Hof Arnhem-Leeuwarden, 06-12-2016, nr. 15/00396, nr. 15/00397, nr. 15/00398, nr. 15/00087, nr. 15/00088, nr. 15/00089, nr. 15/00090, nr. 15/00091, nr. 15/00092, nr. 15/00093, nr. 15/00094, nr. 15/00095, nr. 15/00096, nr. 15/00097, nr. 15/00098

Belanghebbende heeft voor de tijdvakken januari tot en met december 2013 en de tijdvakken januari tot en met april 2014 kolenbelasting op aangifte voldaan.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van bovenbedoelde bedragen. De Inspecteur heeft de bezwaren bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraken van respectievelijk 18 december 2014 en 7 april 2015 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord prof. dr. [A] en mr. dr. [B] als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door mr. drs. [C] en mr. [D] , beiden werkzaam bij belanghebbende. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [E] , mr. [F] , mr. [G] en mr. [H] .

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is statutair gevestigd te [Z] en is in Nederland actief op het gebied van productie van elektriciteit en het leveren van diensten op het gebied van de energievoorziening in de ruimste zin des woords. Zij heeft voor de productie van elektriciteit onder meer een kolengestookte centrale in [I] in gebruik.

Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken kolen ingevoerd en deze gebruikt als brandstof bij de opwekking van elektriciteit. De kolen zijn ingevoerd uit Rusland, Zuid-Afrika, de Verenigde Staten van Amerika en Colombia.

In geschil is of belanghebbende recht heeft op gehele of gedeeltelijke teruggaaf van de door haar op aangifte betaalde kolenbelasting.

Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag bevestigend. Zij voert daartoe aan dat de afschaffing met ingang van 1 januari 2013 van de vrijstelling in de kolenbelasting voor – kort gezegd – kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, in strijd is met (1) het recht van de Europese Unie (hierna: de EU), meer in het bijzonder de Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, (2) artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VwEU), en (3) tussen de EU en derde landen gesloten verdragen en handelsovereenkomsten. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat exogene stoffen als water, as en stenen geen deel mogen uitmaken van de heffingsgrondslag voor de kolenbelasting.

De Inspecteur is tegengestelde opvattingen toegedaan en heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd weersproken.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot gehele of gedeeltelijke teruggaaf van de op aangiften betaalde belasting.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

De van toepassing zijnde communautaire en nationale regelgeving

In het door de Europese Commissie ingediende ‘Voorstel voor een Richtlijn van de Raad, Regeling voor de belasting van energieproducten’ van 12 maart 1997, com(97) 30 def. is onder meer het volgende opgenomen:

“(…)

De flexibiliteit voorzien bij de definitie van bepaalde gemeenschappelijke regels, zoals in het onderhavige voorstel van een richtlijn wordt voorgesteld, vormt een doelmatig instrument dat de Lid-Staten vrijheid van handelen biedt. Aldus worden de Lid-Staten in de gelegenheid gesteld het gebruik van de belasting op energieproducten voor milieudoeleinden uit te breiden. Vaststaat dat de wet- en regelgeving op dit terrein momenteel soms te rigide is.

(…)

Met het huidige voorstel voor een richtlijn beoogt de Commissie de Lid-Staten een kader aan te reiken waarbinnen zij vrijwillige beleidsmaatregelen kunnen nemen.

(…)

Het belasten op de output biedt de Lid-Staten daarentegen niet de mogelijkheid om rechtstreeks verschillende belastingtarieven toe te passen afhankelijk van het vervuilende karakter van de gebruikte brandstoffen. Als oplossing hiervoor stelt de Commissie de Lid-Staten voor:

a) een (niet-geharmoniseerde) aanvullende heffing op de input in te voeren in het geval van brandstoffen die vanuit milieu-oogpunt ongewenst zijn; (…)”

(blz. 3-5)

Het voorstel heeft geleid tot de Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (hierna: de Richtlijn). Opgenomen in de considerans gaan aan de Richtlijn – onder meer – de volgende overwegingen vooraf:

“(…)

(7) Als partij bij het Raamverdrag van de Verenigde Naties inzake Klimaatverandering heeft de Gemeenschap het protocol van Kyoto bekrachtigd. De belasting van energieproducten – en in voorkomend geval van elektriciteit – is een van de beschikbare instrumenten om de doelstellingen van het protocol van Kyoto te verwezenlijken.

(…)

(9) De lidstaten moeten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren.

(…)

(11) Het staat elke lidstaat vrij te beslissen met welke fiscale regelingen uitvoering wordt gegeven aan dit communautaire kader voor de belasting van energieproducten en elektriciteit. Te dien aanzien zouden lidstaten kunnen beslissen de totale belastingdruk niet te verhogen indien zij van oordeel zijn dat toepassing van dit beginsel van belastingneutraliteit tot herstructurering en modernisering van hun belastingstelsels zou kunnen bijdragen doordat milieubescherming en een betere benutting van de factor arbeid worden aangemoedigd.

(…)

(15) In bepaalde omstandigheden of onder permanente voorwaarden moet het toegestaan zijn om, met inachtneming van de communautaire minimumbelastingniveaus en de regels van de interne markt en de mededinging, op eenzelfde product gedifferentieerde nationale belastingniveaus toe te passen.

“(30) Wellicht hebben de lidstaten overgangsperioden en -regelingen nodig om zich soepel te kunnen aanpassen aan de nieuwe communautaire belastingniveaus en daardoor negatieve neveneffecten te vermijden.

(…)”

De bepalingen van de Richtlijn, voor zover hier van belang, luiden als volgt:

Artikel 1

De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.

Artikel 2

1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‘energieproducten’ verstaan de hieronder vermelde producten:

a. a) (…)

b) producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704 tot en met 2715 (…)

Artikel 9

1. Met ingang van 1 januari 2004 worden de minimumbelastingniveaus voor verwarmingsbrandstoffen vastgesteld zoals beschreven in bijlage I.C.

2. (…)

Artikel 10

1. Met ingang van 1 januari 2004 worden de minimumbelastingniveaus voor elektriciteit vastgesteld zoals beschreven in bijlage I.C.

2. (…)

Artikel 14

1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, (…)

a. a) energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit (…). De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen zonder inachtneming van de in deze richtlijn vastgestelde minimumbelastingniveaus. (…).”

De Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

Artikel 1

Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

(…)

c. een belasting op kolen;

(…)

Hoofdstuk V Kolenbelasting

(…)

Artikel 32

Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. kolen: producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704;

b. brandstof: stof – met inbegrip van alle daaraan toegevoegde stoffen – dienende voor deverbranding met het doel de daarbij ontstane energie te benutten;

(…)

g. lidstaat: lidstaat van de Europese Unie;

h. derde land: elke staat of elk grondgebied waarop het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie niet van toepassing is;

(…)

m. invoer: vanuit een derde land brengen van kolen in Nederland.

(…)

Artikel 36

Onder de naam kolenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de uitslag en de invoer van kolen.

(…)

Artikel 42

De belasting wordt berekend over het gewicht van kolen, uitgedrukt in kilogram.”

In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot de kolenbelasting onder meer het volgende vermeld:

“Onderdeel a bevat een omschrijving van het begrip kolen. Daarvoor wordt verwezen naar de GN-codes 2701, 2702 en 2704. Reden voor deze verwijzing is het feit dat de richtlijn Energiebelastingen voorschrijft dat producten die onder deze GN-codes vallen moeten worden belast. GN-code 2701 omvat naast steenkool: briketten, eierkolen en dergelijke van steenkool vervaardigde vaste brandstoffen. GN-code 2702 omvat bruinkool, ook indien geperst, andere dan git. GN-code 2704 omvat cokes en halfcokes, van steenkool, van bruinkool of van turf, ook indien geperst en retortenkool.”

(Kamerstukken II 2003/04, 29 207, nr. 3, p. 12)

“In [artikel 42 Wbm] wordt als maatstaf van heffing vastgesteld het gewicht van de kolen, uitgedrukt in kilogram.”

(Kamerstukken II 2006/07, 30 887, nr. 3, p. 17)

Tot 1 januari 2013 was in artikel 44, tweede lid, van de Wbm de volgende vrijstelling van de kolenbelasting (hierna: de vrijstelling) opgenomen:

“Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent. Als installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent wordt aangemerkt een installatie met een gemiddeld verbruik van maximaal 12 megajoule per opgewekt kWh.”

Met ingang van 1 januari 2013 is de vrijstelling vervallen zonder dat overgangsrecht is vastgesteld.

Over de afschaffing van de vrijstelling is in de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel 33 287 onder meer het volgende vermeld:

“4.1. Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking

De kolenbelasting kent een vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof (input) voor het opwekken van elektriciteit (output). De gedachte achter de inputvrijstelling is dat de output - de elektriciteit - belast is met energiebelasting. In de Energiebelastingrichtlijn is ook bepaald dat een vrijstelling moet worden verleend voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. De richtlijn biedt lidstaten wel de mogelijkheid om deze producten uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting te onderwerpen. Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt door de vrijstelling van kolenbelasting met ingang van 1 januari 2013 af te schaffen die wordt verleend voor de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent en een elektrisch vermogen van ten minste 60 kW. De milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen is vele malen zwaarder dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas. Dit betreft naast het broeikasgas koolstofdioxide ook zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Deze emissies zijn niet aan de installatie te wijten, maar zijn rechtstreeks uit de eigenschappen van de brandstof af te leiden. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening.”

(Kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 3, blz. 5)

In het Nader Rapport is vermeld:

“5. Vergroening

a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven

De Afdeling constateert terecht dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen. Wat betreft de verwachte milieueffecten kan het volgende worden opgemerkt. De kolenbelasting zal de koleninzet duurder maken. Daar zal een positief effect van uitgaan op de CO2-emissies van deze centrales omdat de inzet van kolen door de belastingheffing naar verwachting zal verminderen. Op de totale CO2-uitstoot op Europese schaal heeft dit geen invloed omdat centrales onder het Europese emissieplafond (ETS) vallen. De vermindering zal wel leiden tot minder uitstoot van zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de bij- en meestook van biomassa. In de memorie van toelichting zijn de milieueffecten kwalitatief beschreven, een betrouwbare kwantificering valt niet te geven. Aangezien de maatregel primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten in de sfeer van de milieubelastingen zijn geen andere niet-fiscale alternatieven overwogen.”

(Kamerstukken II 2011/2012, nr. 33 287, nr. 4, blz. 21)

Op vragen van leden van de Eerste Kamer is geantwoord:

“Uit nog niet gepubliceerd onderzoek van het PBL en ECN blijkt dat een reductie van de CO2-uitstoot in de ordegrootte van 1,5 Mton mogelijk is, indien door deze maatregel minder elektriciteit door kolencentrales en meer elektriciteit door gascentrales wordt opgewekt en tevens meer elektriciteit wordt geïmporteerd. Daarbij merkt het kabinet op dat deze maatregel op de korte termijn geen CO2-effect heeft omdat elektriciteitscentrales onder het ETS-regime vallen. Op dit moment zijn geen verdere kwantitatieve gegevens op de luchtverontreinigende stoffen bekend. De uitstoot van CO2 en luchtverontreinigende stoffen is afhankelijk van de efficiency van de kolen- en gascentrales.

(…)

De huidige maatregelen zorgen voor een sterke emissiereductie, maar er zijn aanvullende maatregelen nodig om duurzame emissieniveaus te kunnen bereiken. Het afschaffen van de vrijstelling van de kolenbelasting draagt daaraan bij. Deze afschaffing is niet bedoeld als alternatief voor de huidige maatregelen, maar als maatregel om de overheidsfinanciën op orde te brengen.

(…)

Voor SO2, NOx en fijn stof kan men wel een verminderde uitstoot zien, omdat er meer elektriciteit met gas zal worden opgewekt, omdat gasgestookte centrales vrijwel geen uitstoot van SO2 en fijn stof hebben en er geen emissiehandelssysteem is voor SO2 en fijn stof. Ook de uitstoot van NOx is bij een gasgestookte centrale aanzienlijk lager dan bij kolencentrales.

(…)

Een elektriciteitscentrale die op aardgas gestookt wordt heeft bij een rendement van 59 à 62% een uitstoot van 347 à 330 gram CO2 per kWh. Een kolencentrale heeft bij een rendement van 46 à 52% een uitstoot van 741 à 656 gram CO2 per kWh2. Voor de luchtverontreinigende stoffen zijn emissiefactoren bekend uit een onderzoek uit 2008. Dat gasgestookte centrales lagere emissies kennen dan kolencentrales geldt ook voor NOx en SO2. Een gemiddelde Gas STEG centrale in de periode 2000-2004 stoot gemiddeld 17 gram NOx en 0 gram SO2 uit per GJ. Een poederkolencentrale stoot in die periode 38 gram NOx en 37 gram SO2 uit. De SO2-emissies van nieuwere kolencentrales ligt fors lager; tussen de 13-19 gram per GJ.

(…)

De rechtvaardiging voor het nemen van deze maatregel ligt bij de extra milieudruk van kolencentrales ten opzichte van andere vormen van energieopwekking. (…) Het primaire doel van de maatregel is het genereren van opbrengsten. Naar verwachting zal door het afschaffen van de vrijstelling geen sterke afname optreden van het gebruik van kolen voor energieopwekking. Er is daarom geen aanleiding te veronderstellen dat de beoogde opbrengst niet wordt gehaald.”

(Kamerstukken I, 2011/2012, 33 287, D, blz.10-12)

Tussen partijen is niet in geschil dat het belastbare feit ter zake van de heffing van kolenbelasting zich ten aanzien van belanghebbende in de onderhavige tijdvakken (en de daaraan voorafgaande) heeft voorgedaan. Evenmin is in geschil dat belanghebbende op grond van de vrijstelling tot 2013 geen kolenbelasting verschuldigd was.

Met ingang van 1 januari 2016 is de vrijstelling weer in artikel 44 Wbm opgenomen waarbij aan de toepassing van de vrijstelling voorwaarden en beperkingen worden gesteld (artikel 44, vierde lid, Wbm). In de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de herinvoering van de vrijstelling is – onder meer – het volgende opgenomen (zonder vermelding van voetnoten):

“9.5. Herintroductie vrijstelling kolenbelasting voor opwekking elektriciteit

Met dit voorstel geeft het kabinet uitvoering aan de afspraak uit het Energieakkoord om opnieuw een vrijstelling van kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit in te voeren. Op 1 januari 2013 werd deze vrijstelling bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 afgeschaft vanuit milieubeleidsoverwegingen en om budgettaire redenen. Naast de herintroductie van de vrijstelling is in het Energieakkoord de afspraak gemaakt om de meest vervuilende elektriciteitsproductie af te bouwen als onderdeel van de transitie naar een duurzame energiehuishouding. Hiertoe is het kabinet voornemens om per 1 januari 2016 minimum rendementseisen te introduceren in het Activiteitenbesluit milieubeheer. Per 1 januari 2016 dienen kolencentrales dan ten minste een netto elektrisch rendement van 38% te halen. Per 1 juli 2017 dienen zij een netto elektrisch rendement van 40% te halen. De invoering van de minimum rendementseisen draagt bij aan de verlaging van het primaire energieverbruik en de verlaging van de emissie van CO2, NOx, SO2 en fijnstof in Nederland. Wanneer een kolencentrale op de invoeringsdata niet aan de gestelde eisen voldoet, zal deze moeten sluiten. Op dit moment voldoen vijf kolencentrales uit de jaren tachtig niet aan deze minimum rendementseis van 38% respectievelijk 40%. De motie van de leden Jan Vos en Van Veldhoven verzoekt de vrijstelling van kolenbelasting in te trekken als zou blijken dat de genoemde kolencentrales niet zouden sluiten, conform de oorspronkelijke afspraak uit het Energieakkoord. De oorspronkelijke afspraak tot sluiting van de meest vervuilende kolencentrales is echter vervallen vanwege strijdigheid met de mededingingsregels. Deze afspraak zal daarom worden vervangen door de genoemde minimum rendementseisen. (…) De exploitanten van de kolencentrales zijn voorbereid op de invoering van deze regelgeving in de context van het Energieakkoord, zoals onder andere is toegelicht in de brief van de Minister van Economische Zaken van 3 juli 2014 en het verslag van het schriftelijk overleg van 26 februari 2015 over het ontwerpbesluit tot wijziging van het Activiteitenbesluit milieubeheer (rendementseisen kolencentrales). (…)”

(Kamerstukken II 2015/2016, 34 302, nr. 3, blz. 32-33)

“Artikel XLII, onderdelen A en B (artikelen 44 en 45 van de Wet belastingen op milieugrondslag) (…) De vrijstelling geldt voor alle installaties waarin door middel van kolen elektriciteit wordt opgewekt. Anders dan in de situatie vóór 1 januari 2013 wordt daarbij niet de voorwaarde gesteld, dat de installatie een elektrisch rendement heeft van minimaal 30%. Een dergelijke voorwaarde is overbodig, omdat grote stookinstallaties op grond van een voorgenomen wijziging van het Activiteitenbesluit milieubeheer vanaf 1 januari 2016 moeten voldoen aan een minimum rendementseis van 38% (vanaf 1 juli 2017 40%).”

(Kamerstukken II 2015/2016, 34 302, nr. 3, blz. 64)

“(…) De leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet nog altijd achter de uitspraak staat dat de milieudruk van elektriciteitsopwekking uit kolen zwaarder is dan de milieudruk van elektriciteitsproductie uit aardgas. Deze leden vragen daarnaast of het klopt [dat] het kolenverbruik van Nederlandse energiecentrales een piek bereikte in april. Ze vragen voorts of het kabinet ervan op de hoogte is dat het kolenverbruik in ons omringende landen afneemt. Deze leden vragen ten slotte of het kabinet de afspraken uit het Energieakkoord toereikend vindt. Het is een gegeven dat de milieudruk van elektriciteitsopwekking uit kolen zwaarder is dan de milieudruk van elektriciteitsproductie uit aardgas. Het kabinet staat dus nog altijd achter deze uitspraak. Het is correct dat de kolengestookte elektriciteitsproductie een piek bereikte in april. Uit de Nationale Energieverkenning 2015 van ECN, PBL en het CSB blijkt dat het kolenverbruik in Nederland naar verwachting de komende jaren zal dalen. Die daling is in lijn met de algemene trend in Europa. De daling van het kolenverbruik in Nederland is mede het gevolg van de afspraken uit het Energieakkoord. De afspraken uit het Energieakkoord beogen de meest vervuilende, kolengestookte, elektriciteitsproductie uit te faseren. Daartoe stelt het kabinet rendementseisen aan de kolencentrales. Deze eisen zullen gevolgen hebben voor vijf kolencentrales die momenteel niet aan die rendementseisen voldoen. Als deze centrales op het moment van inwerkingtreding niet voldoen aan de eisen, zullen zij hun productie moeten staken. De rendementseisen zorgen op die manier voor een directe milieuwinst. De afspraken uit het Energie-akkoord dragen er zodoende aan bij dat de energievoorziening in Nederland minder vervuilend wordt. Om die reden staat het kabinet volledig achter de uit het Energieakkoord voortvloeiende maatregelen.”

(Kamerstukken II 2015/2016, 34 302, nr.11, blz. 86-87)

Herintroductie vrijstelling kolenbelasting voor opwekking elektriciteit

(…) De leden van de fractie van het CDA vragen waarom de vrijstelling voor kolencentrales weer opnieuw wordt ingevoerd. Ook vragen zij waarom niet is gewacht met de invoering van de vrijstelling tot 1 juli 2017, zodat dit tegelijk valt met de invoering van de tweede rendementsnorm. De leden van de fractie van de PvdA vragen naar de relatie tussen de kolenbelasting en het uitfaseren van de kolencentrales. In het Energieakkoord is afgesproken om de vrijstelling in de kolenbelasting voor elektriciteitsproductie weer in te voeren vanaf 1 januari 2016. Daar staat tegenover dat er vanaf 1 januari 2016 strenge rendementseisen voor kolencentrales worden geïntroduceerd. Op dit moment voldoen vijf van de tien kolencentrales in Nederland niet aan die eisen. De exploitanten van deze centrales hebben aangegeven hun centrales te zullen sluiten. Met deze uitfasering van de meest vervuilende kolencentrales houden we in Nederland vijf kolencentrales over die behoren tot de schoonste en meest efficiënte centrales van Europa. De afspraken in het Energieakkoord in zijn geheel dragen bij aan groene groei en een minder vervuilende energievoorziening in Nederland. Aanleiding voor het Energieakkoord was de breed gedragen wens om tot een consistent energiebeleid voor meerdere jaren te komen, dat op draagvlak van maatschappelijke partijen kan rekenen.”

(Kamerstukken I 2015/2016, 34 302, nr. G, blz. 54-55)

Ad (1): Het vervallen van de vrijstelling; strijd met artikel 14 van de Richtlijn

Anders dan belanghebbende meent, moet het heffen van kolenbelasting, welke heffing overeenkomstig de Richtlijn is ingevoerd, gelet op artikel 1 van de Richtlijn als hoofdregel worden aangemerkt en vormt de vrijstelling de uitzondering daarop. Het standpunt van belanghebbende dat de vrijstelling, vanuit de optiek van de Richtlijn, als hoofdregel moet worden aangemerkt zodat het bepaalde in de tweede volzin van artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn als restrictief uit te leggen uitzondering moet worden aangemerkt, is naar het oordeel van het Hof niet juist. Mede van belang is hoe de desbetreffende bepaling is geformuleerd (vgl. het arrest van het Gerecht van 4 februari 2016, T-287/11 (Heitkamp BauHolding GmbH), punten 99 en volgende, met name punt 106). Nu in de tweede volzin is opgenomen dat “lidstaten (…) deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting [kunnen] onderwerpen” wordt teruggekeerd naar de hoofdregel van het heffen van belasting, en kunnen daaraan naar het oordeel van het Hof geen vergaande beperkingen worden gesteld.

Belanghebbende stelt dat de uitzondering, het niet verlenen van een vrijstelling dan wel – zoals thans aan de orde is – het vervallen van de vrijstelling van kolen ten behoeve van de opwekking van elektriciteit, zeer strikt moet worden uitgelegd en heeft ter onderbouwing daarvan mede gewezen op de parallel die bestaat tussen de Richtlijn en de richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG (hierna: de Accijnsrichtlijn). De Accijnsrichtlijn – aldus belanghebbende – eist strikte en nauw omschreven doelstellingen indien het gaat om uitzonderingen en stelt hoge eisen aan de structuur van de regelingen om de gestelde doeleinden te bereiken. Het Hof onderschrijft dit standpunt van belanghebbende niet. Zoals in 4.12 is geoordeeld noopt de structuur van de Richtlijn niet tot een strikte – in de zin van een beperkte – toepassing van de regel dat de lidstaten kolen uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting kunnen onderwerpen. De Richtlijn verklaart de Accijnsrichtlijn niet rechtstreeks en in volle omvang van overeenkomstige toepassing. De eventuele overeenkomstige toepassing is in afzonderlijke artikelen uitdrukkelijk opgenomen. In de aanhef van art. 14, lid 1 van de Richtlijn is uitdrukkelijk opgenomen dat deze bepaling functioneert naast de algemene bepalingen van de Accijnsrichtlijn inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten. Gelet hierop is er naar het oordeel van het Hof geen aanleiding deze bepaling van de Richtlijn uit te leggen overeenkomstig het begrippenkader van de Accijnsrichtlijn en met toepassing van de op de Accijnsrichtlijn betrekking hebbende jurisprudentie van het HvJ EU. Het Hof is van oordeel dat de uitleg van het in artikel 1, lid 2, van de Accijnsrichtlijn gebezigde begrip ‘doeleinden’ niet gelijk is aan de uitleg van het in de Richtlijn gehanteerde begrip ‘overwegingen’. Derhalve kunnen ‘milieubeleidsoverwegingen’ minder strikt bepaald zijn dan specifieke, nauw omschreven doeleinden. Dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de structuur van de Wbm, met haar stelsel van heffingen en vrijstellingen, niet geschikt zou zijn voor milieudoeleinden vermag het Hof, nog daargelaten een eventueel verschil tussen doeleinden en overwegingen, niet in te zien. Dat uit de praktijk volgt dat belanghebbende en andere energieproducenten zich niet tot ander gedrag hebben laten verleiden door het vervallen van de vrijstelling doet daaraan niet af. De keuzen die de wetgever maakt met betrekking tot vrijstellingen en de hoogte van tarieven moeten door de rechter in beginsel worden geëerbiedigd. Het staat de wetgever vrij daarbij gebruik te maken van de flexibiliteit die de richtlijngever blijkens de considerans bij de Richtlijn heeft beoogd de lidstaten te geven bij de implementatie van de Richtlijn.

Het vorenstaande oordeel, inhoudende dat de Nederlandse wetgever met het afschaffen van de vrijstelling beoogde invulling te geven aan milieubeleidsoverwegingen, in ieder geval voor het Nederlandse territoir, wordt mede gedragen door de wetsgeschiedenis met betrekking tot het afschaffen en weer invoeren van de vrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit. Dat het gebruik maken van de mogelijkheid om de vrijstelling weer in te voeren mede heeft bijgedragen aan de totstandkoming van het, uit milieubeleidsoverwegingen (nog) gunstigere Energieakkoord, sterkt het Hof in dit oordeel.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, kan de heffing van kolenbelasting – in dit geval na het vervallen van de vrijstelling – worden gebaseerd op algemene milieubeleids-overwegingen, te weten het ten gunste van gasgebruik of gebruik van biomassa terugdringen van het gebruik van kolen bij de productie van elektriciteit. Hiervoor is niet nodig dat specifieke en controleerbare doelstellingen in de wet worden opgenomen of rekening wordt gehouden met de verschillende energiedragers (kolen, gas of minerale olie), de vervuilingsgraad van die energiedragers en/of de kwaliteit van de verschillende energiecentrales. Ook acht het Hof het niet van belang of het laten vervallen van de vrijstelling het meest efficiënte of voor de hand liggende middel is om invulling te geven aan deze milieubeleidsoverwegingen. Het Hof acht voldoende dat vervanging van kolen door gas bij de productie van elektriciteit redelijkerwijs kàn bijdragen aan het verminderen van milieuvervuiling. Daarbij kan, zoals de Inspecteur terecht heeft aangevoerd, ook met andere aspecten van milieuvervuiling rekening worden gehouden zoals de gevolgen voor het milieu van productie (mijnbouw) en het transport van kolen. Ook het standpunt van belanghebbende dat bescherming van het milieu de hoofddoelstelling van de afschaffing van de vrijstelling moet vormen, wordt door het Hof verworpen. De omstandigheid dat belastingheffing – zoals in de meeste gevallen aan de orde is – primair een budgettair doel dient, neemt niet weg dat tevens sprake kan zijn van milieubeleidsoverwegingen. Dat de wetgever dergelijke overwegingen mede in aanmerking heeft genomen is niet van elke redelijkheid ontbloot. Het is niet vereist dat alle daarbij door de wetgever gehanteerde aannames in de parlementaire stukken wetenschappelijk en controleerbaar zijn onderbouwd. Naar het oordeel van het Hof is de in geschil zijnde heffing niet in strijd met artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn.

Ad (2) en (3): Strijd met artikel 110 VWEU en tussen de EU en derde landen gesloten Handelsovereenkomsten

De Rechtbank heeft met betrekking tot deze onderdelen in haar uitspraak het volgende overwogen en geoordeeld (waarbij voor eiseres moet worden gelezen: belanghebbende, en voor verweerder: de Inspecteur):

“26. Eiseres stelt subsidiair dat sprake is van fiscale discriminatie omdat het gebruik voor elektriciteitsproductie van uit het buitenland afkomstige kolen wel en van in Nederland gewonnen aardgas niet met kolenbelasting wordt belast. Volgens eiseres leidt dit tot schending van artikel 110 van het VWEU en/of schending van het door de EU met Rusland, Zuid-Afrika en Colombia gesloten handelsverdragen. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op artikel 110 VWEU faalt aangezien deze bepaling niet ziet op producten die rechtstreeks uit derde landen worden ingevoerd. Weliswaar worden binnen de EU kolen gewonnen (Duitsland en Polen), maar de door eiseres gebruikte kolen zijn afkomstig uit landen buiten de EU en rechtstreeks in Nederland in het vrije verkeer van de EU gebracht.

27. Eiseres stelt zich daarnaast op het standpunt dat de heffing van belasting ten aanzien van uit Rusland, Zuid-Afrika en Colombia afkomstige kolen in strijd is met:

- de Overeenkomst inzake partnerschap en samenwerking waarbij een partnerschap tot stand wordt gebracht tussen de Europese gemeenschappen en hun lidstaten en de Russische federatie, anderzijds; Pb 1997 L 327.

- de Handelsovereenkomst tussen de Europese Unie en haar lidstaten, enerzijds, en Colombia en Peru, anderzijds; PB 2012 L 354.

- de Overeenkomst inzake handel, ontwikkeling en samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Zuid-Afrika, anderzijds (Trb. 2000, 45; goedkeuringswet in Stb 2001/152).

Nu in Nederland geen kolen worden gewonnen treft de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting uitsluitend ingevoerde kolen. Geen heffing vindt plaats ten aanzien van in Nederland gewonnen aardgas, dat eveneens voor de productie van elektriciteit wordt gebruikt. Omdat het volgens eiseres gaat om gelijksoortige of in ieder geval vergelijkbare producten vindt indirecte discriminatie plaats van de uit genoemde landen (voor Colombia vanaf 1 augustus 2013) afkomstige kolen. Eiseres stelt dat de bepalingen in het Partnerschapsverdrag en de Handelsovereenkomsten (hierna aangeduid als de overeenkomst met het betreffende land) ertoe leiden dat uit de betreffende landen afkomstige kolen een met artikel 110 WVEU vergelijkbare bescherming verdienen.

28. Artikel 11, eerste lid, van de Overeenkomst met Rusland luidt:

”De uit het grondgebied van een partij herkomstige producten die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd, worden direct noch indirect onderworpen aan enige interne belastingen of andere interne heffingen die hoger zijn dan die welke direct of indirect op soortgelijke binnenlandse producten van toepassing zijn.”

29. In de memorie van toelichting bij de goedkeuring van deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

“II ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Preambule

(…)

Partijen verbinden zich tot het eerbiedigen en versterken van politieke en economische vrijheden

(…)

Dit hing samen met de wens om reeds vanaf inwerkingtreding van onderhavig akkoord zoveel als mogelijk GATT-conforme behandeling te krijgen, wat onder andere resulteerde in een meer GATT-conforme vrijwarings-clausule. In de preambule wordt dan ook verwezen naar de beginselen die zijn vervat in de GATT.

(…)

Verder is overeengekomen (artikel 11, Oekraïne 15), dat produkten afkomstig uit het grondgebied van de andere partij niet zullen worden gediscrimineerd door middel van hogere interne belastingen/heffingen. Ook mogen produkten van het grondgebied van de andere partij niet op enige andere manier worden gediscrimineerd (bijvoorbeeld met betrekking tot de verkoop). Dit betreft de verplichting van nationale behandeling van goederen zoals vastgelegd in artikel III GATT."

MvT, Kamerstukken II, 1995/1996, 24 427, nr. 3, blz. 5,6 en 9

30. Artikel 21 van de Overeenkomst met Colombia luidt:

“Nationale behandeling

1. Elke partij kent ten aanzien van goederen van een andere partij nationale behandeling toe, overeenkomstig artikel III van de GATT 1994, inclusief de aantekeningen daarbij. Hiertoe worden artikel III van de GATT 1994 en de aantekeningen daarbij mutatis mutandis in deze overeenkomst opgenomen en tot een integrerend deel van deze overeenkomst gemaakt.

2. Voor de duidelijkheid bevestigen partijen dat onder nationale behandeling wordt verstaan, met betrekking tot overheden en autoriteiten op alle bestuursniveaus, een behandeling die niet minder gunstig is dan de behandeling die de desbetreffende overheid of autoriteit geeft aan soortgelijke, rechtstreeks concurrerende of substitueerbare binnenlandse goederen, waaronder goederen van oorsprong uit het bevoegdheidsgebied van die overheid of autoriteit.”

31. Artikel III, lid 2 van de GATT luidt:

“2. The products of the territory of any contracting party imported into the territory of any other contracting party shall not be subject, directly or indirectly, to internal taxes or other internal charges of any kind in excess of those applied, directly or indirectly, to like domestic products. Moreover, no contracting party shall otherwise apply internal taxes or other internal charges to imported or domestic products in a manner contrary to the principles set forth in paragraph 1.”

32. Artikel 21 van de Overeenkomst met Zuid Afrika luidt:

“Fiscale maatregelen

1. De partijen onthouden zich van alle binnenlandse maatregelen of praktijken van fiscale aard die, rechtstreeks of onrechtstreeks, discrimineren tussen de producten van de ene partij en de producten van oorsprong uit het grondgebied van de andere partij.

2. Het bedrag van de indirecte binnenlandse belastingen dat wordt terugbetaald bij de uitvoer van producten naar het grondgebied van een van de partijen mag niet hoger zijn dan het bedrag aan indirecte belastingen dat rechtstreeks of onrechtstreeks op deze producten was geheven.”

33. De rechtbank zal allereerst onderzoeken of de door eiseres genoemde bepalingen van de tussen de EU (of haar rechtsvoorgangers) gesloten overeenkomsten met Rusland, Zuid- Afrika en Colombia rechtstreekse werking hebben. Hierbij moet rekening worden gehouden met de geest, de opzet en de bewoordingen van de betrokken overeenkomst (vergelijk het arrest van het HvJ 20 mei 2010, C-160/09, Katsivardas). Een dergelijke bepaling heeft rechtstreekse werking indien zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst voor uitvoering of werking waarvan geen verdere handeling is vereist (rechtsoverweging 21 van zaak C-265/03, Igor Simutenkov/Ministerio de Educación y Cultura).

34. Uit de tekst van artikel 11 van de Overeenkomst met Rusland en artikel 21 van de Overeenkomst met Zuid-Afrika blijkt dat de betreffende bepaling elke partij bij deze overeenkomst, waaronder ook Nederland, in duidelijke, nauwkeurig omschreven en onvoorwaardelijke bewoordingen verbiedt om over producten die herkomstig zijn uit het grondgebied van de ene partij en die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd een belasting te heffen die hoger is dan de belastingheffing op soortgelijke binnenlandse producten. Een dergelijke regel van gelijke behandeling legt een nauwkeurig bepaalde resultaatsverplichting op en is naar zijn aard geschikt om door een justitiabele voor de nationale rechter te worden ingeroepen ten behoeve van een verzoek om discriminerende bepalingen buiten toepassing te laten, zonder dat daarvoor nadere uitvoeringsmaatregelen vereist zijn. Dat geldt ook voor artikel 21 van de Overeenkomst met Colombia, nu uit de tekst van dit artikel blijkt dat de verdragsluitende partijen een verbod op directe of indirecte discriminerende heffing op de invoer van producten gelijksoortig aan nationale producten (“like domestic products”) hebben willen treffen dat gelijk is aan het verbod zoals dat in artikel III, lid 2, van het GATT is geformuleerd. In zoverre wijkt deze situatie af van die in het arrest van het HvJ van 12 december 1995 (C-469-93, Chiquita), waarin het HvJ een rechtstreeks beroep op artikel III (dus zonder verwijzing via een verdrag) van het GATT afwees.

35. Het vorenstaande betekent dat eiseres zich rechtstreeks kan beroepen op voornoemde verdragsbepalingen. Voor een geslaagd beroep op fiscale discriminatie is dan nog nodig dat eiseres aannemelijk maakt dat de ingevoerde kolen en het in Nederland gewonnen aardgas in die mate gelijksoortig zijn dat een heffing die beperkt blijft tot kolen discriminerend werkt. Zij bepleit daarbij dat de hiervoor genoemde bepalingen in de overeenkomsten met Rusland, Zuid-Afrika en Colombia moeten worden opgevat in de zin van artikel 110 VWEU, met inbegrip van zijdelingse bescherming als bedoeld in de tweede volzin van dit artikel.

36. De rechtbank is van oordeel dat kolen en aardgas geen soortgelijke producten zijn in de zin van de overeenkomsten of van artikel 110 VWEU, ondanks het feit dat het beide energiedragers zijn. Zij verschillen immers niet alleen fysiek zeer aanzienlijk van elkaar, maar ook ten aanzien van de mate waarin bij de verbranding milieuvervuilende stoffen vrijkomen. Anders dan in artikel 110 VWEU, is in de betreffende artikelen van de overeenkomsten met Rusland, Zuid-Afrika en Colombia geen bepaling over zijdelingse bescherming van andere producten opgenomen. Uit de tekst van die artikelen kan dat ook niet worden afgeleid. Daar komt bij dat verschil in behandeling objectief gerechtvaardigd is. Het verbruik van kolen is immers in (veel) sterkere mate belastend voor het milieu dan het verbruik van aardgas. Gelet hierop moet het beroep van eiseres op fiscale discriminatie worden verworpen.”

Hetgeen de Rechtbank heeft geoordeeld is naar het oordeel van het Hof juist. Het Hof neemt die oordelen over en maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.

Ad (5): De heffingsgrondslag

Belanghebbende heeft gesteld dat de heffingsgrondslag te hoog is vastgesteld. Volgens haar moet de grondslag voor de heffing als bedoeld in artikel 42 van de Wbm worden gesteld op het bruto gewicht van de kolen verminderd met de in en op de kolen aanwezige exogene stoffen, zoals water, as en stenen. Omdat deze stoffen niet kunnen worden verbrand en daardoor geen energie opleveren, wordt volgens belanghebbende in zoverre niet voldaan aan de eis dat de kolen als brandstof worden gebruikt.

Ingevolge artikel 32, onderdeel a, van de Wbm, moeten onder kolen worden verstaan de producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704. Niet is gesteld of gebleken dat de door belanghebbende gebruikte kolen afwijken van deze GN-codes. Evenmin is gesteld of gebleken dat belanghebbende, alvorens de kolen voor verbranding aan te wenden, de door haar genoemde stoffen daaruit of daarvan verwijdert. Uit de wet, de parlementaire geschiedenis noch uit de Richtlijn volgt dat de door belanghebbende genoemde stoffen moeten worden geëlimineerd bij de vaststelling van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 42 van de Wbm. Het bepalen van de heffingsgrondslag is een onderdeel van het wetgevende proces dat – schendingen van rechtsbeginselen waaraan getoetst mag worden daargelaten – aan het rechterlijk oordeel is onttrokken. De omstandigheid dat eerder de brandstoffenbelasting op verzoek niet werd geheven naar het gewicht van de kolen, maar naar de energiewaarde van de kolen maakt dit niet anders.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Wasch als griffier.

De beslissing is op 6 december 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 december 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.