van € 107.040. Gelijktijdig daarmee is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 4.537 en aan heffingsrente in rekening gebracht een bedrag van € 11.239. De Inspecteur heeft daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak ongegrond verklaard.

De Rechtbank heeft die uitspraak op bezwaar bevestigd en de naheffingsaanslag met boete en heffingsrente gehandhaafd.

Naar aanleiding van een gedachtenwisseling ter zitting hebben partijen medegedeeld dat zij na afloop van de zitting alsnog zouden bezien of - na overleg door de Inspecteur met het ministerie van Financiën - een buitengerechtelijke afdoening tussen hen bereikt zou kunnen worden. Het Hof heeft de behandeling van de zaak niet aangehouden, doch het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd, met het verzoek aan partijen om het Hof zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk binnen twee weken op de hoogte te stellen van de uitkomst van hun overleg. De Inspecteur heeft bij brief gedagtekend 17 januari 2013 het Hof medegedeeld dat partijen niet tot een buitengerechtelijke afdoening zijn gekomen. Vervolgens heeft hij ter nadere ondersteuning van zijn standpunt verwezen naar een artikel in de vakliteratuur. Indien de Inspecteur met deze verwijzing beoogde een verzoek te doen tot heropening van het onderzoek, wijst het Hof dat verzoek af. Naar het oordeel van het Hof is het onderzoek volledig geweest.

Het geschil

De Hoge Raad besliste op 17 maart 1993, nr. 28.927, BNB 1993/1999 voor een inbreng van onroerende zaken in een BV in 1988 als volgt.

(...)

Bij de totstandkoming van de Wet op belastingen van rechtsverkeer werd wederom onder ogen gezien dat verkoop van een onroerende zaak aan een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal zou kunnen worden ingekleed als inbreng. Dit was aanleiding inbreng van onroerende zaken in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal niet langer onbelast te laten, tenzij het verkregene deel uitmaakt van een in haar geheel ingebrachte onderneming (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, 1969-1970, 15.560, nr. 3, blz. 17). Deze uitzondering is kennelijk terug te voeren op de vorenbedoelde, in geheel dezelfde bewoordingen vervatte, uitzondering die voorheen - voor het kapitaalsrecht - was opgenomen in artikel 49, lid 2. Zij werd toegelicht met de opmerking: ,,Ingeval sprake is van de inbreng van een gehele onderneming in een n.v., ligt de bedoeling om overdrachtsbelasting te ontgaan minder voor de hand; daarom is de vrijstelling voor deze gevallen gehandhaafd''.

Op 30 november 2012, 11/04395, LJN: BX7895, heeft de Hoge Raad zijn visie uit 1993 op het begrip inbreng bevestigd voor kapitaalvennootschappen (als belanghebbende) en doorgetrokken naar personenvennootschappen.

(...)Het middel verdedigt in de eerste plaats dat het voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter e, van de WBR niet ter zake doet in welke verhouding de inbrenger kapitaal en een vordering verkrijgt. Dit is juist. Hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1993, nr. 28927, BNB 1993/199, brengt mee dat een onroerende zaak die bij wege van inbreng aan een vennootschap wordt overgedragen, voor de toepassing van artikel 15, lid 1, letter e, van de WBR in zijn geheel is aan te merken als verkregen krachtens inbreng, ook voor zover daartegenover bij de vennootschap een schuld ontstaat, en ongeacht de verhouding tussen die schuld en het bedrag dat als gestort kapitaal wordt aangemerkt. Dit arrest had betrekking op de inbreng van een gehele onderneming in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal.

De regel die in dat arrest is geformuleerd is echter evenzeer toepasbaar in een geval als het onderhavige, waarin het ingebrachte geen gehele onderneming vormt en wordt ingebracht in een personenvennootschap. (...).".

Ook dit arrest biedt geen uitsluitsel voor de onderhavige situatie. Het betrof weliswaar een inbreng die plaatsvond na inwerkingtreden van artikel 5, sub 2, UVBR maar de verkrijger was een personenvennootschap en daarop is artikel 5, sub b, UVBR niet van toepassing. Het ziet alleen op omzettingen - het UVBR en de Wet gebruiken het woord "omzetting" en niet het woord "inbreng" - in kapitaalvennootschappen (NV of BV).

Het woord omzetting heeft geen vaste civielrechtelijke of fiscaalrechtelijke definitie. De vraag rijst daarom, of de term "omzetting" niet gelijk is aan, dan wel op één lijn gesteld dient te worden met, het civielrechtelijke begrip inbreng. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag, moet worden onderzocht of voornoemd arrest van 17 maart 1993, nr. 28.927, nog steeds geldt, c.q. of de minister met het stellen van het crediteringsverbod zijn delegatiebevoegdheid heeft overschreden.

Voor deze ter zitting, mede onder verwijzing naar verdeelde literatuur, behandelde vraag, is de wetsgeschiedenis van belang, in het bijzonder die van de wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (terugsluis opbrengst reparatiewetsvoorstel-btw). De hier relevante tekst daarvan luidt als volgt:

(...)

ARTIKEL II. TOELICHTING PER MAATREGEL

Het Hof komt op grond van de wetsgeschiedenis tot het oordeel dat artikel 5, sub 2, UVBR verbindend is. De wetgever heeft situaties als de onderhavige onder ogen gezien en heeft kennelijk ermee ingestemd dat nadere voorwaarden als door de Minister aangekondigd zouden worden gesteld. Gelet daarop, alsmede op het feit dat de delegatiebevoegdheid ruim is geformuleerd, kan niet worden gezegd dat met de in het UVBR gestelde voorwaarden deze bevoegdheid wordt overschreden.

Belanghebbende beroept zich subsidiair op rectificatie van de inbrengakte of een beroep op teruggave op de voet van artikel 19 WBR.

Nu rectificatie niet heeft plaatsgevonden, faalt belanghebbendes beroep in zoverre.

Belanghebbendes beroep op artikel 19 WBR is gegrond op de omstandigheid dat zij, naar zij stelt, gedwaald heeft in het recht. Het Hof verwerpt dit beroep als prematuur. Artikel 19 WBR schrijft voor dat belanghebbende een verzoek tot teruggave doet, op welk verzoek de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Tegen een ongunstige beschikking staat beroep bij de rechtbank open. Een dergelijke beschikking is - nu belanghebbende het verzoek niet heeft ingediend- (nog) niet gegeven.

Voor zover in belanghebbendes stellingen besloten zou liggen een verzoek aan het Hof om, om redenen van proceseconomie, niettemin een beslissing te nemen als ware een afwijzende beschikking door de Inspecteur gegeven, wijst het Hof dat verzoek af. De aard (van het onderzoek) dat ten grondslag ligt aan een artikel 19 WBR-procedure wijkt te zeer af van de aard (van het onderzoek) in het onderhavige geschil; het Hof kan daarom niet aan dat verzoek gehoor geven zonder schending van beginselen van een behoorlijke procesorde.

Ten aanzien van de boete overweegt het Hof als volgt. Gezien de door vooraanstaande schrijvers in de vakliteratuur verdedigde opvatting dat de hier aan de orde zijnde voorwaarden in het UVBR onverbindend zouden zijn, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof een pleitbaar standpunt ingenomen. In dat geval legt de Inspecteur, volgens het besluit van 25 juni 2009, nr. CPP2009/1062M, Stcrt. nr. 120, geen boete op. De boetebeschikking dient daarom te worden vernietigd.

Het beroep is deels gegrond. De uitspraak van de Rechtbank wordt voor wat betreft de boete vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu het hoger beroep deels gegrond is, zal het Hof gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze vergoeding voor de proceskosten bij de Rechtbank vast op 2,5 punten (beroepschrift, repliek en verschijnen zitting) maal

€ 437 (waarde per punt) is € 1.092,50 en voor de proceskosten bij het Hof op 2 punten (beroepschrift en verschijnen zitting) maal € 472 (waarde per punt) is € 944, in totaal € 2.036,50.