HR, 23-03-2012, nr. 10/02934

1.

2.

3.1.

3.2.1.

3.2.2.

1.

Het proces-verbaal van bevindingen van de Belastingdienst (..) d.d. 4 februari 2003, bijlage 30, opgemaakt in de wettelijke vorm door de daartoe bevoegde opsporingsambtenaar [verbalisant 1]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven -:

als relaas van deze opsporingsambtenaar:

In dit proces-verbaal heb ik mijn bevindingen vastgelegd welke betrekking hebben op het vonnis van het Nederlands Arbitrage Instituut van 14 juni 2000. Het betreft een vermoedelijk valselijk opgemaakte exemplaar van het vonnis van het Nederlands Arbitrage Instituut, dat door [B] B.V. (contactpersoon: [betrokkene 2]) of [verdachte] is verstrekt aan de controlerend ambtenaar van de Belastingeenheid Particulieren/Ondernemingen Breda, bijlage 4 bij hoofdproces-verbaal, en het vermoedelijk overeenkomstig de werkelijkheid opgemaakte exemplaar dat door [C] B.V., door tussenkomst van de Belastingeenheid Particulieren/Ondernemingen Dordrecht is verstrekt aan de Belastingeenheid Particulieren Breda, bijlage 9 bij het hoofdproces-verbaal.

De verschillen zijn:

-

Bij nummer 3.3 van bijlage 4 bij het hoofdproces-verbaal, is een totale koopprijs van f. 2.000.000,00 en er is niets vermeld van enige contante betaling, en

-

Bij nummer 3.3 van bijlage 9 bij het hoofdproces-verbaal is een totale koopprijs vermeld van f. 9.750.000,00 en er is vermeld dat [A] op 27 juni 1997 in contanten een bedrag van f. 7.750.000,00 (vermeerderd met de rente) aan [verdachte] heeft betaald.

2.

Een geschrift, zijnde een afschrift van een Nederlands Arbitrage Instituut "Kopie van [verdachte]", d.d. 14 juni 2000 in de zaak van [verdachte] tegen [D] B.V., bijlage 4, opgemaakt en ondertekend door Prof. Mr. Ch.A. Schwarz en mr. T. Rothuizen - van Dijk.

Het houdt onder meer in - zakelijk weergegeven -:

3.3.

De totale koopprijs van alle vermogensbestanddelen, die [verdachte] aan [A] heeft verkocht, bedraagt volgens artikel 3 van de Overeenkomst f. 2.000.000,00.

3.

Een geschrift, zijnde een afschrift van een Nederlands Arbitrage Instituut "Kopie van BPO (het hof: Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen) Dordrecht", d.d. 14 juni 2000 in de zaak van [verdachte] tegen [D] B.V., bijlage 9, opgemaakt en ondertekend door Prof. Mr. Ch.A. Schwarz en mr. T. Rothuizen - van Dijk. Het houdt onder meer in - zakelijk weergegeven -:

3.3.

De totale verkoopprijs van alle vermogensbestanddelen, die [verdachte] aan [A] heeft verkocht, bedraagt volgens artikel 3 van de Overeenkomst f. 9.750.000,00.

4.

-

Een in de inbeslaggenomen voorwerpen van [B] BV aangetroffen origineel exemplaar van de definitieve overeenkomst (als bijlage 4 bij dit proces-verbaal gevoegd)

-

Een in de inbeslaggenomen voorwerpen van [verdachte] aangetroffen kopie van de definitieve overeenkomst (als bijlage 3 bij dit proces-verbaal gevoegd)

-

Het exemplaar van de definitieve overeenkomst dat door [B] is verstrekt aan de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Breda (als bijlage 3 bij het hoofdproces-verbaal gevoegd) en

-

Het vermoedelijk overeenkomstig de werkelijkheid opgemaakte exemplaar van de definitieve overeenkomst, dat door [C] B.V., door tussenkomst van de Belastingeenheid Particulieren/Ondernemingen Dordrecht, is verstrekt aan de Belastingeenheid Particulieren/Ondernemingen Breda. (als bijlage 8 bij het hoofdproces-verbaal gevoegd).

De inhoud van de bij [verdachte] inbeslaggenomen kopie stemt overeen met de inhoud van het exemplaar dat door [B] is verstrekt aan de controlerend ambtenaar.

5.

Een geschrift, zijnde een definitieve overeenkomst "Kopie van [verdachte]" d.d. 27 juni 1997, bijlage 3, opgemaakt en ondertekend door [verdachte], [betrokkene 3] en [betrokkene 4]. Het houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

De ondergetekenden:

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. te [plaats]

en

[verdachte], wonende te [woonplaats] zijn overeengekomen als volgt:

Artikel 3

De totale koopprijs van alle vermogensbestanddelen die [verdachte] aan [A] heeft verkocht, bedraagt NLG 2.000.000 (zegge: twee miljoen Nederlandse guldens) exclusief omzetbelasting.

6.

Een geschrift, zijnde een definitieve overeenkomst "Kopie van BPO Dordrecht" d.d. 27 juni 1997, bijlage 8, opgemaakt en ondertekend door [verdachte], [betrokkene 3] en [betrokkene 4]. Het houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

De ondergetekenden:

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. te [plaats]

en

[verdachte], wonende te [woonplaats] zijn overeengekomen als volgt:

Artikel 3

De totale koopprijs van alle vermogensbestanddelen die [verdachte] aan [A] heeft verkocht, bedraagt NLG 9.750.000,00 (zegge: negenmiljoenzevenhonderdvijftigduizend Nederlandse guldens) exclusief BTW.

7.

Het proces-verbaal van verhoor van de FIOD-ECD, dossiernummer 25203, codenummer VerP 0001, d.d. 21 oktober 2002, opgemaakt in de wettelijke vorm door de daartoe bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 2] en [verbalisant 3]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

als de op 21 oktober 2002 tegenover deze opsporingsambtenaren afgelegde verklaring van [betrokkene 3]:

Op dit moment ben ik directeur bij [D] B.V., het vroegere [A] B.V.

(Wij, verbalisanten, tonen gehoorde een kopie van een definitieve overeenkomst bijlage 3, betreffende de koop van de eenmanszaak van [verdachte] door [A] B.V. Hierop verklaarde hij)

Ik zie in artikel 3 van de door u getoonde bijlage 3 dat het bedrag van f 9.750.000, uit het originele contract is veranderd in f. 2.000.000.

Die f 9.750.000 klopt. Dit bedrag, f 9.750.000, is de totale verkoopprijs van de onderneming van [verdachte].

8.

Een geschrift, met als opschrift "dossier consulent", zijnde een afschrift van een U biljet (aangifte inkomstenbelasting) 1997, nr. 62, d.d. 12 december 1998, bijlage 6. Het houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

Naam: [verdachte], [a-straat 1], [woonplaats].

Inkomen 1997:

Winst uit onderneming:

Overdracht onderneming: f. 2.000.000,--

Belastbaar inkomen 1997: f. 2.085.137,--

[plaats], 12 december 1998.

9.

Een geschrift, zijnde een Letter of Intent d.d. 14 april 1997, bijlage 29-1, opgemaakt en ondertekend door [verdachte], namens [D] [verdachte], namens [A] B.V.

[Betrokkene 3] en [betrokkene 4], ten behoeve van hoofdelijkheid/garantie ondertekenen mede [betrokkene 4] [betrokkene 5] en [betrokkene 6]. Het houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

De partijen stellen zich voor de feitelijke overdracht van de activiteiten met terugwerkende kracht per 1 januari 1997 te effectueren.

10.

Het proces-verbaal van verhoor van de FIOD-ECD, dossiernummer 25203, codenummer VelA 0001, d.d. 21 oktober 2002, opgemaakt in de wettelijke vorm door de daartoe bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 4] en [verbalisant 5]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

Als de op 21 oktober 2002 tegenover deze opsporingsambtenaren afgelegde verklaring van [betrokkene 2]:

Ik ben directeur van [B] B.V. (het hof: te [plaats]). [Verdachte] is al zo'n 15 a 20 jaar cliënt van mij. Ons kantoor verzorgt de vastlegging van zijn administratie, het invullen van de aangiften omzet- en loonbelasting van zijn bedrijven en het invullen van de aangiften inkomstenbelasting van [verdachte] zelf. Meestal ben ik het aanspreekpunt voor zowel [verdachte] zelf als voor derden, zoals de Belastingdienst. [Verdachte] levert altijd zijn hele bedrijfsadministratie en zijn privé-bankbescheiden bij ons aan.

(Wij, verbalisanten, tonen gehoorde een kopie van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [verdachte] over het jaar 1997 met de bijbehorende aangifte vermogensbelasting 1998, gedateerd 12 december 1998, bijlage 6. Wij, verbalisanten, vragen gehoorde:

-

of hij de getoonde aangifte heeft ingevuld, en

-

of hij tijdens het boekenonderzoek de getoonde aangifte heeft overhandigd of toegezonden aan de controlerend ambtenaar van de Belastingeenheid Particulieren/Ondernemingen Breda.

Hierop verklaarde hij:)

Dit is een fotokopie van ons kantoorexemplaar van de aangifte van inkomstenbelasting/vermogensbelasting van [verdachte]. Zoals ik al eerder verklaarde vulde ik altijd die aangiften van [verdachte] in.

(Wij tonen [betrokkene 2] de overeenkomst tussen [A] B.V. en [verdachte])

Ik zie dat er in het contact een totale koopprijs is genoemd van f 9.750.000. Ik was tijdens het opmaken van de aangifte inkomstenbelasting 1997 van [verdachte] al op de hoogte van deze verkoopprijs.

[Verdachte] belde mij op een gegeven moment op dat [A] contact met hem had opgenomen en had gezegd dat [A] het bedrijf van [verdachte] over wilde nemen. Dat was allemaal begin 1996. Het heeft vervolgens wel een jaar geduurd voordat de definitieve overname een feit was. De verkoopprijs die in de definitieve overeenkomst van 27 juni 1997 is genoemd, bedraagt f 9.750.000.

Op een gegeven moment heeft [betrokkene 1] een boekenonderzoek ingesteld bij [verdachte].

[Betrokkene 1] had ik vernomen dat hij de aangiften inkomstenbelasting van [verdachte] over 1996 en 1997 niet had aangetroffen in het dossier van de Belastingdienst.

Ik heb [betrokkene 1] verteld dat die aangiften er wel waren en hij vroeg mij toen die aangiften alsnog op te sturen. Toen heb ik [verdachte] verteld dat hij die f 3.000.000 achterstallige belasting alsnog moest gaan betalen. [Verdachte] raakte toen in paniek. [Verdachte] zei toen: "Als ik die belasting moet betalen, ben ik failliet."

Toen hebben we in een uur tijd die noodsprong bedacht om de verkoopprijs terug te brengen. [Verdachte] kwam met verschillende scenario's: alles weggooien, geen aangifte indienen of het bedrag opgeven dat [verdachte] kon betalen.

In overleg hebben we toen besloten om de verkoopprijs aan te passen en de aangepaste aangiftes in te dienen. Tijdens het boekenonderzoek wilde [betrokkene 1] op een gegeven moment de verkoopovereenkomst hebben. Ik had die op dat moment niet en ben hem bij [verdachte] gaan halen. [Verdachte] vertelde mij dat ik dat zo niet op kon sturen.

We hebben er voor gekozen om de verkoopprijs in de overeenkomst aan te passen. Ik weet niet waarom ik het heb gedaan. Misschien omdat hij een goede cliënt was.

Ik heb hier op kantoor (het hof: [B] B.V. te [plaats]) de tekst van de overeenkomst veranderd met behulp van de computer en het fotokopieerapparaat. In de originele overeenkomst stond een verkoopprijs voor alle vermogensbestanddelen van f 9.750.000 en die heb ik veranderd in f 2.000.000. Ik heb nog wat wijzigingen aangebracht.

(Wij, verbalisanten tonen gehoorde een kopie van de overeenkomst, bijlage 3, betreffende de koop van de eenmanszaak van [verdachte] door [A] B.V. (thans geheten [D] B.V.). Wij, verbalisanten, vragen gehoorde of hij de getoonde overeenkomst herkent; Hierop verklaarde hij:)

Dat is een fotokopie van de overeenkomst die ik veranderd heb. Ik herken deze overeenkomst aan het bedrag van f 2.000.000 op pagina 3, dat ik heb gewijzigd.

De uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut is ook een document dat [betrokkene 1] heeft opgevraagd en ook daar stond in eerste instantie de werkelijke verkoopprijs in en die moest ook worden aangepast. Het aanpassen van deze uitspraak is later gebeurd dan het aanpassen van de overeenkomst omdat de uitspraak ook pas later is opgevraagd. De originele uitspraak heb ik ook weer bij [verdachte] opgehaald. [Verdachte] vertelde mij dat ik dat vonnis zo niet kon verstrekken omdat daarin ook de werkelijke verkoopprijs in stond vermeld. Het was in wezen hetzelfde als met de overeenkomst.

Ik ben weer aan de slag gegaan met de computer en het kopieerapparaat. Bij de uitspraak heb ik volgens mij maar één passage aangepast, dat was onderdeel 3.3. Ook daar heb ik de verkoopprijs van f 9.750.000 veranderd in f 2.000.000.

(Wij, verbalisanten tonen gehoorde een kopie van de uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut, bijlage 4. Wij, verbalisanten, vragen gehoorde of hij de getoonde uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut herkent; Hierop verklaarde hij:)

Dat is de uitspraak die ik aan [betrokkene 1] heb overhandigd c.q. gezonden. Ik zie dat aan artikel 3.3. aan de verkoopprijs van f 2.000.000. Ook dit stuk diende er voor om aan te tonen dat de overdrachtswinst in 1997 f 2.000.000 was en heb ik pas opgemaakt nadat [betrokkene 1] er om had gevraagd.

(Wij, verbalisanten, tonen gehoorde nogmaals de kopie van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [verdachte] over het jaar 1997 met de bijbehorende aangifte vermogensbelasting 1998, gedateerd 12 december 1998, bijlage 6. Wij, verbalisanten, vragen gehoorde wanneer deze is opgemaakt.)

Dit is de aangifte die ik dus nadien heb opgemaakt. Dat moet eind mei of juni 2001 zijn geweest. Ik heb die aangifte hier op kantoor opgemaakt. De in de aangifte (het hof begrijpt: het aangiftebiljet genoemd onder bewijsmiddel nr. 7) genoemde winst uit de overdracht van de onderneming van f 2.000.000 is dus veel te laag. De werkelijke winst op dat punt bedroeg denk ik zo'n f 6.000.000, rekeninghoudend met de boekwaarde van de Camaro en kosten in verband met de overdracht. Ik wist dat op het moment dat ik die aangifte heb aangepast en aan [betrokkene 1] heb verstrekt. Ik heb dat bedrag te laag opgenomen om te voorkomen dat [verdachte] failliet zou gaan. Hij had op dat moment nooit f 3.000.000 belasting op kunnen hoesten.

11.

Het proces-verbaal van verhoor van de FIOD-ECD, dossiernummer 25203, codenummer VelA 5403, d.d. 28 januari 2003, opgemaakt in de wettelijke vorm door de daartoe bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 6]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

Als de op 28 januari 2003 tegenover deze opsporingsambtenaren afgelegde verklaring van [betrokkene 2]:

[Verdachte] is bij meer onderhandelingen aanwezig geweest dan ik. Zowel [betrokkene 7] als ik hebben [verdachte] tijdens de onderhandelingen verschillende keren gewezen op de fiscale consequenties van de verkoop van zijn onderneming. Dat is meer dan één keer gebeurd. Ten tijde van de verkoop heb ik [verdachte] gewezen op het geschatte te betalen bedrag aan inkomstenbelasting.

12.

Het proces-verbaal van de Belastingdienst, FIOD-ECD, dossiernummer 25203, codenummer RooR 001, d.d. 20 januari 2003, opgemaakt in de wettelijke vorm door daartoe bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 6]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

Als de op 20 januari 2003 tegenover deze opsporingsambtenaren afgelegde verklaring van [betrokkene 7]:

Ik ben partner bij [E]. Mijn beroep is altijd belastingadviseur geweest.

(Wij, verbalisanten, vragen gehoorde of, en op welke wijze, hij betrokken is geweest bij de verkoop van de eenmanszaak van [verdachte] aan [A] B.V.. Hierop verklaarde hij:)

Ik ben betrokken geweest bij de verkoop van de eenmanszaak van [verdachte], genaamd [D]. Aan mij is gevraagd of ik wilde adviseren bij de onderhandelingen over de verkoop. Mijn werkzaamheden tijdens de onderhandelingen bestonden uit het bijwonen van de onderhandelingen en in verband hiermee het ondersteunen van [verdachte].

Ik heb [verdachte] tijdens de onderhandelingen bijgestaan als fiscaal en juridisch geschoold deskundige. Ik heb bijstand verleend. [Verdachte] onderhandelde zelf. Dat was over diverse zaken, maar ook over de hoogte van de verkoopprijs. Indien een bod door de tegenpartij werd uitgebracht vertaalde ik voor [verdachte] de financiële gevolgen. Daar maakte de fiscale gevolgen deel van uit. Dat is een aantal keren gebeurd. Ik besprak mijn bevindingen mondeling met [verdachte].

(Wij, verbalisanten, vragen gehoorde:

-

of hij de fiscale consequenties voor de inkomstenbelasting, welke zouden voortvloeien uit de verkoop van de eenmanszaak van [verdachte] aan [A] B.V., kenbaar heeft gemaakt;

-

welke fiscale consequenties hij kenbaar heeft gemaakt;

-

aan wie hij deze fiscale consequenties kenbaar heeft gemaakt, en

-

op welke wijze. Hierop verklaarde hij:)

Tijdens de onderhandelingen zijn door de koper verschillende biedingen op tafel gelegd. Ik heb met betrekking tot deze biedingen aan [verdachte] en [betrokkene 2] kenbaar gemaakt wat ondermeer de gevolgen voor de inkomstenbelasting zouden zijn. Ik heb toen gezegd dat wanneer de opbrengst een bepaald bedrag is, deze opbrengst verminderd moet worden met de boekwaarde van de onderneming en dat over hetgeen resteert 45% belasting moet worden betaald. Ik heb regelmatig aan [verdachte] en [betrokkene 2] voorgerekend wat de gevolgen voor de inkomstenbelasting zouden zijn.

[Verdachte] wilde altijd graag weten wat hij over zou houden bij een uitgebracht bod door de tegenpartij. Dan ontkom je er niet aan om daarin steeds de verschuldigde inkomstenbelasting mee te nemen. Zo'n fiscaal gevolg besprak ik dan met [verdachte] en [betrokkene 2]. Dit was dan onderdeel van het totale financiële plaatje. Voor [verdachte] was steeds van belang wat hij onder aan de streep overhield.

13.

Het proces-verbaal van de Belastingdienst, FIOD-ECD, dossiernummer 25203, codenummer TheG 0001, d.d. 11 november 2002, opgemaakt in de wettelijke vorm door de daartoe bevoegde opsporingsambtenaar [verbalisant 1]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

Als de op 11 november 2002 tegenover deze opsporingsambtenaar afgelegde verklaring van [betrokkene 1]:

De computeruitdraai van de aangifte

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [verdachte] over het jaar 1997, bijlage 6 (het hof: bewijsmiddel nr. 8) heb ik ontvangen van [betrokkene 2] van [B] B.V. In mijn agenda over het jaar 2001 kan ik zien wanneer ik bij [betrokkene 2] ben geweest. Mijn tweede bezoek was op 15 juni 2001. Daarna heeft er nog een eindbespreking van het boekenonderzoek plaatsgevonden. Dat is geweest op 16 juli 2001 op het woonadres van [verdachte]. Daar was [betrokkene 2] ook bij aanwezig. Ik heb de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [verdachte] over het jaar 1997 op vrijdag 15 juni 2001 overhandigd gekregen van [betrokkene 2].

De enige aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [verdachte] over het jaar 1997 welke ik heb ontvangen is de aangifte welke door [betrokkene 2] op 15 juni 2001 aan mij is overhandigd en door u is genummerd als bijlage 6 (het hof: het aangiftebiljet genoemd onder bewijsmiddel nr. 8).

De definitieve overeenkomst is door [betrokkene 2] aan mij overhandigd tijdens mijn tweede of derde bezoek aan [B] B.V. te weten op 15 juni 2001 of 6 juli 2001.

(Ik, verbalisant, vraag gehoorde van wie, wanneer en op welke wijze hij de kopie van de uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut, bijlage 4, heeft ontvangen. Hierop verklaarde hij:)

Op 5 juli 2001 was de uitspraak nog niet in mijn bezit. Dat betekent dat of [betrokkene 2] de uitspraak aan mij heeft overhandigd tijdens mijn bezoek aan hem op 6 juli 2001, of dat de uitspraak tijdens de eindbespreking op 16 juli 2001 aan mij is overhandigd.

14.

Het proces-verbaal van de Belastingdienst, FIOD-ECD, dossiernummer 25203, codenummer TheG 0002, d.d. 23 januari 2003, opgemaakt in de wettelijke vorm door de daartoe bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 6]. Dit proces-verbaal houdt onder meer in - zakelijk weergegeven - :

Als de op 23 januari 2003 tegenover deze opsporingsambtenaren afgelegde verklaring van [betrokkene 1]:

De eindbespreking duurde de hele dag. Zowel [betrokkene 2] als [verdachte] waren daar de hele dag bij aanwezig. Ik heb tijdens de eindbespreking aan [betrokkene 2] en aan [verdachte] gevraagd of mijn eindconclusie, dat de stakingswinst per saldo f 2.000.000,00 heeft bedragen juist was.

Beiden hebben vervolgens instemmend geknikt op mijn vraag en of geantwoord met ja.

15.

De verklaring van de getuige [betrokkene 1].

Deze getuige heeft ter terechtzitting in hoger beroep van 26 februari 2010 verklaard - zakelijk weergegeven - :

Op 16 juli 2001 heb ik tijdens de eindbespreking aantekeningen bijgehouden. Ik kan mij nog herinneringen dat er is gesproken over de 'stakingswinst'. Op de onderhavige aangifte is een bedrag van fl. 2.000.000,- ingevuld. Ik heb destijds gevraagd of dat het bedrag was waarvan ik moest uitgaan. Deze vraag heb ik aan beiden - [betrokkene 2] en [verdachte] - gesteld. Voor beiden was duidelijk wat ik bedoelde met de stakingswinst.

3.3.

Het hof heeft in zijn bestreden arrest een nadere bewijsoverweging opgenomen die ik ook in dit verband van belang acht:

"Door de verdediging is, overeenkomstig de overgelegde pleitnotities, bepleit dat de verdachte moet worden vrijgesproken van het onder feit 1 tenlastegelegde, omdat hij niet kan worden aangemerkt als medepleger.

Het hof overweegt hieromtrent het volgende.

De verdachte beroept zich erop dat zijn boekhouder volledig buiten hem om de vervalste stukken en onjuiste opgave en inlichtingen aan de belastingdienst heeft verstrekt. Voorts beroept de verdachte zich op een - zeker voor een succesvol ondernemen - mate van onwetendheid ten aanzien van de inkomstenbelastingwetgeving, die, naar het oordeel van het hof, op zich zelf al ongeloofwaardig is.

De boekhouder [betrokkene 2] heeft consequent en consistent verklaard over de betrokkenheid van de verdachte bij de door hem gepleegde vervalsingen en bij de onjuiste verstrekking van gegevens en inlichtingen die de directe financiële belangen van de verdachte dienden.

De belastingadviseur [betrokkene 7] heeft verklaard dat hij verschillende keren bij de onderhandelingen over de verkoop van de onderneming van de verdachte betrokken was en de verdachte heeft medegedeeld dat hij over de boekwinst bij verkoop 45% belasting moest betalen en de verdachte meerdere malen heeft voorgerekend wat dat inhield.

Ook de medewerker van de belastingdienst [betrokkene 1] heeft verklaard dat in de eindbespreking naar aanleiding van de controle die de gehele dag duurde en waarbij [betrokkene 2] en de verdachte aanwezig waren dat hij beiden uitdrukkelijk heeft gevraagd of de stakingswinst 2 miljoen gulden bedroeg - dat het de verdachte duidelijk was wat hiermee bedoeld werd - en dat beiden dat bevestigd hebben. [betrokkene 2] heeft hierover verklaard dat [betrokkene 1] dit wel vijf keer heeft gevraagd.

Het hof heeft geen redenen om te twijfelen aan de verklaringen van [betrokkene 2], waarmee hij bovendien zichzelf ernstig heeft belast, en acht deze geloofwaardig. De verklaringen van [betrokkene 7] en [betrokkene 1] acht het hof eveneens geloofwaardig.

Mede in het licht van al deze verklaringen hecht het hof geen geloof aan de andersluidende verklaringen van de verdachte.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de verdachte zo bewust en nauw met zijn mededader heeft samengewerkt dat sprake is van medeplegen in de zin van artikel 47 van het Wetboek van Strafrecht. Het verweer wordt mitsdien verworpen."

3.4.

Vooropgesteld zij het volgende. Volgens het tweede lid van artikel 342 Sv - dat de tenlastelegging in haar geheel betreft en niet een onderdeel daarvan - kan het bewijs dat de verdachte het tenlastegelegde feit heeft begaan, door de rechter niet uitsluitend worden aangenomen op de verklaring van één getuige. Deze bepaling strekt ter waarborging van de deugdelijkheid van de bewijsbeslissing, in die zin dat zij de rechter verbiedt tot een bewezenverklaring te komen ingeval de door één getuige gereleveerde feiten en omstandigheden op zichzelf staan en onvoldoende steun vinden in ander bewijsmateriaal.1.

3.5.

De vraag rijst of in deze zaak de verklaring van [betrokkene 2] (de boekhouder) voldoende steun vindt in bewijsmateriaal uit andere bron. Naar mijn opvatting moet die vraag worden beantwoord tegen achtergrond van de lezing over de toedracht van het strafrechtelijk verwijt die door de verdediging tegenover die van de getuige à charge wordt gesteld. In dit verband is dus van belang om in ogenschouw te nemen dat de verdachte de vervalsingen niet betwist, maar betoogt dat zijn boekhouder daartoe op eigen initiatief en geheel zelfstandig is overgegaan, zonder dat de verdachte daarin werd gekend, klaarblijkelijk om hem, als vaste klant, ongevraagd van dienst te zijn.

3.6.

Als gevolg hiervan zijn de bewijsmiddelen 1 tot en met 9 in 's hofs bewijsconstructie weliswaar essentieel, maar zij onderscheiden wat betreft mate van ondersteuning c.q. ondergraving niet tussen de lezing van [betrokkene 2] en die van de verdachte. Zij stroken immers in gelijke mate met beide lezingen. Uit die bewijsmiddelen kan de steun die artikel 342, tweede lid Sv naar mijn opvatting eist niet worden geput. Daarmee wordt immers niet gemotiveerd waarom geloof moet worden gehecht aan de verklaring van [betrokkene 2] en niet aan die van de verdachte.

3.7.

In de tot het bewijs gebezigde verklaringen van [betrokkene 7] en van [betrokkene 1] zie ik de door artikel 342, tweede lid Sv verlangde voldoende steun voor de verklaring van [betrokkene 2]. Hieruit blijkt namelijk dat de verdachte drommels goed wist dat de stakingswinst bepalend was voor de hoogte van de door hem materieel verschuldigde inkomstenbelasting. De verdachte was zeer gespitst op de opbrengst van de ondernemingsoverdracht en op hetgeen hij uiteindelijk overhield. Hij kende de relevante bedragen. Hij moet hebben geweten dat zonder manipulatie van de werkelijkheid zijn financiële teloorgang aanstaande was. Een en ander verhoudt zich slecht met verdachtes lezing van onwetendheid en is goed verenigbaar met de hem belastende lezing van [betrokkene 2].

3.8.

Slechts terzijde merk ik op dat de lezing van de verdediging, ofschoon de juistheid ervan niet is uitgesloten, op zichzelf genomen minder plausibel is dan de lezing van de boekhouder. In de visie van de verdediging zou de boekhouder immers - enkel uit ongevraagd dienstbetoon - voor de verdachte en voor zichzelf het gevaar van een strafvervolging in het leven hebben geroepen, om vervolgens, als dat gevaar zich jammerlijk heeft gemanifesteerd, de verdachte er malicieus bij te betrekken, zonder dat deze voor de hem verleende "gunsten" ook maar enige aanleiding heeft gegeven.

Het hof heeft soortgelijke beschouwingen omtrent de waarschijnlijkheid van de ene lezing ten opzichte van de andere in een nadere bewijsoverweging tot uitdrukking gebracht. Dergelijke beschouwingen hebben een gerechtvaardigde plaats in een nadere bewijsoverweging en zij zijn daardoor op hun begrijpelijkheid toetsbaar. De door artikel 342, tweede lid Sv gevergde steun aan een alleenstaande getuigenverklaring kunnen dergelijke beschouwingen echter niet bieden, want dan zou de getuigenverklaring zich als het ware aan de eigen haren omhoog kunnen trekken uit het moeras van een eventueel ontoereikende bewijsconstructie.

3.9.

Het eerste middel is tevergeefs voorgesteld.

4.1.

Het tweede middel komt - (wederom) kort samengevat - op tegen 's hofs toewijzing van de vordering tot wijziging van het onder 2 tenlastegelegde.

4.2.

Aan de verdachte is onder 2 aanvankelijk tenlastegelegd dat2.:

'hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, in of omstreeks de periode van januari 1996 tot en met juli 2001 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, (telkens) opzettelijk, althans niet opzettelijk, (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de inkomstenbelasting over de/het ja(a)r(en) 1996 en/of 1997, onjuist en/of onvolledig heeft/hebben gedaan, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader(s) (telkens) opzettelijk, althans niet opzettelijk, op dat/die bij de Inspecteur der belastingen te Breda, althans te Nederland, ingeleverde aangiftebiljet(ten) over de/het ja(a)r(en) 1996 en/of 1997, (telkens) een te laag/onjuist belastbaar inkomen opgegeven, terwijl daarvan (telkens) het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven en/of terwijl dat feit (telkens) er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven.'

4.3.

Ter zitting in hoger beroep d.d. 23 oktober 2009 heeft de advocaat-generaal op voet van artikel 313 Sv jo. 415 Sv gevorderd dat de tenlastelegging dient te worden gewijzigd, in dier voege dat deze, wat betreft feit 2, komt te luiden dat:

'Primair

hij, verdachte, in of omstreeks de periode van mei 2001 tot en met juli 2001, althans van januari 1997 tot en met juli 2001, te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk, althans niet opzettelijk, (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de inkomstenbelasting over de/het ja(a)r(en) 1996 en/of 1997, onjuist en/of onvolledig heeft /hebben gedaan, immers heeft/hebben hij, verdachte, en/of zijn mededader(s) (telkens) opzettelijk, althans niet opzettelijk, op dat/die bij de Inspecteur der belastingen te Breda, althans in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet(ten) over de/het ja(a)r(en) 1996 en/of 1997, (telkens) een te laag/onjuist belastbaar inkomen opgegeven, terwijl daarvan (telkens) het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven en/of terwijl dat feit (telkens) er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

OF

hij, verdachte, in of omstreeks de periode van mei 2001 tot en met juli 2001 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, opzettelijk gebruik heeft gemaakt van een vals of vervalst geschrift, te weten een geschrift bevattende de gegevens van/voor een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en/of "U-biljet 1997" ten name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998, zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, als ware dat geschrift echt en onvervalst, bestaande dat gebruikmaken hierin dat genoemd geschrift (in het kader van een belastingcontrole) door verdachte en/of zijn mededader(s) werd verstrekt aan een controlerend ambtenaar der Belastingdienst, [betrokkene 1], en bestaande die valsheid of vervalsing hierin dat in genoemd geschrift valselijk als "winst uit onderneming, overdracht onderneming" een bedrag van fl. 2.000.000,- was opgenomen;

Subsidiair

hij, verdachte, in of omstreeks de periode van mei 2001 tot en met juli 2001 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, als degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen deze opzettelijk op onjuiste of onvolledige wijze heeft verstrekt, immers heeft/hebben hij, verdachte, en/of zijn mededader(s) toen aldaar een geschrift bevattende de gegevens van/voor een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en/of "U-biljet 1997" ten name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998, (in het kader van een belastingcontrole) verstrekt aan een controlerend ambtenaar der Belastingdienst, [betrokkene 1], terwijl in genoemd geschrift (valselijk) als "winst uit onderneming, overdracht onderneming" een bedrag van fl. 2.000.000,- was opgenomen, en/of de controlerend ambtenaar (meermalen) desgevraagd tijdens de eindbespreking medegedeeld dat de stakingswinst van hem, verdachte, fl. 2.000.000,-, althans een bedrag beduidend lager dan de daadwerkelijk gerealiseerde winst, bedroeg, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven;

Meer subsidiair:

hij, verdachte, in of omstreeks de periode van mei 2001 tot en met juli 2001, althans van januari 1998 tot en met 15 juni 2001, te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, een geschrift bevattende de gegevens van/voor een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en/of "U-biljet 1997" ten name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998, zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft/hebben hij, verdachte, en/of zijn mededader(s) toen aldaar op dat geschrift valselijk als "winst uit onderneming, overdracht onderneming" vermeld een bedrag van fl. 2.000.000,-, zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken;'

4.4.

Nadat de raadsman van de verdachte zich had verzet3. tegen toewijzing van de vordering, heeft het hof ter terechtzitting van 23 oktober 2009 voormelde vordering tot wijziging van de tenlastelegging toegewezen. Het proces-verbaal van deze zitting houdt, voor zover hier relevant, in als de daartoe gebezigde overwegingen van het hof:

'Na beraad wordt het onderzoek hervat en deelt de voorzitter als beslissingen van het hof mede:

(..)

De toelaatbaarheid van de vordering wijziging tenlastelegging dient te worden getoetst aan de tenlastelegging in eerste aanleg. Naar het oordeel van het hof is sprake van hetzelfde feit in de zin van artikel 313, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering juncto artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht. Nu de advocaat-generaal de vordering wijziging tenlastelegging niet in een te laat stadium van het proces heeft ingediend, wijst het hof de vordering wijziging tenlastelegging toe.'

4.5.

Onder 2 subsidiair heeft het hof bewezenverklaard dat:

hij, verdachte, in de periode van mei 2001 tot en met juli 2001 in Nederland,

tezamen en in vereniging met een ander,

als degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen

deze opzettelijk op onjuiste wijze heeft verstrekt,

immers hebben hij, verdachte, en zijn mededader toen aldaar een geschrift bevattende de gegevens voor een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en "U-biljet 1997" ten name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998, (in het kader van een belastingcontrole) verstrekt aan een controlerend ambtenaar der Belastingdienst, [betrokkene 1], terwijl in genoemd geschrift valselijk als "winst uit onderneming, overdracht onderneming" een bedrag van fl. 2.000.000,- was opgenomen,

en de controlerend ambtenaar meermalen desgevraagd tijdens de eindbespreking medegedeeld dat de stakingswinst van hem, verdachte, fl. 2.000.000,-, bedroeg,

terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven;

4.6.

Voordat ik tot de bespreking van de klacht over ga, is het volgende van belang. Het hof heeft in de bestreden uitspraak de verdachte veroordeeld voor het onder 2 subsidiair tenlastegelegde en hem vrijgesproken voor hetgeen daaraan in de tenlastelegging onder 2 voorafgaat. Dit brengt naar mijn inzicht mede dat de verdachte bij een klacht als de onderhavige - die betrekking heeft op de toelaatbaarheid van de gehele vordering tot wijziging van de tenlastelegging - in cassatie alleen een rechtens te respecteren belang heeft voor zover de gewijzigde tenlastelegging heeft geleid tot een veroordeling. Hierdoor voel ik mij slechts geroepen 's hofs oordeel over de toelaatbaarheid van de wijziging tenlastelegging te bespreken voor wat betreft hetgeen onder 2 subsidiair is bewezenverklaard.

4.7.

Vooropgesteld zij dat het hof de juiste maatstaf heeft aangelegd bij diens oordeelsvorming omtrent de toelaatbaarheid van de gevorderde wijziging van de tenlastelegging, te weten: of de in de aanvankelijke tenlastelegging omschreven gedraging hetzelfde feit in de zin van artikel 313 Sv, tweede lid, Sv in verbinding met artikel 68 Sr vormt als de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven gedraging.4. Waar het om gaat is dat de verdachte door wijziging van de tenlastelegging niet alsnog (ook) voor een ander feit wordt vervolgd dan waarvoor hij reeds in rechte is betrokken.

Volgens bestendige jurisprudentie dient de feitenrechter bij toepassing van deze maatstaf te onderzoeken:

'(i)

of de verwantschap tussen de verschillende delictsomschrijvingen waarop de oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan zijn toegesneden, mede in aanmerking genomen of de strekking van de verschillende delictsomschrijvingen niet wezenlijk uiteenloopt, van zodanige aard is, en tevens

(ii)

of de in die oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan verweten gedragingen zijn begaan onder omstandigheden waaruit blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van die gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de verdachte, dat de gedachte achter de in art. 313, tweede lid, Sv opgenomen beperking, die naar art. 68 Sr verwijst, meebrengt dat de gevorderde wijziging toelaatbaar is.'5.

Vrij recent nog heeft de Hoge Raad deze toetsingsmaatstaf (onder meer) als volgt verduidelijkt, zonder daarmee een verandering te beogen:

'2.9.1.

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van 'hetzelfde feit', dient de rechter in de situatie waarop art. 68 Sr ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten, en in de situatie waarop art. 313 Sv ziet de in de tenlastelegging en de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging omschreven verwijten te vergelijken.

Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.

(A)

De juridische aard van de feiten.

Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft

(i)

de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene delictsomschrijvingen strekken, en

(ii)

de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.

(B)

De gedraging van de verdachte.

Indien de tenlasteleggingen respectievelijk de tenlastelegging en de vordering tot wijziging daarvan niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.

2.9.2.

Opmerking verdient dat reeds uit de bewoordingen van het begrip 'hetzelfde feit' voortvloeit dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van 'hetzelfde feit' in de zin van art. 68 Sr.' 6.

4.8.

De in eerste aanleg ter zake van feit 2 aan de verdachte verweten gedraging is in de in het vonnis van de rechtbank opgenomen tenlastelegging omschreven als - voor zover relevant - het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, namelijk door het bij de belastinginspecteur inleveren van aangiftebiljetten over de jaren 1996 en/of 1997 waarin telkens een te laag/onjuist belastbaar inkomen is opgegeven.

Hetgeen in de gewijzigde tenlastelegging onder 2 subsidiair is bewezenverklaard, laat zich samengevat omschrijven als het opzettelijk aan de belastingdienst verstrekken van onjuiste gegevens, namelijk 1. het verstrekken van een geschrift bevattende gegevens voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, te weten een te laag bedrag aan winst uit onderneming/overdracht onderneming, en 2. het aan de controlerend ambtenaar bij het eindonderzoek meedelen dat de stakingswinst ƒ 2.000.000 bedroeg.

4.9.

Wat betreft het hiervoor als 1. genummerde overleggen van een geschrift maak ik uit de bewezenverklaring en de bewijsmiddelen op dat hier wordt bedoeld het geschrift bevattende de gegevens voor een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en "U-biljet 1997" ten name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998. Het hof heeft de inhoud van dit geschrift opgenomen als bewijsmiddel 8 in de aanvulling op het bestreden arrest.

Dit "U-biljet 1997" is volgens mij precies hetzelfde geschrift als bedoeld in de oorspronkelijke tenlastelegging onder 2. Naar dit document wordt namelijk verwezen door de rechtbank te Breda dat het als bewijsmiddel 8.1.7 heeft opgenomen in het vernietigde vonnis van 27 oktober 2004. Met dit document heeft de rechtbank de bewezenverklaring onder 2 geschraagd, zo is af te leiden uit de bijzondere overwegingen omtrent het bewijs op bladzijde 7 onderaan en bladzijde 8 bovenaan in het genoemde vonnis.

Het verschil tussen de oorspronkelijke tenlastelegging onder 2 enerzijds en de gewijzigde (bewezenverklaarde) tenlastelegging onder 2 subsidiair anderzijds houdt in dit verband dus niets meer in dan dat de steller van de (oorspronkelijke) tenlastelegging, gelijk de rechtbank, meende dat dit geschrift kon worden aangemerkt als 'aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997', terwijl ditzelfde document in de gewijzigde (bewezenverklaarde) tenlastelegging onder 2 subsidiair wordt bestempeld als 'een geschrift', maar dan wel een geschrift waarin - uiteraard dezelfde7. - onjuiste gegevens voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997 zijn verwerkt. Het verstrekken van dit geschrift vond plaats bij gelegenheid van het overleg tussen [betrokkene 2] en [betrokkene 1] op (volgens de laatste) 15 juni 2001.8.

4.10.

De omschreven gedragingen zijn dus materieel exact dezelfde: het overleggen van het meerbedoelde geschrift met onjuiste gegevens. De delictsomschrijvingen in het oorspronkelijk onder 2 tenlastegelegde en de gewijzigde tenlastelegging onder 2 subsidiair zijn bovendien nauw verwant.9. 's Hofs oordeel dat er bij deze stand van zaken sprake is van 'hetzelfde' feit in de zin van artikel 313, tweede lid, Sv jo artikel 68 Sr getuigt in zoverre niet van een onjuiste toepassing van de eerder genoemde maatstaf. Het hof was voorts niet gehouden diens oordeel in dit verband nog nader te motiveren. Het middel kan in zoverre niet slagen.

4.11.

Meer moeite heb ik met de hiervoor onder 4.8 als 2. genummerde gedraging, te weten het aan de controlerend belastingambtenaar ([betrokkene 1]) bij het eindonderzoek meedelen dat de stakingswinst ƒ 2.000.000 bedroeg. Het gaat blijkens 's hofs bewijsmiddelen om een instemmend knikken op een vraag van [betrokkene 1] die hij (meermalen) heeft gesteld aan zowel [betrokkene 2] als de verdachte bij gelegenheid van het eindonderzoek op 16 juli 2001, namelijk de vraag naar de juistheid van zijn conclusie dat de stakingswinst ƒ 2.000.000 heeft bedragen.10. Het doen van deze 'mededelingen' (instemmend knikken) was niet opgenomen in de oorspronkelijke tenlastelegging onder 2, en evenmin in de onder 1 tenlastegelegde valsheid in geschrift.

4.12.

Hoewel in de toelichting op het middel niet precies de vinger op deze zere plek wordt gelegd, valt daarin toch een algemeen geformuleerde klacht te bespeuren over de ontoereikendheid van 's hofs motivering van de beslissing om de vordering tot wijziging van de tenlastelegging toe te wijzen. Inderdaad had een nadere motivering in deze niet misstaan. 's Hofs oordeel dat het verwijt van de onjuiste "mondelinge" mededelingen over de hoogte van de stakingswinst reeds lag besloten in de oorspronkelijke tenlastelegging is niet onmiddellijk inzichtelijk. Enerzijds betreft het instemmende knikken de facto een andere gedraging dan het verstrekken van een schriftelijk document ("U-biljet 1997"). Deze gedraging is bovendien verricht op een ander tijdstip (16 juli 2001) en een andere locatie (de woning van de verdachte). Anderzijds houdt het instemmend knikken op de vraag of de stakingswinst ƒ 2.000.000 heeft bedragen zeer nauw verband met het gelijkluidende gegeven dat was vermeld in het hiervoor bedoelde geschrift ("U-biljet 1997"), dat [betrokkene 1] aanleiding gaf tot het stellen van die vraag. In zoverre zou kunnen worden betoogd dat niet alleen de juridische aard van de feiten, maar ook de aard en de kennelijke strekking van de feitelijke gedraging overeenkomt met die van de (onjuiste) vermelding van de stakingswinst in het eerder verstrekte U-biljet 1997. In de kern behelst het instemmend knikken uitsluitend een bevestiging van die onjuiste informatie in het U-biljet. Voor mij geeft dat laatste de doorslag. Zij het met enige moeite meen ik dat de klacht over het ontbreken van een nadere motivering van de toewijzing van de vordering tot wijziging van de tenlastelegging niet tot cassatie hoeft te leiden.

4.13.

De overige in de toelichting op het middel aangevoerde argumenten brengen mij niet op een andere gedachte.

4.14.

Het tweede middel hoeft niet tot cassatie te leiden.

5.1.

Ik zal het derde middel aldus verstaan dat het erover klaagt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het 'medeplegen' van de onder 1 en 2 bewezenverklaarde feiten alsmede dat het hof in strijd met het tweede lid van artikel 359 Sv heeft nagelaten te responderen op in dit verband gevoerde verweren.

5.2.

's Hofs arrest houdt in verband met het 'daderschap' van de verdachte een nadere bewijsoverweging in die ik hierboven al heb aangehaald, doch voor het leesgemak nogmaals weergeef:

'Door de verdediging is, overeenkomstig de overgelegde pleitnotities, bepleit dat de verdachte moet worden vrijgesproken van het onder feit 1 tenlastegelegde, omdat hij niet kan worden aangemerkt als medepleger.

Het hof overweegt hieromtrent het volgende.

De verdachte beroept zich erop dat zijn boekhouder volledig buiten hem om de vervalste stukken en onjuiste opgave en inlichtingen aan de belastingdienst heeft verstrekt. Voorts beroept de verdachte zich op een - zeker voor een succesvolle ondernemer - mate van onwetendheid ten aanzien van de inkomstenbelastingwetgeving, die, naar het oordeel van het hof, op zichzelf al ongeloofwaardig is.

De boekhouder [betrokkene 2] heeft consequent en consistent verklaard over de betrokkenheid van de verdachte bij de door hem gepleegde vervalsingen en bij de onjuiste verstrekking van gegevens en inlichtingen aan de belastingdienst. Voorts ging het om handelingen die de directe financiële belangen van de verdachte dienden.

De belastingadviseur [betrokkene 7] heeft verklaard dat hij verschillende keren bij de onderhandelingen over de verkoop van de onderneming van de verdachte betrokken was en de verdachte heeft medegedeeld dat hij over de boekwinst bij verkoop 45 % belasting moest betalen en de verdachte meerdere malen heeft voorgerekend wat dat inhield.

Ook de medewerker van de belastingdienst [betrokkene 1] heeft verklaard dat in de eindbespreking naar aanleiding van de controle die de gehele dag duurde en warbij [betrokkene 2] en de verdachte aanwezig waren dat hij beiden uitdrukkelijk heeft gevraagd of de stakingswinst 2 miljoen gulden bedroeg - dat het de verdachte duidelijk was wat hiermee bedoeld werd - en dat beiden dat bevestigd hebben. [Betrokkene 2] heeft hierover verklaard dat [betrokkene 1] dit wel vijf keer heeft gevraagd.

Het hof heeft geen redenen om te twijfelen aan de verklaringen van [betrokkene 2], waarmee hij bovendien zichzelf ernstig heeft belast, en acht deze geloofwaardig. De verklaringen van [betrokkene 7] en [betrokkene 1] acht het hof eveneens geloofwaardig.

Mede in het licht van al deze verklaringen hecht het hof geen geloof aan de andersluidende verklaringen van de verdachte.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de verdachte zo bewust en nauw met zijn mededader heeft samengewerkt dat sprake is van medeplegen in de zin van artikel 47 van het Wetboek van Strafrecht. Het verweer wordt mitsdien verworpen.'

5.3.

Het hof heeft in deze nadere bewijsoverweging op summiere, doch niet onbegrijpelijke wijze uiteengezet dat en waarom bewezen is dat de verdachte als medepleger van de vervalsingen kan worden aangemerkt. Deze overwegingen moeten worden gelezen in het licht van de hierboven onder 3.2.2 weergegeven bewijsmiddelen. In samenhang met deze bewijsmiddelen heeft het hof kunnen afleiden dat de verdachte nauw, volledig en bewust heeft samengewerkt met zijn boekhouder bij het realiseren van de onder 1 en 2 subsidiair bewezenverklaarde gedragingen. Ik wijs in dit verband in het bijzonder (en bij herhaling) op bewijsmiddel 10, de verklaring van [betrokkene 2], die onder meer heeft opgemerkt:

"Toen heb ik [verdachte] verteld dat hij die f 3.000.000 achterstallige belasting alsnog moest gaan betalen. [Verdachte] raakte toen in paniek. [Verdachte] zei toen: "Als ik die belasting moet betalen, ben ik failliet."

Toen hebben we in een uur tijd die noodsprong bedacht om de verkoopprijs terug te brengen. [Verdachte] kwam met verschillende scenario's: alles weggooien, geen aangifte indienen of het bedrag opgeven dat [verdachte] kon betalen.

In overleg hebben we toen besloten om de verkoopprijs aan te passen en de aangepaste aangiftes in te dienen. Tijdens het boekenonderzoek wilde [betrokkene 1] op een gegeven moment de verkoopovereenkomst hebben. Ik had die op dat moment niet en ben hem bij [verdachte] gaan halen. [Verdachte] vertelde mij dat ik dat zo niet op kon sturen.

We hebben er voor gekozen om de verkoopprijs in de overeenkomst aan te passen."

Bovendien wijs ik nogmaals op de volgende passage uit de verklaring van [betrokkene 2]:

"De uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut is ook een document dat [betrokkene 1] heeft opgevraagd en ook daar stond in eerste instantie de werkelijke verkoopprijs in en die moest ook worden aangepast. Het aanpassen van deze uitspraak is later gebeurd dan het aanpassen van de overeenkomst omdat de uitspraak ook pas later is opgevraagd. De originele uitspraak heb ik ook weer bij [verdachte] opgehaald. [Verdachte] vertelde mij dat ik dat vonnis zo niet kon verstrekken omdat daarin ook de werkelijke verkoopprijs in stond vermeld. Het was in wezen hetzelfde als met de overeenkomst."

Uit een en ander vloeit m.i. voort dat de verdachte niet zelf de vervalsingen heeft uitgevoerd, maar dat die wel door hem of in samenspraak met hem zijn bedacht en opgezet. De verdachte was bovendien de begunstigde van een en ander. Deze vaststellingen kunnen de kwalificatie 'medeplegen' rechtvaardigen.

5.4.

Overigens lijkt de steller van het middel te miskennen dat het tweede lid van artikel 359 Sv weliswaar eist dat de feitenrechter, als hij afwijkt van een door de verdediging uitdrukkelijk naar voren gebracht standpunt, de redenen opgeeft die tot die afwijking hebben geleid, doch die motiveringsplicht niet zo ver gaat dat bij de niet-aanvaarding van dat standpunt op ieder detail van de argumentatie moet worden ingegaan.11.

5.5.

Het derde middel faalt.

6.1.

Het vierde middel komt op tegen 's hofs motivering van de aan de verdachte opgelegde straf.

6.2.

Het hof heeft de aan de verdachte opgelegde straf als volgt gemotiveerd:

'De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het vonnis waarvan beroep zal worden vernietigd en dat de verdachte ter zake van het onder feit 2 primair, eerste alternatief dient te worden vrijgesproken, en dat het openbaar ministerie ter zak van het onder feit 2 primair, tweede alternatief, niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging van de verdachte. Ter zake van het onder 1 en 2 subsidiair tenlastegelegde dient de verdachte te worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 12 maanden en een geldboete van € 1.000.000,-, subsidiair 1 jaar hechtenis. Echter gelet op de overschrijding van redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden wordt de eis gematigd tot een gevangenisstraf voor de duur van 11 maanden en genoemde geldboete.

Het hof heeft de op te leggen straffen bepaald op grond van de ernst van de feiten en de omstandigheden waaronder deze zijn begaan en op grond van de persoon van de verdachte, zoals daarvan is gebleken uit het onderzoek ter terechtzitting.

Daarbij heeft het hof in het bijzonder het volgend in aanmerking genomen.

De verdachte heeft tezamen en in vereniging met een ander een vonnis van het Nederlands Arbitrage Instituut van 14 juni 2000 en een overeenkomst inzake de verkoop van de onderneming van hem, verdachte, aan [A] B.V. (gedateerd 27 juni 1997) vervalst door op voornoemde documenten een veel lagere dan de werkelijke verkoopprijs te noteren. Voorts heeft de verdachte tezamen en in vereniging met een ander onjuiste gegevens verstrekt aan de Belastingdienst door op een geschrift bevattende de gegevens voor een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en op een "U-biljet 1997" te name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998, (in het kader van een belastingcontrole) valselijk die onjuiste, te lage winst op te nemen. Dientengevolge is te weinig belasting geheven, waardoor de fiscus voor een aanzienlijk bedrag is benadeeld. Voorts heeft de verdachte door zijn handelen het vertrouwen, dat in het maatschappelijk verkeer moet worden gesteld in documenten met bewijsstemming als de onderhavige geschonden.

Het hof heeft voorts acht geslagen op een op zijn naam gesteld uittreksel uit het Justitieel Documentatieregister d.d. 11 februari 2010 waaruit blijkt dat de verdachte niet eerder is veroordeeld.

Het hof is - alles overwegende - van oordeel dat een gevangenisstraf voor de duur van 12 maanden, waarvan 5 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren alsmede een geheel onvoorwaardelijke geldboete van na te melden hoogte in beginsel een passende en geboden reactie vormen.

Het hof stelt evenwel vast dat de redelijke termijn, als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is overschreden. Immers, tussen het instellen van cassatie op 26 november 2006 en het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 2009 zijn ruim 28 maanden verstreken. Het hof zal, dat in aanmerking genomen, aan de verdachte een deels voorwaardelijke gevangenisstraf van na te noemen duur opleggen. Voorts acht het hof gelet op de aard van de delicten een onvoorwaardelijke geldboete van na te noemen duur op zijn plaats. Het hof heeft hierbij de draagkracht van de verdachte in aanmerking genomen.'

6.3.

Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. De keuze van de factoren die voor de strafoplegging van belang zijn, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Die keuze behoeft op zichzelf geen motivering.12.

Voorts kan in cassatie niet worden onderzocht of de juiste straf is opgelegd en evenmin of de straf beantwoordt aan alle daarvoor in aanmerking komende factoren.13. Alleen wanneer de strafoplegging op zichzelf onbegrijpelijk is, of verbazing wekt en daardoor onbegrijpelijk is, heeft de cassatierechter reden voor ingrijpen.14.

6.4.

Mede gelet op de zojuist genoemde uitgangspunten, heeft het hof de aan de verdachte opgelegde straf naar mijn inzicht genoegzaam gemotiveerd. Het hof heeft immers op duidelijke en niet onbegrijpelijke wijze uiteengezet dat en waarom het van oordeel is dat de opgelegde straf passend en geboden is. Daarbij heeft het hof de persoon van de verdachte alsmede de ernst van de gepleegde feiten uitdrukkelijk in aanmerking genomen. Bovendien wekt de opgelegde straf alsmede de motivering daarvan m.i. geen verbazing. Ook in het licht van de door de raadsman van verzoeker gevoerde strafmaatverweren - meer in het bijzonder voor zover deze de persoon van de verdachte betreffen - was het hof niet gehouden tot een nadere motivering.

6.5.

Naar aanleiding van de inhoud van de toelichting merk ik nog op dat 's hofs oordeel ter zake van de overschrijding van de redelijke termijn niet onjuist is en evenmin blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

De steller van het middel snijdt nog een 'overeenkomst tussen de verdachte en de Belastingdienst' aan. Deze overeenkomst zou de voorwaarde inhouden dat indien en voor zover de door het hof opgelegde boete van € 500.000,- in de strafzaak tegen de verdachte door het hof zou worden verminderd, het aan de verdachte te betalen bedrag ad € 1.200.000,- met de vermindering wordt verhoogd, waarbij het maximaal aan de Belastingdienst te betalen bedrag in het kader van het voorstel € 1.700,000,- bedraagt. Wat er ook van dit verweer zij, de verdachte heeft bij deze klacht geen belang. Het hof heeft immers 'gewoon' een geldboete van € 500.000,- (en dus niet minder) aan de verdachte opgelegd.

6.6.

Het middel faalt.

7.1.

Het vijfde middel behelst de klacht dat het hof ten onrechte het vonnis van de rechtbank (integraal) heeft vernietigd aangezien het hof de beslissingen van de rechtbank ten aanzien van feit 1 materieel heeft bevestigd.

7.2.

Wat er ook zij van dit middel, tot cassatie kan de klacht niet leiden. Niet valt in te zien welk rechtens te respecteren belang de verdachte heeft bij de onderhavige klacht. De aan het middel ten grondslag liggende opvatting dat de wet en de jurisprudentie van de Hoge Raad het hof ertoe noopten de beslissing om het vonnis te vernietigen met redenen te omkleden, vindt geen steun in het recht. Hieraan doet niet af dat de rechtspraktijk ermee gediend is dat de appelrechter zoveel mogelijk tot uitdrukking brengt in welk opzicht en om welke redenen het vonnis al dan niet vatbaar is voor (integrale) bevestiging.15.

7.3.

Het vijfde middel faalt.

8.

De middelen falen en kunnen mijns inziens met de aan artikel 81 RO te ontlenen motivering worden afgedaan.

9.1.

Ambtshalve wil ik nog wijzen op het volgende. Het onder 2 subsidiair bewezenverklaarde is gekwalificeerd als: "medeplegen van ingevolge de belastingwet verplicht zijnde inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken, deze opzettelijk onjuist verstrekken, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd". Het hof heeft conform hetgeen de steller van de wijziging van de tenlastelegging kennelijk voor ogen stond dus gekwalificeerd naar de redactie van het artikel 69, eerste lid AWR jo artikel 68, tweede lid, onderdeel a AWR zoals deze bepaling luidde met ingang van 1 januari 1998.16.

9.2.

Deze bepaling is evenwel niet van toepassing op het verstrekken van (onjuiste) inlichtingen, gegevens en aanwijzingen die betrekking hebben op de eventueel verschuldigde inkomstenbelasting over 1997. De toepasselijke overgangsbepaling voor de wetten die op 1 januari 1998 in werking zijn getreden luidt namelijk:

"Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen onderscheidenlijk liggen op of na de datum van inwerkingtreding."17.

9.3.

Het hierdoor toepasselijke artikel 68, eerste lid, onder b, AWR jo artikel 68, tweede lid AWR, zoals die bepaling luidde van 27 januari 1995 tot 1 januari 1998, stelt strafbaar het ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen, gegevens of aanwijzingen terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Deze bepaling onderscheidt zich van de door het hof toegepaste strafbepaling uitsluitend door tekst van de bijkomende voorwaarde voor strafbaarheid, namelijk dat van het opzettelijk verstrekken van onjuiste gegevens het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Het hof heeft daarentegen bewezen geacht dat het opzettelijke verstrekken van onjuiste gegevens ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven.

9.4.

De vraag rijst welke gevolgen aan deze constatering moeten worden verbonden, met name nu hierover in cassatie geen klacht is geformuleerd.

Het komt mij voor dat thans kan worden volstaan met een verbeterde lezing van de bewezenverklaring en een daarop aansluitende verbeterde kwalificatie ervan, en wel vanwege het volgende. Op 1 januari 1998 heeft de 'dubbele potentialis' (de eis dat van het feit het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven) plaatsgemaakt voor het strekkingsbegrip (te weten de eis dat het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven). Het nieuwere strekkingsbegrip trekt de grens van de strafbaarheid m.i. nauwer dan de dubbele potentialis voorheen deed. De gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat de mogelijkheid bestaat van benadeling van de fiscus. Aan de wetsgeschiedenis valt omtrent de betekenis van het strekkingsvereiste te ontlenen dat voor de strekking beslissend is of de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.18. De onjuiste aangifte of onjuiste gegevensverstrekking dient die te geringe heffing waarschijnlijk te maken, en wel naar redelijke verwachting, die uit de objectieve omstandigheden is af te leiden.19.

Of er in de praktijk werkelijk veel verschil is tussen deze uiteenlopend geformuleerde eisen is discutabel, maar in ieder geval is met de invoering van het strekkingsbegrip niet beoogd de strafbaarheid van belastingfraude te verruimen. Mij brengt dat tot de volgende conclusie: in alle gevallen waarin het feit strekte tot benadeling van de fiscus kon daarvan - tevens - het gevolg zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven.

9.5.

Aangezien het hof in de voorliggende zaak heeft vastgesteld dat het onjuiste verstrekken van inlichtingen ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven, mag in casu worden aangenomen dat van het onjuiste verstrekken van inlichtingen het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Aangezien het hof ruimschoots binnen het strafmaximum is gebleven dat door de toepasselijke oudere bepaling op het misdrijf is gesteld, zie ik geen noodzaak voor een terugwijzing. Het is immers wel duidelijk hoe deze strafzaak zou eindigen indien het hof waarnaar wordt verwezen dezelfde opvattingen koestert als het hof wiens uitspraak thans aan beoordeling onderhevig is.

10.

Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.