HR, 08-06-2018, nr. 15/05429

In deze zaak gaat het om de heffing van kolenbelasting ter zake van de invoer in Nederland van kolen uit Rusland die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit. In beginsel is deze invoer op grond van artikel 14, lid 1, onder a, eerste volzin, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003, PB L 283, blz. 51-70 (hierna: de Richtlijn) vrijgesteld van belasting. Uit milieubeleidsoverwegingen is het de lidstaten evenwel op grond van de tweede volzin van genoemd artikelonderdeel toegestaan (toch) belasting te heffen. Nederland heeft met ingang van 1 januari 2013 van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit afgeschaft. Tot 1 januari 2013 was de vrijstelling opgenomen in artikel 44, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet).

Zowel rechtbank Den Haag als hof Den Haag oordelen, voor zover in cassatie van belang, dat het afschaffen van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit niet in strijd is met artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn. De Rechtbank en het Hof toetsen met name of milieubeleidsoverwegingen aanwezig zijn en achten niet van belang of die milieubeleidsoverwegingen ook daadwerkelijk effect hebben op het milieu. Voorts is naar het oordeel van de Rechtbank en het Hof geen sprake van ongeoorloofde discriminatie als bedoeld in artikel 110 VWEU2.en in artikel 11 van de Overeenkomst.

In haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de heffing van kolenbelasting ter zake van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit, plaatsvindt uit milieubeleidsoverwegingen en of het Nederland dus is toegestaan deze belasting te heffen.

In haar tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende ’s Hofs oordeel dat kolen en aardgas geen gelijksoortige producten zijn in de zin van artikel 11 van de Overeenkomst inzake partnerschap en samenwerking waarbij een partnerschap tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten, enerzijds, en de Russische Federatie, anderzijds (hierna: de Overeenkomst) en artikel 110 VWEU.

Ik kom tot de slotsom dat noch uit (de tekst van artikel 14, lid 1, onder a, van) de Richtlijn, noch uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) eenduidig kan worden afgeleid in hoeverre milieubeleidsoverwegingen daadwerkelijk een rol moeten spelen bij de heffing van belasting ter zake van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit. Ik stel dan ook voor hierover prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ. Voorts meen ik dat kolen en aardgas geen gelijksoortige producten zijn als bedoeld in artikel 11 van de Overeenkomst en artikel 110 VWEU. Tot slot biedt artikel 11 van de Overeenkomst in mijn visie evenmin bescherming tegen een heffing over een buitenlands product dat weliswaar niet gelijksoortig is aan een binnenlands product, maar welke wel met elkaar concurreren. Het verschil in fiscale behandeling van beide energieproducten is alsdan gerechtvaardigd.

2 De feiten3.

Belanghebbende is een energiebedrijf dat kolengestookte elektriciteitscentrales exploiteert. In januari 2013 zijn in Nederland twee kolencentrales operationeel.

Belanghebbende bouwt een nieuwe moderne kolengestookte elektriciteitscentrale op [A] . Deze centrale is in januari 2013 nog niet in gebruik genomen.

Belanghebbende voert kolen in uit Rusland, Indonesië, de Verenigde Staten van Amerika en Colombia.4.

Tot 1 januari 2013 maakte belanghebbende gebruik van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit.

Belanghebbende heeft over de maand januari 2013 ter zake van de invoer van 203.651 ton kolen € 2.857.223 aan kolenbelasting aangegeven en voldaan. Tegen de voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur5.het bezwaar ongegrond verklaard.

Rechtbank

Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).

Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende recht heeft op gehele of gedeeltelijke teruggaaf van de door haar over de maand januari 2013 aangegeven en voldane kolenbelasting. Belanghebbende voert aan dat het afschaffen van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit: (1) in strijd is met artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn, (2) in strijd is met het Europese vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, (3) leidt tot ongeoorloofde staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU en (4) leidt tot discriminatie die op grond van artikel 110 VWEU en artikel 11 van de Overeenkomst is verboden. Voorts voert belanghebbende aan dat geen sprake is van een belastbaar feit voor zover vocht en as zijn begrepen in het gewicht van de kolen (5) en dat de indexatie van de tarieven van de kolenbelasting per 1 januari 2013 onrechtmatig is (6). Ik vermeld hierna alleen de oordelen van de Rechtbank over de geschilpunten (1) en (4), omdat die in cassatie nog in geschil zijn.

Met betrekking tot belanghebbendes standpunt onder (1), inhoudende dat artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn in de weg staat aan afschaffing van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit, oordeelt de Rechtbank:

“14. De rechtbank zal allereerst beoordelen of artikel 14, eerste lid, onder a, van de Richtlijn aan afschaffing van de vrijstelling in de weg staat. Dit artikel vereist dat belastingheffing uit milieubeleidsoverwegingen plaatsvindt. Uit de hiervoor onder 13 opgenomen passages uit de parlementaire geschiedenis volgt naar het oordeel van de rechtbank dat aan de afschaffing van de vrijstelling (tevens) milieubeleidsoverwegingen ten grondslag liggen. Hiermee is aan het vereiste van de Richtlijn voldaan. In de Memorie van Toelichting wordt er immers op gewezen dat de milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen vele malen zwaarder is dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas en het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening versterkt. Dat de afschaffing van de vrijstelling volgens het Nader Rapport primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten om de overheidsfinanciën op orde te brengen, en dat de opbrengst niet op basis van een wettelijk voorschrift wordt gebruikt voor een milieudoel maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat geen milieubeleidsoverwegingen aanwezig zijn. In het Nader Rapport wordt er immers ook op gewezen dat de belastingheffing de inzet van kolen naar verwachting zal verminderen en het belasten van kolengebruik de bij- en meestook van biomassa versterkt. Dat de regulerende werking van de heffing mogelijk minimaal is, op Europees niveau (voorlopig) geen effect zal hebben vanwege het ETS-systeem en dat het milieueffect van de heffing van tevoren mogelijk te rooskleurig is ingeschat, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Uit de Richtlijn volgt niet dat een lidstaat moet aantonen dat en in hoeverre de belastingheffing daadwerkelijk effect heeft op het milieu en worden geen bestedingseisen aan de opbrengst gesteld. Evenmin maakt het feit dat de kolenbelasting geen onderscheid maakt naar gelang de gebruikte kolensoort en de daarmee verband houdende uitstoot van schadelijke stoffen dat er geen sprake is van een uit milieubeleidsoverwegingen ingevoerde heffing nu niet in geschil is dat kolencentrales de meest milieubelastende elektriciteitscentrales zijn.

De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat uit voorafgaande overweging 9 bij de Richtlijn blijkt dat de lidstaten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren. Hieruit volgt dat de lidstaten een ruime mate van vrijheid hebben waar het gaat om de belastingheffing over energieproducten die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. Met de afschaffing van de vrijstelling is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet buiten deze ruime marges getreden. Eiseres6.heeft betoogd dat uit de jurisprudentie die betrekking heeft op artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 EEG (oud, thans: artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118) volgt dat artikel 14 van de Richtlijn restrictief moet worden uitgelegd. De belastingheffing zou volgens eiseres op grond van deze jurisprudentie qua structuur geschikt moeten zijn voor het beoogde doel. Anders dan eiseres stelt, acht de rechtbank die jurisprudentie echter niet van toepassing. Artikel 3, lid 2, van voornoemde richtlijn ziet op ‘andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden’. Deze bepaling beoogt de lidstaten de mogelijkheid te bieden, naast de bij die richtlijn vastgestelde minimumaccijns, andere indirecte belastingen in te voeren waarmee een specifiek, dat wil zeggen niet louter begrotingstechnisch, doel wordt nagestreefd (zie rechtsoverwegingen 31 en 33 van zaak C-437/97). De rechtbank ziet onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat sprake is van gelijksoortige richtlijnen waardoor de jurisprudentie met betrekking tot de accijnsrichtlijn zou moeten worden betrokken bij de uitleg van de Richtlijn.

Gelet op het voorgaande is de in geschil zijnde heffing naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn.”

Voorts is naar het oordeel van de Rechtbank geen sprake van ongeoorloofde discriminatie als bedoeld in artikel 110 VWEU (4):

“21.1 Ervan uitgaande dat eiseres over het tijdvak belasting heeft aangegeven en voldaan over uit Rusland afkomstige en in haar kolencentrale(s) gebruikte kolen, oordeelt de rechtbank als volgt. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op artikel 110 VWEU faalt aangezien deze bepaling niet ziet op producten die rechtstreeks uit derde landen worden ingevoerd.”

Naar het oordeel van de Rechtbank is evenmin sprake van ongeoorloofde discriminatie in de zin van artikel 11 van de Overeenkomst:

“23. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moet bij het onderzoek naar de rechtstreekse werking van bepalingen in overeenkomsten tussen de Europese Unie en derde landen steeds te rade worden gegaan bij de geest, de opzet en de bewoordingen van de betrokken overeenkomst (zie rechtsoverweging 33 van de zaak C-l60/09 Ioannis Katsivardas -Nikolaos Tsitsikas OE/Ypourgos Oikonomikon). Een bepaling van een door de Europese Unie met derde landen gesloten overeenkomst moet worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn, wanneer zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst voor welker uitvoering of werking geen verdere handeling is vereist (rechtsoverweging 21 van zaak C-265/03, Igor Simutenkov/Ministerio de Educación y Cultura, Hof van Justitie).

24. Uit de tekst van artikel 11, eerste lid, van de Overeenkomst blijkt dat deze bepaling elke partij bij deze Overeenkomst, waaronder ook Nederland, in duidelijke, nauwkeurig omschreven en onvoorwaardelijke bewoordingen verbiedt om over producten die herkomstig zijn uit het grondgebied van de ene partij en die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd een belasting te heffen die hoger is dan de belastingheffing op soortgelijke binnenlandse producten. Een dergelijke regel van gelijke behandeling legt een nauwkeurig bepaalde resultaatsverplichting op en is naar zijn aard geschikt om door een justitiabele voor de nationale rechter te worden ingeroepen ten behoeve van een verzoek om discriminerende bepalingen buiten toepassing te laten, zonder dat daarvoor nadere uitvoeringsmaatregelen vereist zijn. De vaststelling dat het in artikel 11, eerste lid, van de Overeenkomst neergelegde non-discriminatiebeginsel rechtstreekse werking heeft, wordt naar het oordeel van de rechtbank niet weerlegd door het doel en de aard van de Overeenkomst. Immers, volgens artikel 1 van de Overeenkomst heeft deze ten doel een partnerschap tussen de partijen tot stand te brengen, dat onder meer nauwe politieke betrekkingen, handel en harmonische economische betrekkingen tussen deze partijen, de politieke en economische vrijheden, evenals de verwezenlijking van een geleidelijke integratie tussen de Russische Federatie en een uitgestrekter samenwerkingsgebied in Europa moet bevorderen.

25. Eiseres stelt zich op het standpunt dat Nederland een aan kolen concurrerend binnenlands product, te weten in Nederland geproduceerd aardgas, minder zwaar belast dan uit Rusland ingevoerde kolen en dat daarmee bescherming plaatsvindt van het nationale product aardgas. Naar niet in geschil is, zijn kolen en aardgas echter geen soortgelijke producten. Anders dan in artikel 110 VWEU is in artikel 11 van de Overeenkomst geen bepaling over zijdelingse bescherming van andere producties opgenomen. Van strijd met artikel 11 eerste lid, van de Overeenkomst is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. Daar komt bij dat verschil in behandeling objectief gerechtvaardigd is. Het verbruik van kolen is immers in (veel) sterkere mate belastend voor het milieu dan het verbruik van aardgas.”

Bij uitspraak van 12 augustus 2014, nr. SGR 13/10366, ECLI:NL:RBDHA:2014:10589, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond.

Hof

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij hof Den Haag (hierna: het Hof).

Net als voor de Rechtbank houdt partijen voor het Hof verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op gehele of gedeeltelijke teruggaaf van de over de maand januari 2013 op aangifte voldane kolenbelasting. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wetgever de bevoegdheid heeft de vrijstelling per 1 januari 2013 in te trekken. Bij de beantwoording van deze vraag overweegt het Hof als volgt:

“6.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel terecht en op goede gronden geoordeeld dat het gelijk op alle onderdelen van het geschil aan de zijde van de Inspecteur is. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden noch juridische argumenten aangevoerd, ook niet in hoger beroep, die een andere conclusie rechtvaardigen.

Bij zijn oordeel neemt het Hof in het bijzonder in aanmerking dat met de afschaffing van de vrijstelling budgettaire overwegingen zeker een belangrijke rol hebben gespeeld, doch dat juist gebruik is gemaakt van de mogelijkheid de vrijstelling af te schaffen vanwege de positieve effecten die zijn te verwachten van het belasten van kolen, vooral ook in ogenschouw nemend dat de druk op het milieu vele malen groter is wanneer met kolen elektriciteit wordt opgewekt in plaats van met aardgas.

Het Hof voegt toe, de overwegingen van de rechtbank overnemend, dat belanghebbendes stelling – in hoger beroep aangevuld – dat heffing van kolenbelasting tot ongeoorloofde fiscale discriminatie leidt, omdat sprake is van, door belanghebbende zo genoemde, "like-producten" als bedoeld in de rechtspraak van het Appelate Body van de WTO, faalt. Zo al sprake is van zodanig te kwalificeren producten, is het verschil in fiscale behandeling objectief gerechtvaardigd, daar het gebruik van kolen aanzienlijk belastender is voor het milieu dan het gebruik van andere energieproducten, zoals aardgas. Ook wat dat aangaat kan niet worden gezegd dat door een heffing op kolen te realiseren in strijd wordt gehandeld met aan de wetgever ter beschikking staande beoordelingsmarges.

Belanghebbende kan al met al niet met vrucht een beroep doen op de vrijstelling, of die nu wel of niet een ruim toepassingsgebied heeft. Wat betreft de werkingssfeer van de vrijstelling overweegt het Hof – alsdan ten overvloede – dat het standpunt van belanghebbende, inhoudende dat, nu het hier een uitzondering betreft, aan de vrijstelling een ruime werking moet worden toegekend, geen steun vindt in de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Integendeel, doordat een vrijstelling in beginsel restrictief wordt uitgelegd, moet een uitzondering op een vrijstelling, waarbij in feite wordt teruggekeerd naar toepassing van de hoofdregel, extensief worden uitgelegd. De hoofdregel is, gelet op artikel 1 van de Richtlijn, dat belasting wordt geheven op energieproducten als kolen.”

Bij uitspraak van 16 oktober 2015, nr. BK-14/01429, ECLI:NL:GHDHA:2015:3415, bevestigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende heeft tijdig7.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. In haar cassatieberoepschrift voert zij twee cassatiemiddelen aan:

1. “Schending van het recht en/of verzuim van vormen. Door het onderschrijven van de uitspraak van de rechtbank Den Haag en te oordelen dat Nederland bevoegd is op basis van art. 44, lid 2 van de Wet belastingen op milieugrondslag, kolenbelasting te heffen van kolen gebruikt bij de productie van elektriciteit, vanwege te verwachten positieve milieueffecten, heeft het Hof in het bijzonder art. 14, lid 1, onderdeel a van richtlijn 2003/96 en/of het motiveringsbeginsel geschonden.”

2. “Schending van het recht en/of verzuim van vormen. Door te oordelen dat door de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting er geen fiscale discriminatie optreedt in de zin van het Verdrag EU-Rusland cq art. 110 VWEU, heeft het Hof het recht en/of het motiveringsbeginsel geschonden”

Ter toelichting op haar eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat met de afschaffing van de vrijstelling voor kolenbelasting geen milieubeleidsoverwegingen in de zin van artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn worden nagestreefd. Naar de mening van belanghebbende is het creëren van opbrengst steeds het primaire doel van de maatregel geweest.8.Belanghebbende meent dat het op grond van artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn niet is toegestaan de vrijstelling af te schaffen met als doel het genereren van opbrengst en daarbij enkel naar milieubeleidsoverwegingen te wijzen, zonder dat er daadwerkelijk milieueffecten (kunnen) zijn. Voorts gaat het Hof naar de mening van belanghebbende ten onrechte uit van een enge toepassing van de vrijstelling. De Richtlijn voorziet bij de productie van elektriciteit in een outputbelasting, aldus belanghebbende. Binnen dat systeem past een vrijstelling voor de input.9.De reden dat de vrijstelling is opgenomen in de Richtlijn is het voorkomen van dubbele belasting10.. De uitzondering op de vrijstelling dient daarom eng te worden opgevat. Een enkele verwijzing naar milieubeleidsoverwegingen is niet voldoende. In dit verband wijst belanghebbende op een aantal arresten van het HvJ inzake een al dan niet gerechtvaardigde inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting.11.Hieruit volgt naar de mening van belanghebbende dat de getroffen maatregelen ook daadwerkelijk moeten beantwoorden aan het doel dat deze nastreven. Voorts meent belanghebbende – in afwijking van de oordelen van de Rechtbank en het Hof – dat het toetsingskader dat het HvJ heeft ontwikkeld onder richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, PB L 76, blz. 1-1312.van belang is in de onderhavige zaak. Belanghebbende merkt op dat als het werkelijk de bedoeling van de wetgever is geweest milieubeleidsoverwegingen na te streven, niet alleen de vrijstelling voor kolen was vervallen, maar eveneens die voor aardgas en minerale oliën. Belanghebbende komt tot de conclusie dat het Hof artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn onjuist heeft uitgelegd, dan wel onvoldoende heeft gemotiveerd hoe met de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting milieubeleidsoverwegingen worden nagestreefd.

Haar tweede cassatiemiddel onderbouwt belanghebbende als volgt. Belanghebbende meent dat kolen en gas ‘like products’ zijn in de zin van de General Agreement on Tariffs and Trade (GATT). Dit volgt naar haar mening uit de rechtspraak in het kader van de World Trade Organization (WTO) en de algemeen aanvaarde interpretatie van de GATT.13.Het is vaste rechtspraak van de Appelate Body van de WTO dat de term ‘like products’ niet hetzelfde is als ‘identiek’.14.Volgens belanghebbende is gesteld nog gebleken dat kolen en aardgas geen concurrerende producten zijn wanneer het aankomt op de productie van elektriciteit. De Overeenkomst moet worden gelezen in de geest van (artikel III van) de GATT, waardoor ook zijdelingse bescherming is verboden, aldus belanghebbende. Belanghebbende wijst in dit kader ook op de wetsgeschiedenis van de Overeenkomst.15.Naar de mening van belanghebbende heeft deze bepaling wel degelijk een gelijke strekking als artikel 110 VWEU en kan zij zich ingevolge Chiquita Italia16.op deze bepaling beroepen. Naar de mening van belanghebbende berust het oordeel van het Hof dat een verschil in behandeling tussen kolen en aardgas objectief is gerechtvaardigd, daar het gebruik van kolen aanzienlijk meer belastend is voor het milieu dan het gebruik van andere energieproducten zoals aardgas, op een onjuiste toepassing van het recht. Het mag zo zijn dat kolen tot een zwaardere milieudruk leiden dan aardgas, maar dat betekent naar de mening van belanghebbende niet dat geen sprake is van discriminatie. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ dienen binnenlandse belastingen in het kader van artikel 110 VWEU volgens objectieve criteria te worden geheven.17.Differentiaties in belastingheffing zijn weliswaar toegestaan, maar alleen als deze zijn gebaseerd op objectieve criteria, evenredig zijn aan het na te streven doel en niet leiden tot een discriminerende of beschermende werking.18.Hiervan is naar de mening van belanghebbende geen sprake, waardoor de heffing van kolenbelasting in strijd is met artikel 11 van de Overeenkomst.

Nu de beslechting van het geschil in belangrijke mate afhangt van de interpretatie van EU-recht, verzoekt belanghebbende de Hoge Raad het HvJ prejudiciële vragen te stellen over de uitlegging van artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn en de toepasselijkheid van artikel 11 van de Overeenkomst respectievelijk artikel 110 VWEU.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend19.. Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris, onder verwijzing naar punt 14 van de uitspraak van de Rechtbank en naar de aanvullende overwegingen in de uitspraak van het Hof, dat aan de afschaffing van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit wel degelijk milieubeleidsoverwegingen ten grondslag liggen. Belanghebbendes klacht dat het Hof de vrijstelling geen ruime werkingssfeer toedicht, kan naar de mening van de Staatssecretaris niet tot cassatie leiden, omdat deze ziet op een oordeel ten overvloede. Voorts merkt de Staatssecretaris op dat de voorkoming van dubbele belasting niet als doel is opgenomen in de aanhef van de in de Richtlijn opgenomen considerans. De Staatssecretaris meent dat de lidstaten een ruime mate van vrijheid hebben voor wat betreft de belastingheffing op energieproducten.20.Voorts is de hoofdregel van de Richtlijn belastingheffing op kolen, zodat de vrijstelling naar zijn mening restrictief moet worden uitgelegd en een uitzondering daarop extensief. De door belanghebbende genoemde rechtspraak van het HvJ (genoemd in de punten 20 tot en met 22 van de motivering van het cassatieberoepschrift) is naar de mening van de Staatssecretaris niet van toepassing, omdat het in de genoemde zaken ging om nationale maatregelen die een van de EU-rechtelijke vrijheden beperkten. Daarvan is in de onderhavige zaak geen sprake, zodat ook de rechtspraak over rechtvaardigingsgronden niet van toepassing is. De milieubeleidsoverwegingen dienen naar de mening van de Staatssecretaris ter rechtvaardiging van de heffing op kolen en niet ter rechtvaardiging van een schending van het EU-recht. Ook de rechtspraak van het HvJ inzake richtlijn 92/12/EEG is naar de mening van de Staatssecretaris niet van toepassing.

Over het tweede cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris op dat artikel 110 VWEU niet van toepassing is, omdat dit artikel niet ziet op goederen die zijn ingevoerd uit derde landen. Bovendien zijn aardgas en kolen verschillende producten, zodat geen sprake is van schending van artikel 110 VWEU. Om diezelfde reden is evenmin sprake van een schending van artikel 11 van de Overeenkomst. De omstandigheid dat de producten met elkaar kunnen concurreren, maakt dat niet anders. Ook van een zijdelingse bescherming van binnenlandse producten is naar de mening van de Staatssecretaris geen sprake. Hij wijst erop dat in Nederlandse elektriciteitscentrales deels ook buitenlands aardgas wordt gebruikt dat evenals binnenlands aardgas is vrijgesteld van energiebelasting. Derhalve wordt volgens de Staatssecretaris geen concurrerend binnenlands product beschermd door de afschaffing van de vrijstelling. Mocht toch sprake zijn van discriminatie, dan is dat volgens het Hof objectief te rechtvaardigen doordat kolen in (veel) sterkere mate belastend zijn voor het milieu dan aardgas. De klacht tegen dit – ten overvloede – gegeven oordeel faalt naar de mening van de Staatssecretaris eveneens.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend21.. Hierin weerspreekt belanghebbende de standpunten van de Staatssecretaris onder verwijzing naar haar beroepschrift in cassatie.

In geding is de heffing van kolenbelasting. Deze belasting wordt geheven op grond van hoofdstuk V (artikelen 32 tot en met 46) van de Wet.

Artikel 36 van de Wet bepaalt22.:

“Onder de naam kolenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de uitslag en de invoer van kolen.”

De in geding zijnde vrijstelling, die per 1 januari 2013 is vervallen, luidde tot en met 31 december 2012 als volgt:

“Artikel 44

1. (…)

2. Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent. Als installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent wordt aangemerkt een installatie met een gemiddeld verbruik van maximaal 12 megajoule per opgewekt kWh.

(…)”

Tot 1 januari 2013 werd op grond van artikel 45 van de Wet op verzoek teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot kolen die worden gebruikt op een in artikel 44, eerste tot en met derde lid, van de Wet bedoelde wijze.

De kolenbelasting wordt berekend over het gewicht van de kolen in kilogram. Het tarief per 1 januari 2013 bedraagt € 14,03 per 1000 kilogram kolen.23.

De heffing (en vrijstelling) van kolenbelasting is gebaseerd op de Richtlijn:

“Artikel 1

De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.

Artikel 2

1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder 'energieproducten' verstaan de hieronder vermelde producten:

a) (…)

b) producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704 tot en met 2715;

(…)

(…)

Artikel 14

1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:

a) energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit en elektriciteit die wordt gebruikt tot instandhouding van het vermogen elektriciteit te produceren. De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen zonder inachtneming van de in deze richtlijn vastgestelde minimumbelastingniveaus. (…);

(...).”

De Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt van de in artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn geboden mogelijkheid om kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit aan belastingheffing te onderwerpen. In de Memorie van Toelichting24.is over de afschaffing van de vrijstelling voor kolenbelasting het volgende opgemerkt (opmaak origineel)25.:

“4. Vergroening

Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking

De kolenbelasting kent een vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof (input) voor het opwekken van elektriciteit (output). De gedachte achter de inputvrijstelling is dat de output – de elektriciteit – belast is met energiebelasting. In de Energiebelastingrichtlijn is ook bepaald dat een vrijstelling moet worden verleend voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. De richtlijn biedt lidstaten wel de mogelijkheid om deze producten uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting te onderwerpen. Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt door de vrijstelling van kolenbelasting met ingang van 1 januari 2013 af te schaffen die wordt verleend voor de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent en een elektrisch vermogen van ten minste 60 kW. De milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen is vele malen zwaarder dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas. Dit betreft naast het broeikasgas koolstofdioxide ook zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Deze emissies zijn niet aan de installatie te wijten, maar zijn rechtstreeks uit de eigenschappen van de brandstof af te leiden. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening.”

De Raad van State26.plaatst kanttekeningen bij de maatregelen die onder de noemer ‘vergroening’27.worden voorgesteld (opmaak origineel, onderstreping van mijn hand)28.:

“5. Vergroening

Onder de noemer «vergroening» van het belastingstelsel wordt een aantal uiteenlopende maatregelen voorgesteld. De Afdeling plaatst daar enkele kanttekeningen bij.

a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven

De Afdeling constateert dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen en dat nauwelijks aandacht wordt besteed aan de beoogde milieudoelstellingen. Bovendien mist de Afdeling een beschouwing over de verwachte milieueffecten van de maatregelen.

Meer in het bijzonder met betrekking tot de afschaffing van de vrijstelling in de kolenbelasting maakt de Afdeling uit de memorie van toelichting op dat met die afschaffing wordt beoogd de milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen te verminderen. In de memorie van toelichting wordt echter geen inzicht gegeven in de mate waarin de voorgestelde maatregelen aan deze doelstelling bijdragen. Met deze algemene omschrijving is ook niet duidelijk of wordt voldaan aan de voorwaarde van de Energiebelastingrichtlijn dat belastingheffing (door middel van het afschaffen van de vrijstelling) alleen aan de orde kan zijn «uit milieubeleidsoverwegingen». Tevens is niet duidelijk of en zo ja, welke andere, niet fiscale, alternatieven zijn overwogen om de beoogde emissiereductie te bereiken.

(…)

Het in de memorie van toelichting ontbreken van een duidelijke milieudoelstelling en een afweging van alternatieven kan naar de mening van de Afdeling afbreuk doen aan de maatschappelijke acceptatie van de voorgestelde maatregelen als milieuvriendelijke maatregelen. De maatregelen zullen dan immers vooral als een lastenverzwaring worden bestempeld.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de beoogde milieudoelstellingen, de verwachte milieueffecten en de overwogen alternatieven nader uiteen te zetten.”

In het Nader Rapport29.reageert de staatssecretaris van Financiën als volgt op het advies van de Raad van State (opmaak origineel, onderstreping van mijn hand)30.:

“5. Vergroening

a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven

De Afdeling constateert terecht dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen. Wat betreft de verwachte milieueffecten kan het volgende worden opgemerkt. De kolenbelasting zal de koleninzet duurder maken. Daar zal een positief effect van uitgaan op de CO2-emissies van deze centrales omdat de inzet van kolen door de belastingheffing naar verwachting zal verminderen. Op de totale CO2-uitstoot op Europese schaal heeft dit geen invloed omdat centrales onder het Europese emissieplafond (ETS) vallen. De vermindering zal wel leiden tot minder uitstoot van zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de bij- en meestook van biomassa. In de memorie van toelichting zijn de milieueffecten kwalitatief beschreven, een betrouwbare kwantificering valt niet te geven. Aangezien de maatregel primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten in de sfeer van de milieubelastingen zijn geen andere niet-fiscale alternatieven overwogen.

(…)

b. EU-aspecten

Het kabinet is van mening dat het laten vervallen van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor elektriciteitsopwekking geen staatssteunaspecten bevat en derhalve niet hoeft te worden voorgelegd aan de Europese Commissie. Het vervallen van bovengenoemde vrijstelling zal wel worden gemeld aan de Europese Commissie vanwege de meldingsverplichtingen die voortvloeien uit de Richtlijn energiebelastingen. De memorie van toelichting is aangepast om dit aan te geven.”

In de Memorie van Antwoord31.beantwoordt de staatssecretaris van Financiën vragen van de fracties VVD, CDA en D66 in de Eerste Kamer (opmaak origineel en onderstreping van mijn hand; de voetnoten uit de tekst heb ik niet opgenomen):

“5. Vergroening

Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe de afschaffing van de vrijstelling kolenbelasting zich verhoudt met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Volgens de leden van de fractie van de VVD verbiedt dit artikel lidstaten op producten van de andere lidstaten zodanige binnenlandse belastingen te heffen dat daardoor andere gelijksoortige nationale producten worden beschermd. De leden van de fractie van de VVD vragen of het kabinet verwacht dat kolen uit andere EU-landen door de afschaffing van de vrijstelling van de kolenbelasting fiscaal nadeliger worden behandeld dan Nederlands gas voor de opwekking van elektriciteit. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen waarom de maatregel geen inbreuk van artikel 110 van het VWEU inhoudt aangezien gas en kolen voor de productie van elektriciteit substituten van elkaar zijn en derhalve concurreren. Het kabinet is zich ervan bewust dat zowel kolen als gas voor de productie van elektriciteit gebruikt worden en dat er een verschil in de behandeling van kolen en gas voor de productie van elektriciteit zal gaan bestaan. Het kabinet is echter van mening dat kolen en gas, ondanks het feit dat deze producten met elkaar kunnen concurreren, verschillende producten zijn qua stoffelijke aard en qua milieubelasting die daarom geen gelijksoortige producten in de zin van artikel 110 van het VWEU zijn. Het verschil in behandeling is naar de mening van het kabinet dan ook verenigbaar met artikel 110 van het VWEU.

De leden van de fractie van het CDA vragen aan te geven waarom een betrouwbare kwantificering van de milieueffecten van de vrijstelling kolenbelasting niet is te geven en of er wel een grove inschatting van de milieueffecten kan worden gegeven. Ook de leden van de fractie van D66 vragen naar wat het precieze effect zal zijn van deze maatregel. Uit nog niet gepubliceerd onderzoek van het PBL32.en ECN33.blijkt dat een reductie van de CO2-uitstoot in de ordegrootte van 1,5 Mton mogelijk is, indien door deze maatregel minder elektriciteit door kolencentrales en meer elektriciteit door gascentrales wordt opgewekt en tevens meer elektriciteit wordt geïmporteerd. Daarbij merkt het kabinet op dat deze maatregel op de korte termijn geen CO2-effect heeft omdat elektriciteitscentrales onder het ETS-regime vallen. Op dit moment zijn geen verdere kwantitatieve gegevens op de luchtverontreinigende stoffen bekend. De uitstoot van CO2 en luchtverontreinigende stoffen is afhankelijk van de efficiency van de kolen- en gascentrales.

(…)

De leden van de fractie van het CDA vragen of de huidige maatregelen effectiever zijn dan de voorgestelde afschaffing van de vrijstelling van de kolenbelasting. De huidige maatregelen zorgen voor een sterke emissiereductie, maar er zijn aanvullende maatregelen nodig om duurzame emissieniveaus te kunnen bereiken. Het afschaffen van de vrijstelling van de kolenbelasting draagt daaraan bij. Deze afschaffing is niet bedoeld als alternatief voor de huidige maatregelen, maar als maatregel om de overheidsfinanciën op orde te brengen.

De leden van de fractie van het CDA vragen of ook voor zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof geldt dat de afschaffing van de vrijstelling op de kolenbelasting niet zal bijdragen aan verminderde uitstoot van CO2 omdat kolencentrales onder het ETS-programma vallen, waardoor verminderde uitstoot in Nederland tot verhoogde uitstoot buiten Nederland zal leiden. Voor SO2, NOx en fijn stof kan men wel een verminderde uitstoot zien, omdat er meer elektriciteit met gas zal worden opgewekt, omdat gasgestookte centrales vrijwel geen uitstoot van SO2 en fijn stof hebben en er geen emissiehandelssysteem is voor SO2 en fijn stof. Ook de uitstoot van NOx is bij een gasgestookte centrale aanzienlijk lager dan bij kolencentrales.

De leden van de fractie van het CDA vragen wat de feitelijke grondslag van de rechtvaardiging is van het onderscheid tussen kolencentrales en andere conventionele centrales op basis van de belasting van het milieu. Een elektriciteitscentrale die op aardgas gestookt wordt heeft bij een rendement van 59 à 62% een uitstoot van 347 à 330 gram CO2 per kWh. Een kolencentrale heeft bij een rendement van 46 à 52% een uitstoot van 741 à 656 gram CO2 per kWh. Voor de luchtverontreinigende stoffen zijn emissiefactoren bekend uit een onderzoek uit 2008. Dat gasgestookte centrales lagere emissies kennen dan kolencentrales geldt ook voor NOx en SO2. Een gemiddelde Gas STEG centrale in de periode 2000–2004 stoot gemiddeld 17 gram NOx en 0 gram SO2 uit per GJ. Een poederkolencentrale stoot in die periode 38 gram NOx en 37 gram SO2 uit. De SO2-emissies van nieuwere kolencentrales ligt fors lager; tussen de 13–19 gram per GJ.

(…)

Deze leden vragen tevens of is onderzocht of de maatregel geschikt is om het beoogde doel te bereiken. Het primaire doel van de maatregel is het genereren van opbrengsten. Naar verwachting zal door het afschaffen van de vrijstelling geen sterke afname optreden van het gebruik van kolen voor energieopwekking. Er is daarom geen aanleiding te veronderstellen dat de beoogde opbrengst niet wordt gehaald.

(…).”

Inmiddels is de vrijstelling van kolenbelasting per 1 januari 2016 opnieuw in de Wet opgenomen. Per genoemde datum luidt artikel 44 van de Wet voor zover van belang als volgt:

“Artikel 44

(…)

2. Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit.

(…)”

In de bijbehorende Memorie van Toelichting34.wordt als reden voor de herintroductie gegeven (opmaak origineel):

“9.5. Herintroductie vrijstelling kolenbelasting voor opwekking elektriciteit

Met dit voorstel geeft het kabinet uitvoering aan de afspraak uit het Energieakkoord om opnieuw een vrijstelling van kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit in te voeren. Op 1 januari 2013 werd deze vrijstelling bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 afgeschaft vanuit milieubeleidsoverwegingen en om budgettaire redenen. Naast de herintroductie van de vrijstelling is in het Energieakkoord de afspraak gemaakt om de meest vervuilende elektriciteitsproductie af te bouwen als onderdeel van de transitie naar een duurzame energiehuishouding. Hiertoe is het kabinet voornemens om per 1 januari 2016 minimum rendementseisen te introduceren in het Activiteitenbesluit milieubeheer. Per 1 januari 2016 dienen kolencentrales dan ten minste een netto elektrisch rendement van 38% te halen. Per 1 juli 2017 dienen zij een netto elektrisch rendement van 40% te halen. (…) Wanneer een kolencentrale op de invoeringsdata niet aan de gestelde eisen voldoet, zal deze moeten sluiten. (…).”

De primaire vraag die in deze zaak centraal staat is of de wetgever met ingang van 1 januari 2013 belasting mocht heffen ter zake van de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit. Bij de beantwoording van die vraag is van belang vast te stellen wat de beweegredenen voor het afschaffen van de vrijstelling zijn geweest. Artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn (zie punt 5.6 van deze conclusie) bepaalt immers dat (slechts) uit milieubeleidsoverwegingen van de vrijstelling voor energieproducten die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit kan worden afgeweken.

Uit de Memorie van Toelichting (zie punt 5.7 van deze conclusie) volgt dat milieubeleidsoverwegingen mede ten grondslag liggen aan de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting. De staatssecretaris van Financiën heeft de (mogelijke) milieueffecten nader toegelicht in de Memorie van Antwoord (zie punt 5.10 van deze conclusie). Overigens maakt de staatssecretaris van Financiën er geen geheim van dat naast de milieuaspecten, ook het budgettaire aspect een belangrijke rol heeft gespeeld bij de afschaffing van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt om elektriciteit op te wekken. Uit punt 6 van de Memorie van Toelichting35.volgt dat de afschaffing van deze vrijstelling naar schatting jaarlijks € 115 miljoen oplevert.

Blijkens de motivering van haar eerste cassatiemiddel is belanghebbende van mening dat milieueffecten niet of nauwelijks daadwerkelijk een rol hebben gespeeld bij de afschaffing van de vrijstelling voor kolenbelasting, doch dat hiermee primair een budgettair doel werd nagestreefd.

Belanghebbende stelt impliciet de vraag aan de orde of het de Nederlandse wetgever op grond van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn is toegestaan slechts één soort energieproduct dat wordt gebruikt voor het opwekken van elektriciteit, te weten kolen, te belasten, of dat om milieubeleidsoverwegingen alle energieproducten en elektriciteit die word(t)(en) gebruikt bij het opwekken van elektriciteit aan belastingheffing moeten worden onderworpen.

Mijns inziens dienen de volgende drie vragen te worden beantwoord: 1) in hoeverre moeten milieubeleidsoverwegingen op grond van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn, een rol spelen bij de introductie van een heffing over kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit, 2) moet de heffing daadwerkelijk effect hebben op het milieu (is met andere woorden sprake van een resultaatsverplichting) en 3) is het de Nederlandse wetgever toegestaan slechts één soort energieproduct dat wordt gebruikt voor het opwekken van elektriciteit, te weten kolen, te belasten, of moeten uit milieubeleidsoverwegingen alle energieproducten en elektriciteit die word(t)(en) gebruikt bij het opwekken van elektriciteit aan belastingheffing worden onderworpen?

De tekst van artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn is erg summier en algemeen. Enkel op grond van de tekst van dit artikelonderdeel, kunnen voornoemde vragen mijns inziens niet worden beantwoord.

De rechtspraak van het HvJ over de uitlegging van artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn is eveneens zeer beperkt. Slechts een enkele keer heeft het HvJ zich over deze bepaling uitgelaten. In Flughafen Köln/Bonn36.stond de vraag centraal of artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn rechtstreekse werking heeft. De Duitse regering had de vrijstelling namelijk niet tijdig geïmplementeerd in de nationale wetgeving, waardoor de belanghebbende in deze zaak genoodzaakt was een direct beroep op de Richtlijn te doen. Het HvJ oordeelt dat artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn rechtstreekse werking heeft en voegt aan dit oordeel toe:

“32. Anders dan verweerder in het hoofdgeding en de Italiaanse regering betogen, wordt aan deze conclusie niet afgedaan door de in artikel 14, lid 1, sub a, tweede zin, van richtlijn 2003/96 aan de lidstaten geboden mogelijkheid om de betrokken producten uit milieubeleidsoverwegingen te belasten. Bij deze beperking van de vrijstellingsregel gaat het immers slechts om een mogelijkheid, en een lidstaat die deze mogelijkheid niet heeft gebruikt, kan zich niet op zijn eigen verzuim beroepen om een belastingplichtige het voordeel te weigeren van een vrijstelling waarop deze krachtens richtlijn 2003/96 rechtmatig aanspraak kan maken (…).

33. Hieruit vloeit voort dat de in artikel 14, lid 1, sub a, van richtlijn 2003/96 opgenomen verplichting om energieproducten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, vrij te stellen van de belasting waarin deze richtlijn voorziet, voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk is om aan particulieren het recht te verlenen, zich voor de nationale rechter daarop te beroepen tegen een nationale regeling die onverenigbaar is met deze verplichting.”

Uit Flughafen Köln/Bonn volgt dat het niet-implementeren van de vrijstellingsverplichting voor energieproducten die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit (in die zaak ging het om gasolie), niet impliceert dat een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de uitzonderingsmogelijkheid van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn. Er moet dus ‘méér’ zijn. Hoeveel meer, blijkt echter niet uit dit arrest en evenmin uit andere rechtspraak van het HvJ. Dat er in de onderhavige zaak ‘meer’ is, staat niet ter discussie. De Nederlandse wetgever heeft immers expliciet gebruik gemaakt van de mogelijkheid uit milieubeleidsoverwegingen belasting te heffen over kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit. Het is echter de vraag of dit voldoende is.

Het Hof overweegt ten overvloede dat de rechtspraak van het HvJ geen steun biedt voor het standpunt van belanghebbende dat aan de vrijstelling een ruime werking moet worden toegekend. Volgens het Hof wordt een vrijstelling in beginsel restrictief uitgelegd en moet een uitzondering op de vrijstelling, waarbij in feite wordt teruggekeerd naar toepassing van de hoofdregel, extensief worden uitgelegd. Naar het oordeel van het Hof is de hoofdregel, gelet op artikel 1 van de Richtlijn, dat belasting wordt geheven op energieproducten als kolen.

In een vergelijkbare zaak oordeelt hof Arnhem-Leeuwarden in gelijke zin.37.De betreffende belanghebbende had ter onderbouwing van haar standpunt dat de uitzondering, het vervallen van de vrijstelling, zeer strikt moet worden uitgelegd mede aangevoerd dat een parallel bestaat tussen de Richtlijn en de Accijnsrichtlijn38.. Volgens de belanghebbende eist de Accijnsrichtlijn strikte en nauw omschreven doelstellingen indien het gaat om uitzonderingen en stelt deze richtlijn hoge eisen aan de structuur van de regelingen om de gestelde doeleinden te bereiken. Over dit standpunt van de belanghebbende oordeelt hof Arnhem-Leeuwarden dat de structuur van de Richtlijn niet noopt tot een strikte toepassing van de regel dat de lidstaten kolen uit milieubeleidsoverwegingen aan belastingen kunnen onderwerpen. Daaraan voegt hof Arnhem-Leeuwarden toe dat de Richtlijn de Accijnsrichtlijn niet rechtstreeks en in volle omvang van overeenkomstige toepassing verklaart.

Hof ‘s-Hertogenbosch stelt daarentegen in een vergelijkbare zaak voorop dat het belasten van kolen een afwijking op de hoofdregel vormt.39.Volgens hof ’s-Hertogenbosch is de hoofdregel uit artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn dat de input van elektriciteitscentrales is vrijgesteld van belasting, aangezien de output (elektriciteit) reeds is belast met energiebelasting. Alleen indien de voorwaarde is vervuld dat de belastingheffing plaatsvindt op grond van milieubeleidsoverwegingen, kan worden afgeweken van de vrijstelling.

Ik meen dat voor deze uitleg van hof ‘s-Hertogenbosch betere argumenten bestaan dan voor de uitleg die het Hof en hof Arnhem-Leeuwarden geven. De Richtlijn beoogt voor de goede werking van de interne markt blijkens punt (3) van de considerans minimumbelastingniveaus vast te stellen voor energieproducten met inbegrip van kolen. In zoverre gaat dit doel uit van de heffing van belasting. Artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn schrijft echter dwingend voor dat de lidstaten vrijstelling van belasting verlenen voor kolen die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. Dit blijkt mijns inziens ook uit artikel 6 van de Richtlijn dat spreekt over voorgeschreven belastingvrijstellingen (dit artikel bepaalt hoe lidstaten uitvoering kunnen geven aan voorgeschreven belastingvrijstellingen of -verlagingen). Ik lees artikel 14, lid 1, van de Richtlijn niet als een uitzondering op artikel 1 van de Richtlijn. Laatstgenoemd artikel bepaalt alleen maar dat belasting wordt geheven overeenkomstig de Richtlijn.

In de punten 29 en 33 van Flughafen Köln/Bonn spreekt het HvJ duidelijk over de in artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn opgenomen verplichting om energieproducten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit vrij te stellen. Het HvJ noemt artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn in punt 32 een “beperking van de vrijstellingsregel”. In Fendt Italiana40.geeft het HvJ ook aan dat artikel 14 van de Richtlijn een limitatieve opsomming bevat van de verplichte vrijstellingen die voor de lidstaten gelden. Deze rechtspraak, tezamen met de tekst van artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn, duiden er naar mijn mening op dat de vrijstellingsbepaling de hoofdregel is en de heffing van belasting in artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn is geformuleerd als een uitzondering op deze hoofdregel. Die uitzondering is slechts van toepassing onder de voorwaarden zoals verwoord in die uitzonderingsbepaling. Hoewel ik besef dat uit de rechtspraak van het HvJ (over bijvoorbeeld de Btw-richtlijn) volgt dat een vrijstelling in de regel, als zijnde een uitzondering op een hoofdregel, restrictief moet worden uitgelegd (zie ook punt 6.4 van de hofuitspraak), volgt mijns inziens uit de opbouw van de Richtlijn en de hiervoor genoemde rechtspraak dat de onderhavige vrijstellingsbepaling juist de hoofdregel is en de uitzondering daarop (heffing van belasting) restrictief moet worden uitgelegd.

Uit de onderstaande overwegingen van het HvJ in Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH41.volgt mijns inziens eveneens dat artikel 14, lid 1, van de Richtlijn niet als een uitzondering op artikel 1 van de Richtlijn moet worden gelezen, maar dat beide artikelen zelfstandig naast elkaar bestaan:

“44. Volgens artikel 1 van richtlijn 2003/96 zijn de lidstaten immers verplicht om energieproducten te belasten overeenkomstig deze richtlijn, die luidens de overwegingen 2 en 3 ervan tot doel heeft om op het niveau van de Unie minimumbelastingniveaus vast te stellen voor de meeste energieproducten.

45. In artikel 14 van deze richtlijn worden de vrijstellingen die de lidstaten in het kader van de belastingheffing op energieproducten en elektriciteit moeten toepassen, op limitatieve wijze opgesomd (zie in die zin arrest Fendt Italiana, C‑145/06 en C‑146/06, EU:C:2007:411, punt 36).

46. Voor zover artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 de lidstaten ertoe verplicht om „energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit en elektriciteit die wordt gebruikt tot instandhouding van het vermogen elektriciteit te produceren” vrij te stellen van de belasting waarin deze richtlijn voorziet, wordt daarin duidelijk bepaald welke producten onder de vrijstelling vallen (zie in die zin arrest Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07, EU:C:2008:429, punt 29).”

In een recent verschenen conclusie van A-G Bobek in de zaak Hüttenwerke Krupp Mannesmann42.gaat de A-G in op de vraag of artikel 2, lid 4, onder b, van de Richtlijn moet worden gezien als een uitzondering op de algemene regel van belasting van energieproducten en elektriciteit of als een omschrijving van de werkingssfeer van de Richtlijn. Artikel 2, lid 4, van de Richtlijn omschrijft een aantal gevallen waarin de Richtlijn niet van toepassing is en energieproducten en/of elektriciteit niet zijn/is belast. De A-G overweegt (de originele voetnoten zijn overgenomen, maar vernummerd, en de cursivering is van mijn hand):

“29. Ter onderbouwing van hun standpunt betogen verweerder en de Commissie dat de omstandigheid dat artikel 2, lid 4, onder b), in uitzonderingen op de algemene regel van de belasting van energieproducten en elektriciteit voorziet, reeds inhoudt dat die bepaling restrictief moet worden uitgelegd. In dit verband verwijzen zij naar de algemene rechtspraak volgens welke uitzonderingen restrictief moeten worden uitgelegd43.en uitspraken waarin het Hof heeft vastgesteld dat de wetgever niet de bedoeling had om ruime uitzonderingen op te nemen in de richtlijn.44.

30. Hoewel dit op het eerste gezicht een overtuigend argument lijkt, blijkt bij nader inzien dat de rechtspraak van weinig nut is bij de beantwoording van de vraag van de nationale rechter.

31. Om te beginnen wil ik benadrukken dat artikel 2, lid 4, van de richtlijn niet in een reeks uitzonderingen voorziet. In plaats daarvan wordt bij die bepaling de werkingssfeer van de richtlijn afgebakend. Dit blijkt mijns inziens duidelijk uit een systematische lezing van de richtlijn, waarvan artikel 2 de producten en gebruiksdoeleinden definieert waarop de richtlijn van toepassing is. Uitzonderingen op en uitsluitingen van deze algemeen omschreven werkingssfeer worden verderop in de richtlijn vastgesteld, met name in de artikelen 17 tot en met 19. De opvatting dat artikel 2, lid 4, onder b), de werkingssfeer afbakent en niet in uitzonderingen voorziet, wordt gesteund door het arrest van het Hof in de zaak Fendt Italiana (betreffende richtlijn 92/81/EEG45., de voorloper van richtlijn 2003/96).46.

32. Daarom ben ik niet van mening dat het uitgangspunt moet zijn dat artikel 2, lid 4, onder b), zo restrictief mogelijk moet worden uitgelegd. Maar ook al kiest men voor een dergelijk uitgangspunt en ook al stelt men de omschrijvingen van de materiële werkingssfeer van de richtlijn – die uiteraard uitsluitingen inhouden – gemakshalve gelijk met uitzonderingen, dan nog blijft de kern van de kwestie dezelfde: de restrictieve uitlegging van een uitzondering kan niet zo ver gaan dat deze van elke redelijke betekenis en relevantie wordt beroofd.”

Hoewel de conclusie in Hüttenwerke Krupp Mannesmann ziet op een andere bepaling uit de Richtlijn dan artikel 14, hanteert de A-G ook een systematische lezing van de Richtlijn, waarbij mijns inziens niet zou passen artikel 14, lid 1 als een uitzondering op artikel 1 van de Richtlijn te lezen.

In het voorstel van de Commissie voor invoering van de Richtlijn wordt opgemerkt dat elektriciteit op twee manieren binnen het toepassingsgebied van het belastingstelsel kan worden gebracht: belasting van de brandstoffen die worden gebruikt bij de productie van elektriciteit (belasting op de input) of belasting van de elektriciteit zelf (belasting op de output).47.De Commissie heeft een belasting op de output voorgesteld, hetgeen tot uitdrukking is gekomen in de Richtlijn. Om lidstaten de mogelijkheid te bieden rekening te houden met het vervuilende karakter van de gebruikte brandstoffen, heeft de Commissie voorgesteld een aanvullende heffing op de input in te voeren voor brandstoffen die vanuit milieuoogpunt ongewenst zijn. Dit voorstel komt mijns inziens tot uitdrukking in artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn.

Het HvJ heeft over dit voorstel van de Commissie in het eerdergenoemde arrest Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH het volgende geoordeeld:

“51. In dit verband moet worden vastgesteld dat op grond van de door KLE aangevoerde argumenten niet kan worden geconcludeerd dat er een verbod bestaat om tegelijk het verbruik van elektrische energie en de bronnen voor de opwekking daarvan te belasten. Uit bladzijde 5 van de toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten (PB 1997, C 139, blz. 14), waarnaar KLE verwijst, blijkt immers enkel dat „[e]lektriciteit [...] op twee manieren binnen het toepassingsgebied van het belastingstelsel [kan] worden gebracht: belasting van de brandstoffen die worden gebruikt bij de productie van elektriciteit (belasting op de input) of belasting van de elektriciteit zelf (belasting op de output)”. Uit dit voorstel blijkt niet dat deze twee manieren elkaar principieel uitsluiten. De Commissie heeft overigens erkend dat zij complementair kunnen zijn, aangezien zij de lidstaten in ditzelfde voorstel de mogelijkheid heeft geboden om „[naast de belasting op de output] een (niet-geharmoniseerde) aanvullende heffing op de input in te voeren in het geval van brandstoffen die vanuit milieu-oogpunt ongewenst zijn”. Uit deze tekst vloeit verder evenmin voort dat de Commissie daarmee wilde voorstellen om een verplichting in te voeren voor de lidstaten om niet onder de geharmoniseerde belastingregeling vallende producten van elke belasting vrij te stellen.”

Een belasting op de output sluit een belasting op de input dus niet op voorhand uit. Zoals hiervoor al opgemerkt, is het vrijstellen van belasting voor kolen die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit (belasting op de input) echter wel als een vrijstellingsverplichting geformuleerd. Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat deze vrijstellingsverplichting is opgenomen om dubbele belasting te voorkomen en alleen in uitzonderingsgevallen, in casu vanuit milieubeleidsoverwegingen, van die verplichting kan worden afgeweken.

Dat de Nederlandse wetgever hiervan ook uitgaat, blijkt wel uit hetgeen bij artikel 44, lid 2, van de Wet in de parlementaire geschiedenis48.is opgemerkt:

“Doel van de vrijstelling is dubbele belasting te voorkomen door de input vrij te stellen en de output te belasten. Het verbruik van elektriciteit wordt namelijk belast via de energiebelasting uit hoofdstuk VI van de Wbm. Dit is het principe van een «outputbelasting».”

Geredeneerd vanuit het doel van de vrijstellingsverplichting, dat blijkens het vorenstaande (mede) is gelegen in het voorkomen van dubbele belasting, volgt mijns inziens dat de vrijstellingsverplichting in beginsel ruim en de uitzondering daarop in beginsel eng dient te worden uitgelegd. De enige voorwaarde waaronder van de verplichte vrijstelling kan worden afgeweken, is genoemd in artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn en luidt (cursivering van mijn hand):

“De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen zonder inachtneming van de in deze richtlijn vastgestelde minimumbelastingniveaus.”

Wat onder milieubeleidsoverwegingen moet worden verstaan, volgt niet uit de tekst van deze bepaling. Flughafen Köln/Bonn geeft evenmin duidelijkheid. Het HvJ geeft enkel aan dat het bij deze beperking van de vrijstellingsregel slechts gaat om een mogelijkheid voor de lidstaten.

In Polihim-SS49.overweegt het HvJ bij artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn het volgende:

“Vrijstellingsvoorwaarden bedoeld in artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96

(…)

57. In dit verband dient erop te worden gewezen dat richtlijn 2003/96 niet regelt, op welke wijze moet worden bewezen dat de energieproducten zijn gebruikt voor doeleinden waarvoor vrijstelling wordt verleend. Integendeel, deze richtlijn laat het, zoals uit artikel 14, lid 1, ervan blijkt, aan de lidstaten over om de voorwaarden voor de in deze bepaling bedoelde vrijstelling vast te stellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.

58. Welnu, geoordeeld dient te worden dat een uit het nationale recht voortvloeiende eis als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de vrijstelling van accijns afhankelijk stelt van de aanwijzing in de fiscale documenten van een geadresseerde die voldoet aan de in het nationale recht gestelde voorwaarden om vrijgestelde energieproducten te ontvangen, geschikt is om het in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96 vermelde doel te verwezenlijken, aangezien die eis, zoals de Bulgaarse regering terecht beklemtoont, het toezicht op de toepassing van de vrijstellingen van accijns kan vergemakkelijken en het risico vermindert dat goederen worden gebruikt die niet voor vrijstelling in aanmerking komen.

59. Dit neemt echter niet weg dat de lidstaten, bij de uitoefening van de hun door artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96 verleende bevoegdheid om de voorwaarden voor de vrijstelling vast te stellen, de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het evenredigheidsbeginsel, in acht moeten nemen (zie naar analogie arrest van 9 oktober 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Hoewel dit arrest ziet op de eerste volzin van artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn en niet op de tweede volzin, kan hieruit naar mijn mening wel worden afgeleid dat lidstaten enige beoordelingsruimte toekomt indien de Richtlijn niet regelt onder welke voorwaarden of op welke wijze in casu de milieubeleidsoverwegingen een rol moeten spelen bij het beperken van de vrijstelling, mits het doel van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn kan worden verwezenlijkt. De beoordelingsruimte wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Europese Unie, waaronder met name het evenredigheidsbeginsel.

Met betrekking tot het doel van de vrijstellingsbeperking blijkt uit de considerans van de Richtlijn slechts dat de Richtlijn op zichzelf beoogt een goede werking van de interne markt te waarborgen en dat rekening moet worden gehouden met de eisen inzake milieubescherming. Ik citeer:

“(3) Voor de goede werking van de interne markt en de verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip van elektriciteit, aardgas en kolen.

(…)

(6) Overeenkomstig artikel 6 van het Verdrag50.moeten de eisen inzake milieubescherming worden geïntegreerd in de omschrijving en uitvoering van beleid van de Gemeenschap op andere terreinen.

(7) Als partij bij het Raamverdrag van de Verenigde Naties inzake Klimaatverandering heeft de Gemeenschap het protocol van Kyoto bekrachtigd. De belasting van energieproducten – en in voorkomend geval van elektriciteit – is een van de beschikbare instrumenten om de doelstellingen van het protocol van Kyoto te verwezenlijken.

(…)”

Dat lidstaten enige beoordelingsruimte hebben, kan worden opgemaakt uit de punten (9) en (11) van de considerans van de Richtlijn. Hierin is het volgende vermeld:

“(9) De lidstaten moeten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren.

(…)

(11) Het staat elke lidstaat vrij te beslissen met welke fiscale regelingen uitvoering wordt gegeven aan dit communautaire kader voor de belasting van energieproducten en elektriciteit. Te dien aanzien zouden lidstaten kunnen beslissen de totale belastingdruk niet te verhogen indien zij van oordeel zijn dat toepassing van dit beginsel van belastingneutraliteit tot herstructurering en modernisering van hun belastingstelsels zou kunnen bijdragen doordat milieubescherming en een betere benutting van de factor arbeid worden aangemoedigd.”

Het HvJ heeft hierover recent in het arrest IRCCS51.het volgende opgemerkt:

“50. (…) Uit de overwegingen 9 en 11 van die richtlijn blijkt immers dat die richtlijn de lidstaten een zekere marge wil laten om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren, en dat het elke lidstaat vrijstaat te beslissen met welke fiscale regelingen uitvoering wordt gegeven aan die richtlijn.”

Belanghebbende betoogt dat om te bepalen of de afschaffing van de onderhavige vrijstelling voor kolen uit milieubeleidsoverwegingen is geïntroduceerd, dient te worden bepaald of de afschaffing geschikt is om dat doeleinde te bereiken en of dit uit de structuur van de belasting blijkt. Belanghebbende maakt een vergelijking met het toetsingskader dat het HvJ hanteert bij belemmerende maatregelen van bijvoorbeeld het vrije verkeer van diensten.52.Uit de rechtspraak van het HvJ inzake een al dan niet gerechtvaardigde inbreuk op de vrijheid van dienstverlening53.maakt belanghebbende op dat het HvJ toetst of de maatregel geschikt is om het nagestreefde doel te bereiken. Het genereren van opbrengsten voor de schatkist is over het algemeen niet aanvaard als rechtvaardiging, zo leidt belanghebbende uit de rechtspraak af.

Hoewel het gebruikmaken van de geboden mogelijkheid belasting te heffen over energieproducten die worden gebruikt om elektriciteit op te wekken niet hetzelfde is als het nemen van maatregelen die een (gerechtvaardigde) inbreuk maken op een van de Europese vrijheden, moeten beide voldoen aan het evenredigheidsbeginsel als algemeen beginselen van Unierecht.54.In zoverre ben ik het met belanghebbende eens dat bij de beoordeling of de afschaffing van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit uit milieubeleidsoverwegingen is geïntroduceerd, dient te worden bepaald of binnen de beoordelingsruimte die de lidstaten hebben de afschaffing geschikt, maar ook noodzakelijk en evenwichtig, is om dat doeleinde te bereiken. Dit blijkt ook uit het arrest Polihim-SS, zoals hiervoor besproken. De vraag is alleen wel in hoeverre milieubeleidsoverwegingen als een doel kunnen worden beschouwd waaraan je kunt toetsen.

Voorts maakt belanghebbende de vergelijking met de rechtspraak van het HvJ betreffende artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12/EEG, thans artikel 1, lid 1, van de Accijnsrichtlijn. Beide artikelleden bepalen dat lidstaten, naast accijns, andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden mogen heffen over minerale oliën, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten.

De term ‘specifieke doeleinden’55.lijkt mij enerzijds strikter dan ‘milieubeleidsoverwegingen’56.. Een (beleids)overweging is over het algemeen ‘slechts’ een gedachte die ten grondslag ligt aan een maatregel, terwijl een doel min of meer actief wordt nagestreefd. Beleidsoverwegingen lijken mij op het eerste gezicht dan ook vrijblijvender dan specifieke doeleinden die met een regeling worden nagestreefd. Anderzijds ligt aan een (beleids)overweging meestal ook een doel ten grondslag dat wordt nagestreefd. De vraag is dan ook of en in hoeverre de rechtspraak van het HvJ betreffende artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12/EEG, thans artikel 1, lid 1, van de Accijnsrichtlijn, (naar analogie) kan worden toegepast voor wat betreft de uitleg van de bewoordingen in de onderhavige bepaling van de Richtlijn.

Beide richtlijnen hebben het waarborgen van een goede werking van de interne markt tot doel. Ik verwijs naar het eerder genoemde punt (3) in de considerans van de Richtlijn en punt (2) in de considerans van de Accijnsrichtlijn. Tevens zijn beide richtlijnen nauw met elkaar verweven. Zo verstaat artikel 1, lid 1, onder a, van de Accijnsrichtlijn onder het begrip ‘accijnsgoederen’ onder meer de energieproducten en elektriciteit vallende onder de Richtlijn en staat in punt (33) van de considerans van de Richtlijn dat de werkingssfeer van richtlijn 92/12/EEG, thans de Accijnsrichtlijn, waar passend uitgebreid moet worden tot de producten en indirecte belastingen die onder de Richtlijn vallen.

In onder meer Transportes Jordi Besora57.heeft het HvJ geoordeeld over de reikwijdte van het begrip specifieke doeleinde in artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12/EEG. De betreffende belanghebbende had aangevoerd dat de invoering van een belasting op de detailverkoop van minerale oliën in strijd was met dit artikel nu een zuiver begrotingstechnisch doeleinde werd nagestreefd. Het HvJ overweegt:

“23. Met betrekking tot de eerste voorwaarde blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat een specifiek doeleinde in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 een ander dan een louter begrotingstechnisch doel is (zie arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 19; arrest EKW en Wein & Co, reeds aangehaald, punt 31, en arrest van 10 maart 2005, Hermann, C-491/03, Jurispr. blz. I-2025, punt 16).

(…)

27. In dit verband dient van meet af aan te worden vastgesteld dat, aangezien elke belasting noodzakelijkerwijs een begrotingstechnisch doel nastreeft, de omstandigheid alleen dat een belasting zoals de IVMDH een begrotingstechnisch doel nastreeft, op zich niet kan uitsluiten dat deze belasting ook een specifiek doeleinde in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 kan hebben, want anders zou deze bepaling van haar inhoud worden beroofd (zie in die zin arrest EKW en Wein & Co, reeds aangehaald, punt 33).

(…)

30. Een belasting zoals de IVMDH kan daarentegen slechts worden geacht een specifiek doeleinde in de zin van deze bepaling na te streven wanneer zij uit zichzelf de bescherming van de gezondheid en het milieu beoogt te waarborgen. Dat zou met name het geval zijn, zoals de advocaat-generaal in de punten 28 en 29 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, wanneer de opbrengst van deze belasting zou moeten worden gebruikt voor de vermindering van de sociale en milieukosten die specifiek verband houden met het verbruik van de minerale oliën waarover deze belasting wordt geheven, zodat een rechtstreeks verband zou bestaan tussen het gebruik van de opbrengst en het doeleinde van de betrokken belasting.

(…)

32. Bovendien blijkt uit de gegevens waarover het Hof beschikt, dat de betrokken wettelijke regeling niet voorziet in de vooraf vastgestelde besteding van de opbrengst van de IVMDH voor milieudoeleinden. Aangezien niet vooraf een besteding is vastgesteld, kan de IVMDH, zoals de advocaat-generaal in de punten 25 en 26 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, slechts worden beschouwd als een belasting die uit zichzelf de bescherming van het milieu beoogt te waarborgen en bijgevolg een specifiek doeleinde in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 nastreeft, indien uit de opzet van de structuur van deze belasting, met name de belastbare materie of het belastingtarief, zou blijken dat daarmee de belastingplichtigen wordt ontraden minerale oliën te gebruiken of het gebruik van andere, minder milieubelastende producten wordt aangemoedigd.”

Ik leid uit dit arrest af dat 1) een specifiek doeleinde een ander dan een louter begrotingstechnisch doel is, 2) als een belasting een begrotingstechnisch doel nastreeft, dit op zich niet kan uitsluiten dat deze belasting ook een specifiek doeleinde kan hebben, 3) een belasting slechts kan worden geacht een specifiek doeleinde na te streven wanneer zij uit zichzelf de bescherming van (de gezondheid en) het milieu beoogt te waarborgen; met name wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen het gebruik van de opbrengst en het doeleinde van de betrokken belasting en 4) een belasting een specifiek doeleinde nastreeft, indien uit de opzet van de structuur van deze belasting, met name de belastbare materie of het belastingtarief, zou blijken dat daarmee de belastingplichtigen wordt ontraden bepaalde producten te gebruiken of het gebruik van andere, minder milieubelastende producten wordt aangemoedigd.

Hoewel artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12/EEG (thans artikel 1, lid 1, van de Accijnsrichtlijn) op een andere situatie ziet dan artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn wordt in beide artikelen aangegeven onder welke voorwaarden belasting kan worden geheven. In het ene geval kan belasting alleen worden geheven vanwege specifieke doeleinden, waaronder milieudoeleinden, en in het andere geval alleen vanuit milieubeleidsoverwegingen. Indien bovenstaand arrest naar analogie van toepassing zou zijn op de onderhavige zaak, is met name van belang vast te stellen in hoeverre de afschaffing van de vrijstelling uit zichzelf de bescherming van het milieu beoogt te waarborgen en in hoeverre de opzet en de structuur van de kolenbelasting geschikt is om dat doel te bereiken. Dat budgettaire aspecten een rol hebben gespeeld bij de afschaffing van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof bij het opwekken van elektriciteit, sluit niet uit dat milieubeleidsoverwegingen mede een rol hebben gespeeld bij de overweging belasting te heffen over kolen die worden gebruikt voor het opwekken van energie. De afschaffing van de vrijstelling en dus de heffing van kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit moet in dat geval wel daadwerkelijk effect (kunnen) hebben op het milieu.

Het Hof volgt de Rechtbank in haar oordeel dat de afschaffing van de vrijstelling niet in strijd is met artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn. De – naar mijn mening – belangrijkste overwegingen van de Rechtbank zet ik hieronder nog een keer op een rij:

“14. (…) Dat de afschaffing van de vrijstelling volgens het Nader Rapport primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten om de overheidsfinanciën op orde te brengen, en dat de opbrengst niet op basis van een wettelijk voorschrift wordt gebruikt voor een milieudoel maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat geen milieubeleidsoverwegingen aanwezig zijn. (…)

Dat de regulerende werking van de heffing mogelijk minimaal is, op Europees niveau (voorlopig) geen effect zal hebben vanwege het ETS-systeem en dat het milieueffect van de heffing van tevoren mogelijk te rooskleurig is ingeschat, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. (…)

Evenmin maakt het feit dat de kolenbelasting geen onderscheid maakt naar gelang de gebruikte kolensoort en de daarmee verband houdende uitstoot van schadelijke stoffen dat er geen sprake is van een uit milieubeleidsoverwegingen ingevoerde heffing nu niet in geschil is dat kolencentrales de meest milieubelastende elektriciteitscentrales zijn.”

In het bijzonder neemt het Hof bij zijn oordeel in aanmerking dat met de afschaffing van de vrijstelling budgettaire overwegingen zeker een belangrijke rol hebben gespeeld, doch dat juist gebruik is gemaakt van de mogelijkheid de vrijstelling af te schaffen vanwege de positieve effecten die zijn te verwachten van het belasten van kolen, vooral ook in ogenschouw nemend dat de druk op het milieu vele mater groter is wanneer met kolen elektriciteit wordt opgewekt in plaats van met aardgas.

Hof Arnhem-Leeuwarden58.volgt dezelfde lijn als het Hof in de onderhavige zaak en komt in een aantal vergelijkbare zaken ook tot het oordeel dat de afschaffing van de vrijstelling niet in strijd is met artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat de Nederlandse wetgever met het afschaffen van de vrijstelling beoogde invulling te geven aan milieubeleidsoverwegingen. Volgens hof Arnhem-Leeuwarden is hiervoor “niet nodig dat specifieke en controleerbare doelstellingen in de wet worden opgenomen of rekening wordt gehouden met de verschillende energiedragers (kolen, gas of minerale olie), de vervuilingsgraad van die energiedragers en/of de kwaliteit van de verschillende energiecentrales.” Hof Arnhem-Leeuwarden “acht voldoende dat vervanging van kolen door gas bij de productie van elektriciteit redelijkerwijs kàn bijdragen aan het verminderen van milieuvervuiling.” De omstandigheid dat belastingheffing primair een budgettair doel dient, neemt volgens hof Arnhem-Leeuwarden niet weg dat tevens sprake kan zijn van milieubeleidsoverwegingen.

Hof ’s-Hertogenbosch komt daarentegen in een aantal vergelijkbare zaken tot een tegengesteld oordeel.59.Anders dan het Hof in de onderhavige zaak is hof ’s-Hertogenbosch van oordeel dat, gelet op de sterke aanwijzingen uit de parlementaire geschiedenis dat het afschaffen van de vrijstelling slechts met het oog op budgettaire doeleinden heeft plaatsgevonden, de inspecteur onvoldoende heeft aangevoerd om aannemelijk te maken dat milieubeleidsoverwegingen ten grondslag hebben gelegen aan de afschaffing van de vrijstelling en dientengevolge niet aannemelijk heeft gemaakt dat de afschaffing van deze vrijstelling in lijn met de hiertoe, in artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn, gestelde voorwaarde heeft plaatsgevonden. Hof ’s-Hertogenbosch is van oordeel dat de wetgever redelijkerwijs ook geen milieudoelstelling kon nastreven met het afschaffen van de vrijstelling, omdat de inspecteur onvoldoende heeft aangevoerd om aannemelijk te maken dat het afschaffen van de vrijstelling daadwerkelijk tot een verminderd gebruik van de relatief vervuilende kolencentrales zou kunnen leiden.60.

Daarnaast overweegt hof ’s-Hertogenbosch dat de wetgever redelijkerwijs niet de verwachting kon hebben dat afschaffing van de vrijstelling zou leiden tot een reductie van CO², NOₓ, SO² en/of fijnstof, aangezien gascentrales op het moment van afschaffing van de vrijstelling hogere marginale kosten61.hadden dan kolencentrales, de ontwikkelingen binnen de energiemarkt er (toentertijd) niet op duidden dat dit op korte termijn zou wijzigen en het verschil in marginale kosten (toentertijd) bij lange na niet gecompenseerd werd door de heffing van kolenbelasting. Dit punt komt in het oordeel van de Rechtbank en het Hof in de onderhavige zaak in het geheel niet aan de orde.

Hof ’s-Hertogenbosch leest naar mijn mening in de vereiste milieubeleidsoverwegingen voor de afschaffing van de vrijstelling met name een resultaatsverplichting en komt tot de conclusie dat het afschaffen van de vrijstelling niet overeenkomstig de hiertoe in artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Richtlijn gestelde voorwaarden heeft plaatsgevonden. De Rechtbank en het Hof in de onderhavige zaak en hof Arnhem-Leeuwarden toetsen met name of milieubeleidsoverwegingen aanwezig zijn en achten niet van belang of die milieubeleidsoverwegingen ook daadwerkelijk effect hebben op het milieu.

Omdat, gelet op hetgeen ik hiervoor heb uiteengezet, redelijkerwijs twijfel bestaat over het antwoord op de vraag in hoeverre milieubeleidsoverwegingen een rol moeten spelen bij de introductie van een heffing over kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit en of daadwerkelijke milieueffecten moeten worden bereikt, stel ik voor de volgende twee prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ:

1. Zijn de overwegingen zoals in het hoofdgeding aan de orde toereikend om als milieubeleidsoverwegingen in de zin van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van richtlijn 2003/96/EG, te worden beschouwd bij het aan belasting onderwerpen van energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit? Gelden voor de beoordeling of sprake is van milieubeleidsoverwegingen dezelfde criteria als die het Hof van Justitie heeft gegeven inzake artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12/EEG, betreffende indirecte belastingen met specifieke doeleinden?

2. Moeten met de gebruikmaking van de heffingsmogelijkheid van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van richtlijn 2003/96/EG, daadwerkelijk milieueffecten worden bereikt, of is het voldoende dat milieubeleidsoverwegingen (mede) aan de heffing ten grondslag liggen?

Onduidelijk is ook of de Nederlandse wetgever bij het afschaffen van de vrijstelling voor energieproducten die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit, zich mag beperken tot kolen, of dat hij ook andere energieproducten die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit aan belasting moet onderwerpen. Nu ik voor het antwoord op deze vraag geen aanknopingspunten in de jurisprudentie heb kunnen vinden, stel ik voor tevens de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ voor te leggen:

3. Dient een lidstaat, wanneer deze gebruikmaakt van de in artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van richtlijn 2003/96/EG opgenomen heffingsmogelijkheid, alle energieproducten die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit aan belastingheffing te onderwerpen, of is het de lidstaten toegestaan slecht één specifiek energieproduct, te weten kolen, aan belasting te onderwerpen, terwijl andere energieproducten, zoals aardgas, onder de vrijstelling blijven vallen?

Indien de beantwoording van de prejudiciële vragen leidt tot het oordeel dat het afschaffen van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit in overeenstemming is met artikel 14, lid 1, onder a, van de Richtlijn, faalt belanghebbendes eerste cassatiemiddel. Alsdan wordt toegekomen aan het tweede cassatiemiddel van belanghebbende, dat ik hierna zal bespreken.

Relevante bepalingen

Artikel 110 VWEU62.bepaalt:

“De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten63.worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”

Blijkens de rechtspraak van het HvJ is artikel 110 VWEU slechts van toepassing op uit andere lidstaten ingevoerde producten.64.Nu de onderhavige kolen in het onderhavige tijdvak rechtstreeks zijn ingevoerd uit een land (Rusland) dat geen deel uitmaakt van de Europese Unie, is artikel 110 VWEU in casu niet van toepassing.

Het HvJ heeft in Simba65.evenwel ook geoordeeld dat met internationale akkoorden tussen de Europese Gemeenschap en derde landen rekening moet worden gehouden voor zover die akkoorden bepalingen bevatten die van invloed kunnen zijn op de beslissing in het betreffende hoofdgeding. De Europese Gemeenschap (en later haar rechtsopvolger de Europese Unie; hierna: de Unie) heeft met Rusland een Overeenkomst66.gesloten die een min of meer vergelijkbare bepaling kent als artikel 110 VWEU. Artikel 11 van de Overeenkomst luidt als volgt:

“Artikel 11

1. De uit het grondgebied van een partij herkomstige producten die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd, worden direct noch indirect onderworpen aan enige interne belastingen of andere interne heffingen die hoger zijn dan die welke direct of indirect op soortgelijke binnenlandse producten67.van toepassing zijn.

2. Voorts worden deze producten niet minder gunstig behandeld dan soortgelijke nationale producten ten aanzien van alle wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen en vereisten met betrekking tot hun verkoop op de binnenlandse markt, aanbieding tot verkoop, aankoop, vervoer, distributie of gebruik. De bepalingen van dit lid vormen geen beletsel voor de toepassing van gedifferentieerde binnenlandse vervoertarieven die uitsluitend gebaseerd zijn op de economisch verantwoorde exploitatie van het vervoermiddel en niet op de nationaliteit van het product.

3. Artikel III, leden 8, 9 en 10, van de GATT is van overeenkomstige toepassing tussen de partijen.”

Belanghebbende gaat mijns inziens – gelijk de Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld – terecht ervan uit, en dit is ook niet in geschil, dat artikel 11 van de Overeenkomst – gezien de geest, opzet en bewoordingen van de Overeenkomst68.– rechtstreekse werking heeft.69.

In de Memorie van Toelichting70.bij de goedkeuring van de Overeenkomst wordt over artikel 11 van de Overeenkomst opgemerkt dat deze bepaling is geïnspireerd op artikel III van de GATT:

“Verder is overeengekomen (artikel 11, Oekraïne 15), dat produkten afkomstig uit het grondgebied van de andere partij niet zullen worden gediscrimineerd door middel van hogere interne belastingen/heffingen. Ook mogen produkten van het grondgebied van de andere partij niet op enige andere manier worden gediscrimineerd (bijvoorbeeld met betrekking tot de verkoop). Dit betreft de verplichting van nationale behandeling van goederen zoals vastgelegd in artikel III GATT. Dit geldt niet voor de in GATT-artikel III, leden 8, 9 en 10, genoemde uitzonderingen (respectievelijk regels met betrekking tot overheidsaanbestedingen en het verstrekken van interne subsidies, interne prijsmaatregelen en het vaststellen van kwantitatieve bepalingen ten aanzien van films).”

Artikel III van de GATT verbiedt – net als artikel 110 VWEU – onder meer een discriminerende heffing op buitenlandse producten. Dit artikel luidt – voor zover van belang – als volgt, waarbij met name lid 2 en lid 4 in casu van belang zijn:

“Article III

1. The contracting parties recognize that internal taxes and other internal charges, and laws, regulations and requirements affecting the internal sale, offering for sale, purchase, transportation, distribution or use of products, and internal quantitative regulations requiring the mixture, processing or use of products in specified amounts or proportions, should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production.

2. The products of the territory of any contracting party imported into the territory of any other contracting party shall not be subject, directly or indirectly, to internal taxes or other internal charges of any kind in excess of those applied, directly or indirectly, to like domestic products. Moreover, no contracting party shall otherwise apply internal taxes or other internal charges to imported or domestic products in a manner contrary to the principles set forth in paragraph 1.

3. With respect to any existing internal tax which is inconsistent with the provisions of paragraph 2, but which is specifically authorized under a trade agreement, in force on April 10, 1947, in which the import duty on the taxed product is bound against increase, the contracting party imposing the tax shall be free to postpone the application of the provisions of paragraph 2 to such tax until such time as it can obtain release from the obligations of such trade agreement in order to permit the increase of such duty to the extent necessary to compensate for the elimination of the protective element of the tax.

4. The products of the territory of any contracting party imported into the territory of any other contracting party shall be accorded treatment no less favourable than that accorded to like products of national origin in respect of all laws, regulations and requirements affecting their internal sale, offering for sale, purchase, transportation, distribution or use. The provisions of this paragraph shall not prevent the application of differential internal transportation charges which are based exclusively on the economic operation of the means of transport and not on the nationality of the product.

5. No contracting party shall establish or maintain any internal quantitative regulation relating to the mixture, processing or use of products in specified amounts or proportions which requires, directly or indirectly, that any specified amount or proportion of any product which is the subject of the regulation must be supplied from domestic sources. Moreover, no contracting party shall otherwise apply internal quantitative regulations in a manner contrary to the principles set forth in paragraph 1.

6. The provisions of paragraph 5 shall not apply to any internal quantitative regulation in force in the territory of any contracting party on July 1, 1939, April 10, 1947, or March 24, 1948, at the option of that contracting party; Provided that any such regulation which is contrary to the provisions of paragraph 5 shall not be modified to the detriment of imports and shall be treated as a customs duty for the purpose of negotiation.

7. No internal quantitative regulation relating to the mixture, processing or use of products in specified amounts or proportions shall be applied in such a manner as to allocate any such amount or proportion among external sources of supply.”

Het HvJ heeft reeds in 1995 in Chiquita Italia71.geoordeeld dat de GATT:

“ (…) geen bepalingen bevat die particulieren rechten verlenen waarop dezen zich voor de nationale rechterlijke instanties kunnen beroepen teneinde zich te verzetten tegen de toepassing van met die rechten strijdige nationale bepalingen (…)”.

Belanghebbende kan dus geen rechtstreeks beroep doen op (artikel III, van) de GATT. Dat doet belanghebbende ook niet. Belanghebbende bepleit in haar tweede cassatiemiddel onder meer dat kolen en aardgas ‘like products’ zijn als bedoeld in artikel 11 van de Overeenkomst. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat het ongeoorloofd is vanuit Rusland ingevoerde kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit te belasten met kolenbelasting terwijl (grotendeels Nederlands) aardgas dat eveneens wordt gebruikt voor het opwekken van elektriciteit, niet aan enige belastingheffing is onderworpen.

In dit kader is het van belang vast te stellen 1) wat de verhouding is tussen artikel 11 van de Overeenkomst en artikel 110 VWEU en 2) wat onder ‘like products’ en ‘gelijksoortige producten’ dient te worden verstaan.

Verhouding tussen artikel 11 van de Overeenkomst en artikel 110 VWEU

Gezien de overwegingen van het HvJ in Metalsa72., is het onder voorwaarden mogelijk de uitlegging van een verdragsbepaling (in casu artikel 110 VWEU) uit te breiden tot een identieke of overeenkomstige bepaling van een door de Unie met derde landen gesloten overeenkomst.

In Metalsa onderzoekt het HvJ of artikel 18 van de Vrijhandelsovereenkomst tussen de EEG en Oostenrijk73.op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als artikel 95 EEG (thans artikel 110 VWEU). In deze zaak ging het om de invoer van aluminiumplaten waarvoor Metalsa geen invoerrechten had betaald. In verband daarmee had de Italiaanse belastingdienst beslag gelegd op de aluminiumplaten. Metalsa vorderde het beslag op te heffen op de grond dat de sanctie niet in verhouding stond tot de sanctie op een overtreding van de btw-voorschriften bij levering van de goederen in het binnenland. In geschil is of artikel 18 van de Vrijhandelsovereenkomst tussen de EEG en Oostenrijk net zo ruim moet worden uitgelegd als artikel 95 EEG, in die zin dat een nationale wettelijke regeling overtredingen met betrekking tot de btw bij invoer zwaarder bestraft dan overtredingen met betrekking tot de btw bij levering van goederen in het binnenland niet is toegestaan (punt 14).

Het HvJ overweegt dat voor het antwoord op de vraag of de uitlegging van een EEG-bepaling ook geldt voor gelijksoortige of zelfs identieke bepalingen van een overeenkomst van de Gemeenschap met een derde land, in het bijzonder afhangt van het doel van elk van de bepalingen en het daarbij van groot belang is de doelstellingen en de context van de overeenkomst te vergelijken met die van het EEG-Verdrag. Het HvJ komt tot het oordeel dat artikel 18 van de Vrijhandelsovereenkomst tussen de EEG en Oostenrijk niet dezelfde reikwijdte heeft als artikel 95 EEG omdat de doelstellingen van de vrijhandelsovereenkomst en het EEG-Verdrag niet hetzelfde zijn:

“14. In het arrest van 25 februari 1988 (Drexl, reeds aangehaald) heeft het Hof voor recht verklaard, dat een nationale wettelijke regeling die zwaardere straffen stelt op overtredingen met betrekking tot de BTW bij invoer dan op overtredingen met betrekking tot de BTW over de levering van goederen in het binnenland, onverenigbaar is met artikel 95 EEG-Verdrag, voor zover dat verschil in bestraffing niet in verhouding staat tot het verschil tussen beide categorieën overtredingen.

15. Het Hof heeft deze uitlegging onder meer gebaseerd op de overweging, dat een dergelijke wanverhouding tot gevolg zou kunnen hebben, dat het vrije verkeer van goederen binnen de Gemeenschap in het gedrang komt, en derhalve onverenigbaar zou zijn met artikel 95 EEG-Verdrag, bij de uitlegging waarvan rekening moet worden gehouden met de in artikelen 2 en 3 genoemde doelstellingen, waaronder, in de eerste plaats, het tot stand brengen van een gemeenschappelijke markt waarop alle belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer zijn opgeheven teneinde de nationale markten te verenigen tot een enkele markt die de omstandigheden van een binnenlandse markt zoveel mogelijk benadert (zie r.o. 23 en 24).

16. In de Vrijhandelsovereenkomst EEG-Oostenrijk worden deze doelstellingen echter niet genoemd. Volgens de preambule immers beoogt de overeenkomst, die is gesloten op basis van artikel 113 EEG-Verdrag, de tussen de Gemeenschap en Oostenrijk bestaande economische betrekkingen te versterken en uit te breiden en een harmonische ontwikkeling van hun handel te verzekeren met inachtneming van billijke mededingingsvoorwaarden. Hiertoe hebben de partijen bij de overeenkomst besloten, de belemmeringen voor het voornaamste gedeelte van hun handelsverkeer geleidelijk op te heffen, overeenkomstig de bepalingen van de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel (GATT) inzake de totstandkoming van vrijhandelszones.

17. Voorts zij in herinnering gebracht, dat het Hof in het arrest van 26 oktober 1982 (Kupferberg, reeds aangehaald) met betrekking tot artikel 21 van de Overeenkomst tussen de Europese Economische Gemeenschap en de Republiek Portugal, ondertekend te Brussel op 22 juli 1972 en namens de Gemeenschap gesloten en goedgekeurd bij verordening (EEG) nr. 2844/72 van de Raad van 19 december 1972 (PB 1972, L 301, blz. 164), erop heeft gewezen, dat de aan artikel 95 EEG-Verdrag gegeven uitlegging, niet eenvoudig bij wege van analogie op de vrijhandelsovereenkomst kon worden getransponeerd, en dat derhalve artikel 21, eerste alinea, overeenkomstig de bewoordingen en gelet op het hiermee beoogde doel in het kader van het door de overeenkomst ingestelde vrijhandelsstelsel moest worden uitgelegd (zie r.o. 30 en 31).

18. Dit geldt ook voor de uitlegging van artikel 18, eerste alinea, van de overeenkomst tussen de EEG en Oostenrijk, dat gelijkluidend is met artikel 21, eerste alinea, van de overeenkomst tussen de EEG en Portugal, en dat is opgenomen in een overeenkomst die evenals de overeenkomst met Portugal, een vrijhandelsstelsel tussen de partijen bij de overeenkomst tot stand wil brengen.

19. Bijgevolg kan de door het Hof in het arrest van 25 februari 1988 (Drexl) gegeven uitlegging van artikel 95 EEG-Verdrag niet tevens gelden voor artikel 18, eerste alinea, van de Vrijhandelsovereenkomst EEG-Oostenrijk.”

Ook in Kupferberg74.komt het HvJ tot het oordeel dat de uitlegging van artikel 95 EEG niet van overeenkomstige toepassing is op artikel 21 van de Vrijhandelsovereenkomst tussen de EEG en Portugal. In die zaak ging het om de invoer van portwijn uit Portugal. Het HvJ overwoog:

“30. Zoals het hof reeds in het arrest van 9 februari 1982 (zaak 270/80, Polydor, jurispr. 1982, blz. 329) heeft overwogen, hebben het EEG-verdrag en de vrijhandelsovereenkomst verschillende doelstellingen. Daarom kan de uitlegging die reeds aan artikel 95 EEG-verdrag is gegeven, niet zo maar bij wege van analogie op de vrijhandelsovereenkomst worden getransponeerd.”

Met betrekking tot het begrip ‘gelijksoortigheid’ overweegt het HvJ evenwel in Kupferberg dat dit een communautair begrip is, dat uniform moet worden uitgelegd:

“45. Hierover zij opgemerkt dat het begrip gelijksoortigheid in artikel 21, eerste alinea, van de overeenkomst tussen de EEG en Portugal, ten aanzien van de toepassing ervan in de Gemeenschap een communautair begrip is, dat uniform moet worden uitgelegd, hetgeen door het Hof van Justitie moet worden gewaarborgd.

46. Gelet op het hiervoor omschreven doel van deze bepaling, kunnen produkten die zowel door hun vervaardigingswijze als door hun kenmerken onderling verschillen, niet als gelijksoortig in de zin van deze bepaling worden beschouwd. Derhalve zijn likeurwijnen, waaraan alcohol is toegevoegd, en door natuurlijke gisting verkregen wijnen niet te beschouwen als gelijksoortig in de zin van de betrokken bepaling.”

Het HvJ oordeelde meer recent in Camar75.in dezelfde lijn. In deze zaak stond een Italiaanse verbruiksbelasting op bananen centraal. In geschil was of deze heffing in strijd was met artikel 14 van de Eerste overeenkomst van Yaoundé76.. Omdat in Italië niet of nauwelijks bananen werden geproduceerd, werd de heffing effectief alleen geheven bij de invoer van bananen, in casu vanuit Somalië, terwijl over traditioneel in Italië geproduceerd tafelfruit geen belasting was verschuldigd. Het HvJ oordeelde in deze zaak:

“19. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de bananenproductie in Italië in de voor het hoofdgeding relevante periode uiterst gering of zelfs onbestaand was en dus te verwaarlozen. Voor de beoordeling van de gelijksoortigheid waarop het verbod van artikel 14 van de eerste overeenkomst van Yaoundé volgens de bewoordingen ervan is gebaseerd, dient derhalve een vergelijking te worden gemaakt met inheems tafelfruit van de betrokken lidstaat (zie, naar analogie, arrest van 7 mei 1987, Commissie/Italië, 184/85, Jurispr. blz. 2013, punt 8).

20. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof zich in het kader van geschillen over de uitlegging van artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag (nadien artikel 95, eerste alinea, EG-Verdrag en artikel 90, eerste alinea, EG) had uit te spreken over de overeenkomst tussen bananen en ander in Italië geproduceerd tafelfruit. Het heeft geoordeeld dat deze twee categorieën producten niet gelijksoortig zijn in de zin van artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag, aangezien zij andere kenmerken vertonen en vanuit gebruikersoogpunt niet aan dezelfde behoeften voldoen (zie arresten Commissie/Italië, reeds aangehaald, punten 9 en 10, en 7 mei 1987, Cooperativa Co-Frutta, 193/85, Jurispr. blz. 2085, punten 17 en 18).

21. Het Hof heeft immers vastgesteld dat de organoleptische eigenschappen en het watergehalte van deze categorieën producten verschillen en dat bananen, althans op de Italiaanse markt, als een bijzonder voedzaam en energierijk voedingsmiddel worden beschouwd, dat erg geschikt is voor jonge kinderen (zie arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 10).”

Hoewel de uitlegging van artikel 110 VWEU blijkens bovenstaande rechtspraak dus niet van overeenkomstige toepassing is op vergelijkbare bepalingen in (vrijhandels)overeenkomsten die de Unie77.sluit met derde landen, dienen communautaire begrippen die voorkomen in voornoemde overeenkomsten, zoals gelijksoortigheid, wel overeenkomstig de rechtspraak van het HvJ, in dit geval over artikel 110 VWEU, te worden uitgelegd.

Om te beoordelen of kolen en aardgas gelijksoortige producten zijn, is de uitlegging van die term door het HvJ dus van doorslaggevend belang. In het navolgende ga ik ervan uit dat de termen ‘soortgelijk’ en ‘gelijksoortig’ uitwisselbare termen zijn.

Gelijksoortigheid

Voor de beslechting van het geschil is van belang vast te stellen wanneer sprake is van gelijksoortige producten. Uiteraard vallen in de eerste plaats identieke producten onder deze term. Als het zou gaan om kolen afkomstig uit Rusland en kolen afkomstig uit Nederland, zou geen twijfel bestaan over het antwoord op de vraag of sprake is van gelijksoortige producten. Belanghebbende maakt echter de vergelijking tussen kolen uit Rusland en aardgas uit Nederland, beide bestemd om elektriciteit op te wekken.

De rechtspraak van het HvJ over de vraag of en wanneer sprake is van gelijksoortigheid heeft een lange geschiedenis. Hoewel het in het verleden veelal ging om bananen78.en alcoholhoudende dranken79., ziet de rechtspraak van het HvJ de laatste decennia met name op auto’s.80.In X81.overweegt het HvJ in uitgebreide bewoordingen welke kenmerken van een auto van belang zijn om te bepalen of sprake is van gelijksoortigheid. Ik citeer en cursiveer:

“23. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C‑101/00, Jurispr. blz. I‑7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C‑74/06, Jurispr. blz. I‑7585, punten 29 en 37).

24. Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.”

Uit het in punt 7.14 van deze conclusie geciteerde arrest Kupferberg volgt dat producten (likeurwijnen waaraan alcohol is toegevoegd en door natuurlijke gisting verkregen wijnen) die zowel door hun vervaardigingswijze als door hun kenmerken onderling verschillen niet als gelijksoortig kunnen worden beschouwd. In het eerder aangehaalde arrest Camar heeft het HvJ geoordeeld dat van gelijksoortigheid geen sprake is indien de producten (bananen en tafelfruit) andere kenmerken vertonen en vanuit gebruikersoogpunt niet aan dezelfde behoeften voldoen. Uit Commissie/Frankrijk82.volgt dat artikel 95, eerste alinea, EEG (thans artikel 110, eerste alinea, VWEU) ruim en het begrip ‘gelijksoortige producten’ voldoende soepel moeten worden uitgelegd. Voor de toepassing van artikel 95, eerste alinea, EEG dient niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik als maatstaf te worden gehanteerd. Tot slot laat X zien dat sprake is van gelijksoortige producten wanneer de producten door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, zich in een concurrentieverhouding tot elkaar bevinden.83.

Voor toepassing van de onderhavige zaak kan uit Camar worden opgemaakt dat indien de productie van kolen (in Camar betrof het de banenproductie) in de betrokken lidstaat uiterst gering of zelfs onbestaand is en dus te verwaarlozen, voor de beoordeling van de gelijksoortigheid een vergelijking dient te worden gemaakt met de binnenlandse energieproductie (in Camar; inheems tafelfruit) van de betrokken lidstaat.84.Zowel kolen als aardgas zijn fossiele brandstoffen die kwalificeren als energieproducten in de zin van de Richtlijn.85.Beide producten voorzien in dezelfde behoefte, in die zin dat zij beide (kunnen) worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit. Hoewel er dus zeker overeenkomsten zijn tussen kolen en aardgas, hebben beide energieproducten ook duidelijk verschillende eigenschappen. Allereerst de verschijningsvorm. Het is van algemene bekendheid dat aardgas over het algemeen gasvormig of vloeibaar is, terwijl kolen steeds een vaste vorm hebben. Voorts levert de verbranding van beide producten blijkens de Memorie van Antwoord (zie punt 5.10 van deze conclusie) niet dezelfde hoeveelheid energie op en komen daarbij bovendien andere concentraties schadelijke stoffen vrij.

Nu de eigenschappen van kolen en aardgas duidelijk van elkaar verschillen, kom ik tot de conclusie dat kolen en aardgas geen gelijksoortige producten zijn in de zin van artikel 110, eerste alinea, VWEU en artikel 11 van de Overeenkomst.

Concurrerende producten?

Vervolgens dient te vraag te worden beantwoord of artikel 11 van de Overeenkomst, net als artikel 110, tweede alinea, VWEU, zijdelingse fiscale discriminatie op concurrerende producten verbiedt.

De tekst van artikel 11 van de Overeenkomst biedt geen steun voor een bevestigend antwoord op deze vraag. Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor de Memorie van Toelichting bij de goedkeuring van de Overeenkomst. Ik herhaal hier het citaat dat is opgenomen in punt 7.5 van deze conclusie.

“Verder is overeengekomen (artikel 11, Oekraïne 15), dat produkten afkomstig uit het grondgebied van de andere partij niet zullen worden gediscrimineerd door middel van hogere interne belastingen/heffingen. Ook mogen produkten van het grondgebied van de andere partij niet op enige andere manier worden gediscrimineerd (bijvoorbeeld met betrekking tot de verkoop). Dit betreft de verplichting van nationale behandeling van goederen zoals vastgelegd in artikel III GATT. Dit geldt niet voor de in GATT-artikel III, leden 8, 9 en 10, genoemde uitzonderingen (respectievelijk regels met betrekking tot overheidsaanbestedingen en het verstrekken van interne subsidies, interne prijsmaatregelen en het vaststellen van kwantitatieve bepalingen ten aanzien van films).”

Belanghebbende legt de passage “Ook mogen produkten van het grondgebied van de andere partij niet op enige andere manier worden gediscrimineerd (bijvoorbeeld met betrekking tot de verkoop)” zo uit dat hiermee ook zijdelings fiscaal protectionisme verboden is. Ik meen echter dat dit deel van de Memorie van Toelichting veeleer ziet op artikel III, lid 4, van de GATT, welk artikellid gaat over niet-fiscale belemmeringen.

Voorts leid ik uit Camar af dat als de Unie en Rusland ook zijdelings fiscaal protectionisme hadden willen voorkomen, zij dit expliciet in de Overeenkomst hadden moeten opnemen. Over de verhouding tussen artikel 90, eerste en tweede alinea, EG (thans artikel 110 VWEU) en de overeenkomstige bepalingen in een vrijhandelsovereenkomst overweegt het HvJ in Camar namelijk het volgende:

“23. Camar is immers van mening dat artikel 14 van de eerste overeenkomst van Yaoundé86.aldus moet worden uitgelegd dat niet alleen een discriminerende belasting op gelijksoortige producten is verboden, maar ook, als synthese van de bepalingen van de eerste en de tweede alinea van artikel 90 EG, elke vorm van zijdelings fiscaal protectionisme ten gunste van nationale producten die met ingevoerde producten concurreren. Een zodanige uitlegging van artikel 14, dat het onderstelt dat ingevoerde producten dezelfde kenmerken hebben als nationale producten, zou die bepaling elk nuttig effect ontnemen, aangezien de onder de eerste overeenkomst van Yaoundé vallende producten uit Afrikaanse landen alle tropische producten met afwijkende kenmerken ten opzichte van de producten van de lidstaten zouden zijn.

24. Vastgesteld moet evenwel worden dat de door Camar bepleite uitlegging geen enkele steun vindt in de tekst van artikel 14 van de eerste overeenkomst van Yaoundé. Deze bepaling voorziet immers enkel in een verbod op een discriminerende belasting van gelijksoortige producten in soortgelijke bewoordingen als artikel 90, eerste alinea, EG. Overeenkomstig de rechtspraak betreffende laatstgenoemde bepaling staat vast dat gelijksoortige producten waarop dit verbod van toepassing is, producten zijn die soortgelijke eigenschappen vertonen en uit verbruikersoogpunt aan dezelfde behoeften voldoen (zie in die zin arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punten 9 en 10).

25. Indien de Gemeenschap en de hiermee geassocieerde Afrikaanse staten en Madagaskar het probleem van de binnenlandse belastingen op niet-soortgelijke, maar concurrerende producten hadden willen regelen, zouden zij dus, in plaats van een bepaling die enkel met de eerste alinea van artikel 90 EG overeenkomt, een bepaling hebben aangenomen die ook met artikel 90, tweede alinea, EG overeenkomt (zie, naar analogie, arrest van 12 december 1995, Chiquita Italia, C‑469/93, Jurispr. blz. I‑4533, punt 43).

26. Er moet dus worden vastgesteld dat de uitlegging van artikel 14 van de eerste overeenkomst van Yaoundé die Camar bepleit, onverenigbaar blijkt met de bewoordingen van dit artikel.”

In Commissie/Frankrijk heeft het HvJ de verhouding tussen de eerste en tweede alinea van artikel 95 EEG (thans artikel 110 VWEU) als volgt verwoord:

“6. Daarnaast richt de tweede alinea van artikel 95 zich tegen elke vorm van zijdelings fiscaal protectionisme in het geval van produkten die, hoewel niet gelijksoortig in de zin van de eerste alinea, toch gedeeltelijk, indirect of potentieel in een concurrentieverhouding staan met sommige produkties van het land van invoer. Bepaalde aspecten van deze bepaling heeft het Hof reeds verduidelijkt in zijn arrest van 8 april 1968 (zaak 27/67, Fink-Frucht, Jurispr. 1968, blz. 317), waarin werd overwogen dat het voor de toepassing van de tweede alinea voldoende is dat het geïmporteerde produkt op grond van een of meer economische toepassingen concurreert met de nationale produktie, ook wanneer het niet geheel voldoet aan de in artikel 95, eerste alinea, gestelde voorwaarde van gelijksoortigheid.

7. Terwijl bij de eerste alinea de vergelijking van de fiscale lasten - aan de hand van het tarief, de belastinggrondslag dan wel andere toepassingsmodaliteiten - het aangewezen beoordelingscriterium is, knoopt de tweede alinea, vanwege de moeilijkheid om genoegzaam nauwkeurige vergelijkingen tussen de betrokken produkten te maken, aan bij een meer algemeen criterium, namelijk het protectionistische karakter van een binnenlandse belastingregeling.”

De eerste alinea van artikel 110 VWEU verbiedt een discriminerende belasting op gelijksoortige producten. De tweede alinea van artikel 110 VWEU ziet op niet-soortgelijke, maar concurrerende producten. Hadden de Unie en Rusland het probleem van de binnenlandse belastingen op niet-soortgelijke, maar concurrerende producten (zoals aardgas) willen regelen, dan hadden zij in de Overeenkomst dus ook een met artikel 110, tweede alinea, VWEU overeenkomende bepaling moeten opnemen. Het HvJ trekt in dit geval de gelijksoortigheid en het concurrentie-aspect uit elkaar. In X lijkt het HvJ daarentegen het concurrentie-aspect ook te betrekken bij de beoordeling of sprake is van gelijksoortigheid, nu het HvJ overweegt dat sprake is van gelijksoortige producten wanneer de producten zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien in een concurrentieverhouding bevinden. Het criterium van de concurrentieverhouding bij de beoordeling van de gelijksoortigheid lees ik echter in het licht van de beoordeling of producten over dezelfde eigenschappen beschikken en in dezelfde behoeften voorzien. Indien producten niet dezelfde objectieve kenmerken hebben (bananen ≠ inheems tafelfruit en kolen ≠ aardgas), moet worden beoordeeld of de niet-soortgelijke producten op andere gronden met elkaar concurreren. Ik ga weer even terug naar Camar. Omdat in Italië niet of nauwelijks bananen werden geproduceerd, werd in die zaak effectief alleen belasting geheven bij de invoer van bananen, terwijl over traditioneel in Italië geproduceerd tafelfruit geen belasting was verschuldigd. Dit leidt echter alleen tot een inbreuk op het verbod van artikel 110, tweede alinea, VWEU indien in de betreffende vrijhandelsovereenkomst een overeenkomstige bepaling is opgenomen. In artikel 11 van de Overeenkomst is een dergelijke bepaling niet opgenomen, waardoor te dezen geen beroep kan worden gedaan op het verbod van zijdelings fiscaal protectionisme.

Uit Camar volgt dat dan nog dient te worden nagegaan of de doelstelling van de Overeenkomst ertoe noopt artikel 11, ondanks de beperkte bewoordingen ervan, aldus uit te leggen dat het eveneens betrekking heeft op maatregelen van intern fiscale aard die vergelijkbaar zijn met de door artikel 110, tweede alinea, VWEU verboden maatregelen.87.De doelstelling van artikel 110 VWEU is het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van protectionisme te verbieden. Blijkens artikel 1 van de Overeenkomst heeft het partnerschap tussen de Unie en Rusland ten doel de “handel en investeringen en harmonische economische betrekkingen tussen de partijen te bevorderen op grond van de beginselen van de markteconomie en aldus hun duurzame ontwikkeling te stimuleren” alsmede “de nodige voorwaarden te scheppen om in de toekomst een vrijhandelszone tussen de Gemeenschap en Rusland tot stand te brengen die wezenlijk alle goederenverkeer tussen beide zal omvatten, en de voorwaarden te scheppen om de vrijheid van vestiging van vennootschappen en vrij grensoverschrijdend diensten- en kapitaalverkeer tot stand te brengen”. Nu blijkens de rechtspraak van het HvJ een dergelijke doelstelling van de Overeenkomst verschilt van die van het VWEU, kan ook op die grond geen ruimere reikwijdte aan artikel 11 van de Overeenkomst worden toegekend. De draagwijdte van een bepaling van een vrijhandelsovereenkomst als artikel 11 van de Overeenkomst gaat aldus niet verder dan het verbod op een discriminerende belasting van gelijksoortige producten.

De antidiscriminatiebepaling van artikel 11 van de Overeenkomst ziet dan ook alleen op gelijksoortige producten en niet op producten die niet gelijksoortig zijn, maar wel met elkaar concurreren.

Belanghebbendes tweede cassatiemiddel faalt derhalve.

In haar eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat de wetgever de vrijstelling van kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit niet mocht afschaffen. Belanghebbende meent dat aan het afschaffen van voornoemde vrijstelling niet daadwerkelijk milieubeleidsoverwegingen ten grondslag liggen. Hoewel de wetgever in de parlementaire geschiedenis aangeeft dat milieubeleidsoverwegingen mede ten grondslag liggen aan de introductie van een heffing over kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit, vraag ik me af of dit voldoende rechtvaardiging biedt voor deze heffing. Ik stel dan ook voor de volgende prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ:

1. Zijn de overwegingen zoals in het hoofdgeding aan de orde toereikend om als milieubeleidsoverwegingen in de zin van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van richtlijn 2003/96/EG, te worden beschouwd bij het aan belasting onderwerpen van energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit? Gelden voor de beoordeling of sprake is van milieubeleidsoverwegingen dezelfde criteria als die het Hof van Justitie heeft gegeven inzake artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12/EEG, betreffende indirecte belastingen met specifieke doeleinden?

2. Moeten met de gebruikmaking van de heffingsmogelijkheid van artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van richtlijn 2003/96/EG, daadwerkelijk milieueffecten worden bereikt, of is het voldoende dat milieubeleidsoverwegingen (mede) aan de heffing ten grondslag liggen?

3. Dient een lidstaat, wanneer deze gebruikmaakt van de in artikel 14, lid 1, onder a, tweede volzin, van richtlijn 2003/96/EG opgenomen heffingsmogelijkheid, alle energieproducten die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit aan belastingheffing te onderwerpen, of is het de lidstaten toegestaan slecht één specifiek energieproduct, te weten kolen, aan belasting te onderwerpen, terwijl andere energieproducten, zoals aardgas, onder de vrijstelling blijven vallen?

In haar tweede cassatiemiddel doet belanghebbende een beroep op artikel 11 van de Overeenkomst en artikel 110 VWEU. Nu kolen en aardgas geen gelijksoortige producten zijn en artikel 11 van de Overeenkomst evenmin bescherming biedt tegen een heffing over een buitenlands product dat weliswaar niet gelijksoortig is aan een binnenlands product, maar welke wel met elkaar concurreren, faalt dit middel.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de in onderdeel 6 (en 8) van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal