HR, 09-06-2017, nr. 15/05283

In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten zoals vastgesteld in het bestreden arrest onder 3.2 – 3.15, hieronder verkort weergegeven:

In het jaar 2000 kreeg de Nederlandse Belastingdienst via de Belgische autoriteiten de beschikking over een grote hoeveelheid gegevens over Nederlandse rekeninghouders bij de Kredietbank Luxembourg in Luxemburg (hierna: KB-Lux). Het betrof fotokopieën van afgedrukte microfiches, die afkomstig zijn uit de interne administratie van KB-Lux. Zij vermelden saldi op rekeningen bij deze bank per 31 januari 1994. De fotokopieën zijn op 27 oktober 2000 in het kader van een internationale gegevensuitwisseling door de Belgische autoriteiten aan de Belastingdienst verstrekt.

Aan de hand hiervan heeft de Belastingdienst onderzoek gedaan naar de rekeninghouders. Op de fotokopieën die de Belastingdienst in zijn bezit heeft, staat als rekeninghouder van twee rekeningen genoemd: [naam van eiser tot cassatie onder 1, hierna: ‘de man’] – [achternaam van eiseres tot cassatie onder 2, hierna: ‘de vrouw’]. Uit de systematiek van de KB-Lux-administratie volgt dat bij deze notatiewijze sprake is van een huwelijksrelatie tussen de twee rekeninghouders. Het gaat om een ‘vue-rekening’ (zichtrekening) met een negatief saldo van NLG 28,78 en een termijndepositorekening met een saldo van NLG 65.463,64.

De man en de vrouw zijn sinds 1 augustus 1988 met elkaar gehuwd.

De Belastingdienst heeft de man en de vrouw (hierna ook gezamenlijk aan te duiden als het echtpaar) in 2002 aangeschreven met vragen over de bankrekening(en), aangezien de omvang en, onder omstandigheden, de herkomst van in het buitenland aangehouden tegoeden van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Nadien heeft de Belastingdienst hen meermalen vragenbrieven toegezonden met verzoeken om informatie over hun vermogen in het buitenland.

Naar aanleiding van het ingestelde onderzoek heeft de Belastingdienst (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd over de jaren 1991 − 2000 en (navorderings)aanslagen vermogensbelasting over de jaren 1992 − 2000. Daarna heeft de Belastingdienst aan hen nog (navorderings)aanslagen IB en premie volksverzekeringen opgelegd over de jaren 2001 en 2002.

De man en de vrouw hebben bezwaarschriften tegen die aanslagen ingediend. Zij zijn vervolgens in beroep gekomen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch.

In de procedures met betrekking tot de (navorderings)aanslagen heeft de belastingrechter aannemelijk geoordeeld dat het echtpaar een (of meer) bankrekening(en) bij KB-Lux heeft gehad. In het thans bestreden arrest citeert het hof een uitspraak van de belastingkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 29 december 2011 (nr. 04/01514) waarin onder meer bewezen werd geacht dat de man op 31 januari 1994 beschikte over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van NLG 65.434,-.

In een uitspraak van 19 oktober 2012 (nr. 10/00835, betreffende de belastingjaren 2001 en 2002) heeft het hof voormeld oordeel ten aanzien van de identificatie van de man als rekeninghouder herhaald. In de zaken betreffende de vrouw heeft het hof ten aanzien van de identificatie van de vrouw in gelijke zin geoordeeld. De man en de vrouw hebben tegen bovengenoemde uitspraken van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch cassatieberoep ingesteld; zie 1.1.11 hierna.

De Belastingdienst heeft bij brief van 14 mei 2013 het echtpaar een laatste termijn geboden om verklaring en nadere opgaaf van hun buitenlandse bankrekeningen te doen, waaronder die bij KB-Lux.

De man en de vrouw hebben een “verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” ingevuld op 15 juni 2013, waarbij zij informatie hebben verstrekt over een bij de Belastingdienst reeds bekende rekening bij de Kredietbank in België.

Bij arrest van 20 december 2013 is het cassatieberoep van de man tegen de bovengenoemde uitspraak van 19 oktober 2012 ongegrond verklaard. De vrouw heeft op 11 december 2014 haar cassatieberoep tegen de uitspraak van 19 oktober 2012 ingetrokken.

Bij brief van 3 maart 2014 heeft de man aan KB-Lux onder meer geschreven: “Gedateerd 19 februari 2014 ontving ik van u een verklaring omtrent de datum van sluiting in uw boeken van rekening nr. [001] per 13 december 2001”.

In het onderhavige kort geding heeft de Staat – samengevat - gevorderd dat de voorzieningenrechter het echtpaar zal gelasten om aan de Belastingdienst een verklaring af te leggen over de vraag welke bankrekeningen zij in de periode vanaf 31 januari 1994 hebben aangehouden of nog aanhouden bij KB-Lux en eventueel bij andere buitenlandse banken, dat zij opgaaf zullen doen van die rekeningen, bescheiden daaromtrent zullen verstrekken en (mondeling) toelichting daarop zullen geven, op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 5.000,- per dag indien zij met de naleving van het bevel in gebreke blijven.

Het echtpaar heeft verweer gevoerd. Bij vonnis van 19 september 20131.heeft de voorzieningenrechter – voor zover hier van belang −:

(in het dictum onder 5.1) het echtpaar veroordeeld om binnen zeven dagen na betekening van het vonnis op het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” te verklaren welke buitenlandse bankrekening(en) zij na 3 januari 1994 bij KB-Lux en eventueel bij andere buitenlandse banken hebben aangehouden dan wel nog aanhouden;

(onder 5.2) het echtpaar veroordeeld om binnen zeven dagen na betekening van het vonnis opgaaf te doen van de onder 5.1 bedoelde buitenlandse rekening(en) door middel van het beantwoorden van de vragen op het formulier “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en het verstrekken van de op laatstgenoemd formulier vermelde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de betreffende buitenlandse bankrekening(en) over de periode 1994 - heden, daaronder begrepen, indien van toepassing, het bewijs van de opheffing van de bankrekening(en) alsmede schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo of de saldi na de opheffing;

(onder 5.3) het echtpaar veroordeeld tot het geven van een mondelinge toelichting op de onder 5.1 en 5.2 omschreven gegevens, inlichtingen en/of verklaringen, binnen een door de inspecteur van de Belastingdienst nader te bepalen termijn;

(onder 5.4) het echtpaar veroordeeld tot betaling aan de Belastingdienst van een dwangsom van € 5.000,- voor iedere dag of gedeelte van een dag dat zij niet voldoen aan de in 5.1 tot en met 5.3 uitgesproken veroordelingen, tot een maximum van € 1.500.000,- is bereikt;

(onder 5.5) bepaald dat, voor zover de onder 5.1 tot en met 5.3 vermelde veroordelingen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil van het echtpaar afhankelijk is, dit materiaal zal worden verstrekt met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing;

(onder 5.6) bepaald dat, voor zover de Belastingdienst op grond van dit vonnis de beschikking krijgt over gegevens over de jaren 1994 tot en met 2002, deze gegevens niet bestemd zijn voor gebruik ten behoeve van de thans nog aanhangige (fiscale) procedures over de (navorderings)aanslagen IB/Premie volksverzekeringen en vermogensbelasting over de jaren 1991 tot en met 2002;

(onder 5.9) dit vonnis tot zover uitvoer bij voorraad verklaard.

De man en de vrouw hebben hoger beroep ingesteld, maar vergeefs. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij arrest van 25 augustus 2015 het vonnis van de voorzieningenrechter bekrachtigd2..

De man en de vrouw hebben – tijdig3.– beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten.

Het echtpaar heeft zes cassatiemiddelen voorgedragen van uiteenlopende aard. Bij de bespreking daarvan houd ik de volgorde van de cassatiedagvaarding aan.

Restrictie ten aanzien van het verdere gebruik van afgedwongen informatie

Middel 1 richt zich tegen rov. 4.9. Het gaat in deze rechtsoverweging − en dus in middel 1 − niet om het veelbesproken vraagstuk of ten aanzien van een rechterlijk bevel tot het verstrekken van ‘wilsafhankelijk’ bewijsmateriaal een restrictie in het dictum nodig is die het gebruik van dat bewijsmateriaal voor punitieve doeleinden verbiedt. Dat vraagstuk houdt verband met het nemo tenetur-beginsel: kort gezegd het beginsel dat een verdachte niet gehouden kan worden bewijs tegen zichzelf te leveren4.. In het onderhavige kort geding heeft de voorzieningenrechter inderdaad een zodanige restrictie verbonden aan de veroordeling; zie het dictum in eerste aanleg onder 5.5. Die beslissing is in hoger beroep bekrachtigd en behoeft in cassatie geen bespreking.

In eerste aanleg had het echtpaar ook het standpunt ingenomen dat de Belastingdienst voor de jaren waarvoor reeds (navorderings)aanslagen zijn opgelegd geen gebruik meer mag maken van zijn bevoegdheden op grond van art. 47 AWR.

De voorzieningenrechter heeft dat standpunt gedeeltelijk gevolgd, onder verwijzing naar HR 10 februari 1988 (ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160); zie rov. 4.7 Rb. De voorzieningenrechter heeft uit die uitspraak van de Hoge Raad afgeleid dat zodra in een belastingzaak beroep is ingesteld, de inspecteur niet langer bevoegd is gebruik te maken van zijn bevoegdheden op grond van art. 47 AWR. De voorzieningenrechter overwoog dat in dit geval slechts gedeeltelijk overlap bestaat met de belastingjaren waarover een procedure bij de belastingrechter aanhangig is. De Belastingdienst heeft aan zijn vorderingen immers ten grondslag gelegd dat de door het echtpaar te verstrekken informatie wordt opgeëist ten behoeve van het opleggen van nieuwe (navorderings)aanslagen, over de jaren 2001 en volgende. De Belastingdienst stelt daarvoor informatie nodig te hebben over de bankrekeningen en andere buitenlandse vermogensbestanddelen van het echtpaar, ook die in het tijdvak vóór 2001. De voorzieningenrechter heeft in dit verweer aanleiding gevonden om aan het dictum (onder 5.6) een hierop gerichte clausule te verbinden. Mocht de door het echtpaar te verstrekken informatie toch door de Belastingdienst worden gebruikt voor de bij de belastingrechter aanhangige procedures over de aanslagen over de jaren 1991 – 2002, dan is het aan de belastingrechter om te bepalen welk gevolg aan dat gebruik moet worden verbonden (rov. 4.17 Rb).

Met grief 3 kwam het echtpaar in hoger beroep tegen deze beslissing op. Primair stelde het echtpaar zich op het standpunt dat uit het genoemde arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988 volgt dat de controlebevoegdheden op grond van art. 47 AWR in het geheel niet mogen worden gebruikt zolang tussen de inspecteur en de belastingplichtige (fiscale) beroepsprocedures aanhangig zijn. Subsidiair stelde het echtpaar toen dat in het arrest van 10 februari 1988 nog geen rekening gehouden kon worden met de invoering (per 1 juli 2011) van art. 52a AWR: de bepaling over de informatiebeschikking5.. Om die reden zou de clausule in het dictum onder 5.6 ten minste moeten worden uitgebreid met een verbod van het gebruik van de afgedwongen informatie in de beroepsprocedures die aanhangig zijn in verband met tegen het echtpaar uitgevaardigde informatiebeschikkingen6..

Het hof heeft deze grief 3 verworpen in rov. 4.9. Het hof stelt – in cassatie onbestreden – voorop dat het arrest van 10 februari 1988 niet verhindert dat de inspecteur onder dreiging met een dwangsom informatie vergaart ten behoeve van het opleggen van (navorderings)aanslagen waarover nog geen geding aanhangig is. Het hof vervolgde:

“De grief gaat verder uit van het standpunt dat een veroordeling tot het verstrekken van informatie op de voet van art. 47 AWR vergezeld moet gaan van waarborgen dat de te geven informatie niet zal worden gebruikt in lopende gedingen. Ook in zoverre faalt de grief. Niet wordt gesteld dat er gronden zijn om ervan uit te gaan dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 zal gebruiken ten behoeve van bewijsvoering in lopende gedingen. Er is dan geen aanleiding om reeds in de onderhavige procedure met die mogelijkheid rekening te houden. Eventueel gebruik van dit materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 kan in de procedure voor de belastingrechter aan de orde worden gesteld. Grief 3 faalt derhalve.”

Deze overweging heeft het hof vrijwel woordelijk ontleend aan rov. 5.7 van HR 24 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1117)7., zoals de steller van het middel toegeeft. Het middel bestrijdt dan ook niet deze maatstaf. Het vierde lid van art. 52a lid 4 AWR bepaalt met zoveel woorden dat dit artikel de mogelijkheid voor de inspecteur onverlet laat om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit de AWR. Volgens de klacht heeft het hof echter miskend dat in dit geval het echtpaar wél gronden heeft aangevoerd om ervan uit te gaan dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 zal gebruiken ten behoeve van de bewijsvoering in lopende gedingen.

Welke die aangevoerde gronden zouden zijn, is mij niet duidelijk geworden uit het middel noch uit de toelichting daarop. De toelichting in de cassatiedagvaarding onder 1.4 en 1.5 bevat slechts de stelling dat de Staat (blijkens de pleitnota van advocaat van de Staat) niet op voorhand heeft uitgesloten dat het door het echtpaar onder dreiging van een dwangsomsanctie over te leggen bewijsmateriaal zal worden overgelegd in lopende fiscale procedures. Die stelling gaat niet op. Het pleidooi in hoger beroep werd gehouden op 11 februari 2015, dus nog vóór de genoemde arresten van 24 april 2015. Uit de desbetreffende passages in de pleitnota namens de Staat (punten 6.2 en 6.3) valt niet op te maken dat de Staat wezenlijk een ander standpunt heeft willen verdedigen dan – nadien – in het arrest van 24 april 2015 als geldend recht is aanvaard. De Staat betoogde tijdens dit pleidooi dat de in dit kort geding opgeëiste gegevens van belang zijn voor belastingaanslagen die nog moeten worden opgelegd over recente en toekomstige jaren. Het oordeel over de vraag of, en in hoeverre, de op grond van dit kort geding verkregen informatie kan worden gebruikt ten behoeve van het bewijs in een fiscale procedure, komt volgens de pleitnota van de Staat toe aan de belastingrechter.

Bij deze stand van zaken acht ik het niet zinvol om in deze zaak beschouwingen te wijden aan de vraag wat zou moeten gebeuren indien een belastingplichtige die in kort geding door de Belastingdienst is aangesproken tot het verstrekken van informatie op grond van art. 47 AWR) wél concrete feiten of omstandigheden aanvoert die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat de belastinginspecteur het te verkrijgen materiaal gaat gebruiken in lopende gedingen bij de belastingrechter8.. Middel 1 faalt.

Verhouding tussen plicht tot het verschaffen van inlichtingen en de bewaarplicht

Middel 2 is gericht tegen rov. 4.11. In eerste aanleg hadden de man en de vrouw aangevoerd dat zij niet kunnen voldoen aan hun wettelijke plicht tot het verstrekken van informatie over het tijdvak vanaf 1994. Zij voerden daartoe aan dat de wettelijke verplichting van KB-Lux tot het bewaren van gegevens over rekeningen bij die bank eindigt na het verstrijken van een termijn van tien jaren en dat deze bank aan hen geen inlichtingen verstrekt over gegevens van oudere datum. De voorzieningenrechter heeft dit standpunt verworpen (rov. 4.12 Rb). In hoger beroep, grief 4, heeft het echtpaar geklaagd dat de voorzieningenrechter heeft nagelaten te onderzoeken of de gevorderde bevelen zich verdragen met de wettelijke bewaartermijn. Het echtpaar betoogde dat de voorzieningenrechter heeft nagelaten het belang van appellanten (dat zij niet in de tijd onbegrensd kunnen worden gehouden aan hun verplichting tot het verschaffen van informatie en tot het daartoe bijhouden van hun financiële administratie) had behoren af te wegen tegen het belang van de Belastingdienst bij het verkrijgen van de opgevraagde gegevens uit het verleden. Volgens de toelichting op deze grief had de voorzieningenrechter bij deze afweging de voor administratieplichtigen geldende bewaartermijn bij analogie in aanmerking behoren te nemen9..

Het hof heeft in rov. 4.11 voorop gesteld dat de in art. 47 AWR neergelegde verplichting van belastingplichtigen tot het verstrekken van informatie aan de Belastingdienst niet gebonden is aan een termijn. Dit brengt mee dat deze informatieplicht in beginsel ook geldt voor gegevens die (ver) in het verleden liggen, in dit geval: informatie over tegoeden in het buitenland in het tijdvak vanaf 1994. Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is volgens het hof niet van invloed op het antwoord op de vraag of een verplichting bestaat tot het verstrekken van de informatie: indien de bescheiden nog aanwezig zijn, moeten zij op grond van art. 47 AWR desgevraagd aan de Belastingdienst worden verstrekt. Wel kan het tijdsverloop, volgens het hof, meebrengen dat het opvragen door de Belastingdienst van bepaalde gegevens in strijd komt met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur10..

Het cassatiemiddel valt uiteen in drie klachten. Het klaagt in de eerste plaats (onder 2.2 – 2.3) dat het hof heeft miskend dat de in art. 47 AWR geregelde informatieplicht daarin bestaat dat een ieder niet slechts gehouden is om desverzocht gegevens en inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken, maar ook de relevante boekhouding, bescheiden en andere gegevensdragers. De door het echtpaar – op straffe van verbeurte van een dwangsom – aan de Belastingdienst te verstrekken afschriften van hun bij KB-Lux aangehouden rekening(en) zijn volgens het middelonderdeel aan te merken als zodanige in art. 47 AWR bedoelde ‘bescheiden’.

Deze klacht treft geen doel. Op zich is juist dat ook rekeningafschriften begrepen worden onder de in art. 47 AWR bedoelde ‘bescheiden’. Dat heeft het hof niet miskend. In de redenering van het hof wordt het echtpaar niet van zijn verplichting tot het verschaffen van gegevens, inlichtingen en bescheiden aan de Belastingdienst ontheven door de enkele omstandigheid dat de wettelijke termijn gedurende welke KB-Lux deze bescheiden (rekeningafschriften) moet bewaren inmiddels is verstreken.

Het middel klaagt in de tweede plaats (onder 2.5 – 2.7) dat het oordeel van het hof dat ‘administratieplichtigen’ ook na het verstrijken van de bewaartermijn de door de Belastingdienst opgevraagde bescheiden moeten verstrekken voor zover zij daarover nog beschikken, niet in overeenstemming is met een beleidsregel van de Belastingdienst11..

Los van het feit dat het enkel plaatsen van informatie op een website niet voldoende is om te kunnen spreken van een beleidsregel in de zin van art. 1:3 lid 4 Awb, mist het echtpaar rechtens belang bij deze klacht. De in het middelonderdeel bedoelde informatie op de website houdt kennelijk verband met de bewaarplicht van administratieplichtigen gedurende zeven jaren, ingevolge art. 52 lid 4 AWR en met de vraag of een beleidsregel bestaat die meebrengt dat de Belastingdienst na het verstrijken van die periode geen bescheiden meer opvraagt bij een administratieplichtige. De administratie- en bewaarplicht bedoeld in art. 52 lid 4 AWR geldt niet voor particulieren die niet zijn aan te merken als ‘administratieplichtigen’ in de zin van art. 52 AWR12.. In cassatie kan tot uitgangspunt worden genomen dat het echtpaar niet behoort tot de categorie van ‘administratieplichtigen’ als bedoeld in art. 52 AWR. Om die reden kan het echtpaar aan de veronderstelde beleidsregel geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst ten opzichte van hen geen gebruik zal maken van zijn bevoegdheden op grond van art. 47 AWR.

Het middel klaagt in de derde plaats (onder 2.10 – 2.11) dat het hof is voorbijgegaan aan de stelling dat administratieplichtigen en niet-administratieplichtigen niet verschillend mogen worden behandeld, omdat dit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De omstandigheid dat niet-administratieplichtigen geen bewaarplicht hebben – zodat het ten aanzien van hen niet mogelijk is door middel van een beleidsregel een correlatie aan te brengen tussen de informatieplicht ingevolge art. 47 AWR en de bewaarplicht ingevolge art. 52 AWR − rechtvaardigt volgens de klacht niet een verschil in behandeling, hierin bestaande dat de Belastingdienst van particulieren (niet ‘administratieplichtigen’) inlichtingen en bescheiden kan opeisen over een verder weg liggend verleden dan wanneer het gaat om ‘administratieplichtigen’ in de zin van art. 52 AWR.

In de redenering van het hof geldt zowel ten aanzien van administratieplichtigen als ten aanzien van niet-administratieplichtigen dat de verplichting op grond van art. 47 AWR tot het verschaffen van informatie aan de Belastingdienst niet gekoppeld is aan enige bewaartermijn. Dat oordeel is rechtens juist: ingevolge art. 47 AWR bestaat voor beide categorieën een in de tijd onbeperkte verplichting tot het verschaffen van informatie, zelfs al zou een eventueel toepasselijke termijn voor het bewaren van bescheiden verstreken zijn. In zoverre worden beide categorieën gelijk behandeld en mist de klacht over ongelijke behandeling van gelijke gevallen feitelijke grondslag13..

Het is denkbaar, dat de Belastingdienst zélf een koppeling legt tussen de bewaartermijn van bepaalde bescheiden en de verplichting op grond van art. 47 AWR tot het verschaffen van informatie aan de Belastingdienst. Bijvoorbeeld: wanneer de Belastingdienst een beleidsregel hanteert waarbij één categorie (die der administratieplichtigen) zonder geldige reden wordt bevoordeeld boven een andere categorie (die der niet-administratieplichtigen), in die zin dat de eerstgenoemde categorie na het verstrijken van een zekere termijn niet meer door de Belastingdienst wordt lastig gevallen met verzoeken om inzage of overlegging van gegevens en bescheiden en de laatstgenoemde categorie nog wel. Heeft in die veronderstelde situatie de laatstgenoemde categorie uit hoofde van het gelijkheidsbeginsel aanspraak op eenzelfde begunstigende behandeling door de Belastingdienst? De stellingen in de feitelijke instanties van dit kort geding zijn niet of onvoldoende op dit vraagstuk toegespitst. Een onderzoek van feitelijke aard zou nodig zijn om te kunnen bepalen of het inderdaad om gelijke gevallen gaat, die zonder geldige reden ongelijk worden behandeld. In een kort geding is voor onderzoek naar de feiten slechts beperkt ruimte en in het stadium van de cassatieprocedure in het geheel niet. In zijn algemeenheid valt hierover op te merken dat op administratieplichtigen een last wordt gelegd om een boekhouding in stand en compleet te houden, welke last draaglijk is omdat de gegevens en bescheiden na het verstrijken van een bepaalde periode kunnen worden vernietigd zonder dat de administratieplichtige angst behoeft te hebben nadien nog te worden geconfronteerd met een vordering van de Belastingdienst tot inzage of overlegging van de vernietigde bescheiden. Een particulier heeft die administratieve last niet.

Een ander aspect van dit vraagstuk is dat een particulier (niet administratieplichtige in de zin van art. 52 AWR) op grond van art. 47 AWR door de Belastingdienst kan worden bevraagd over banktegoeden of andere vermogensbestanddelen in het buitenland en bij het beantwoorden van die vragen afhankelijk is van een door de desbetreffende bank of andere instelling bijgehouden administratie. Indien de desbetreffende bank of andere instelling zijn gegevens heeft vernietigd vanwege het verstrijken van de wettelijke bewaartermijn, kan zich een situatie voordoen waarin de belastingplichtige eenvoudigweg niet in staat is de gevraagde gegevens of bescheiden aan de Belastingdienst te overhandigen. Dit aspect is m.i. ondervangen door de eisen die de Hoge Raad aan een vordering als de onderhavige stelt, namelijk: dat de Staat aannemelijk maakt dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige (tegen wie de vordering is gericht) daarover de beschikking heeft, althans met de redelijkerwijs van hem te verwachten inspanning de beschikking kan krijgen. Bij de bespreking van de middelen 4 en 5 kom ik hierop terug.

Spoedeisend belang?

Middel 3 klaagt dat het hof in rov. 4.15 (rov. 4.12bis; de nummering van het hof is niet consequent) ten onrechte heeft geoordeeld dat de Belastingdienst het voor een kort geding vereiste spoedeisend belang heeft bij deze vordering. Volgens het hof is het echtpaar niet bereid toelichting te geven over de door hen bij KB-Lux aangehouden rekening(en). Volgens de klacht komt in het bestreden arrest naar voren dat de man en de vrouw steeds hebben ontkend dat zij een rekening bij KB-Lux hebben aangehouden. Anderzijds heeft het hof vastgesteld dat de man in 2014 aan KB-Lux een verzoek heeft gedaan om hem informatie te verschaffen omtrent de door hem bij KB-Lux aangehouden rekening. De vaststelling dat de man dit verzoek heeft gedaan impliceert volgens het middel een erkenning door de man dat hij een rekening heeft aangehouden bij KB-Lux. Deze innerlijke tegenspraak maakt de beslissing onbegrijpelijk. Bij een beoordeling ex nunc zou veeleer de gevolgtrekking voor de hand hebben gelegen dat het echtpaar wel bereid is om de gevraagde toelichting te geven. Gelet op het ingrijpende karakter van een dwangsomsanctie, is de vaststelling dat het echtpaar geen toelichting wenst te geven, niet gerechtvaardigd: deze vaststelling berust slechts op een vermoeden. Tot zover de klacht.

In alle spoedeisende zaken waarin, gelet op de belangen van partijen, een onmiddellijke voorziening bij voorraad wordt vereist, is de voorzieningenrechter bevoegd deze te geven, aldus art. 254 lid 1 Rv. Het antwoord op de vraag of voldoende spoedeisend belang aanwezig is, is afhankelijk van een belangenafweging en – daarmee − van een waardering van de feiten en omstandigheden. Deze is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Dit beperkt de mogelijkheden voor toetsing in cassatie14.. De vraag of de eisende partij in een kort geding voldoende spoedeisend belang heeft bij de gevraagde voorziening, dient te worden beantwoord aan de hand van een afweging van de belangen van partijen, beoordeeld naar de toestand ten tijde van de uitspraak15..

Het middel richt zich slechts tegen rov. 4.15 (4.12bis), waarin het gaat om de mondelinge toelichting op de opgaaf van vermogensbestanddelen in het buitenland. De daarop volgende overweging 4.16 (4.13bis) ziet eveneens op het spoedeisend belang. Het hof heeft in laatstgenoemde rechtsoverweging overwogen dat de Belastingdienst het spoedeisend belang bij de vordering voldoende heeft toegelicht. Dat oordeel kan de beslissing zelfstandig dragen. Bij deze lezing mist het echtpaar belang bij de klacht van middel 3.

Art. 49 AWR bepaalt dat de op grond van art. 47 AWR door de inspecteur opgevraagde gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt en wel: “mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur−” en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Het hof heeft niet miskend dat het spoedeisend belang moet worden beoordeeld naar de toestand ten tijde van zijn uitspraak (ex nunc). Integendeel, in rov. 4.15 (rov. 4.12bis) acht het hof van belang dat het echtpaar “tot nu toe” steeds heeft ontkend zo’n rekening te hebben aangehouden. In die situatie was het volgens het hof voor de Belastingdienst niet zinvol hen uit te nodigen om een mondelinge toelichting te geven. In rov. 4.16 (rov. 4.13bis) gaat het hof uitdrukkelijk ervan uit dat de Belastingdienst, ondanks het tijdsverloop sedert de ontdekking van de microfiches, nog steeds spoedeisend belang heeft bij de vordering.

Van een innerlijke tegenstrijdigheid in de motivering is mijns inziens geen sprake. Het hof heeft in rov. 4.15 (rov. 4.12bis) onderkend dat de man in 2014 alsnog informatie heeft opgevraagd bij KB-Lux. Het hof heeft dit feit echter niet aangemerkt als een concrete aanwijzing dat het spoedeisend belang aan de vordering van de Belastingdienst is komen te ontvallen omdat het echtpaar (alsnog) bereid zou zijn om opening van zaken te geven. Dit aan de feitenrechter voorbehouden oordeel is niet onbegrijpelijk. In de zienswijze van de Belastingdienst – en van het hof, aan het slot van deze rechtsoverweging − is de volgorde kennelijk deze: dat de betrokkene eerst wordt uitgenodigd om volledig opgaaf te doen van vermogensbestanddelen in het buitenland en daarvan bescheiden over te leggen en inlichtingen te geven en pas daarna wordt uitgenodigd, zo nodig, om een mondelinge toelichting daarop te geven. Middel 3 leidt niet tot cassatie.

Is sprake van een fishing expedition?

Het vierde en het vijfde middel kunnen gezamenlijk worden behandeld. Middel 4 klaagt (a) over de veroordeling om bescheiden te verstrekken van (rekeningen bij) andere banken dan KB-Lux en (b) over de veroordeling om bescheiden te verstrekken van (rekeningen bij) KB-Lux voor zover die ouder zouden zijn dan tien jaar.

De klacht houdt in:

(ad a) dat het hof miskent dat in dit geding slechts voldoende aanwijzingen naar voren zijn gekomen dat het echtpaar tot 13 december 2001 een rekening heeft aangehouden bij KB-Lux; niet dat zij bij andere buitenlandse banken rekeningen hebben aangehouden waarover zij de Belastingdienst niet hebben geïnformeerd. Het hof zou in het bijzonder hebben miskend dat de stelplicht op de Belastingdienst ligt: het is aan de Belastingdienst, aannemelijk te maken dat de belastingplichtigen rekeningen hebben aangehouden bij andere banken dan KB-Lux.

(ad b) dat het hof miskent dat de Belastingdienst in dit geding niet aannemelijk heeft gemaakt dat de te verstrekken gegevens betreffende de rekening bij KB-Lux, voor zover ouder dan 10 jaren, nog bestaan.

Middel 5 ziet op de bijbehorende dwangsomsanctie. De klacht herhaalt dat het hof miskent dat de vordering eerst kan worden toegewezen indien concrete aanwijzingen bestaan dat het echtpaar andere buitenlandse bankrekeningen aanhoudt16.. De veroordeling tot betaling van een dwangsom dient volgens het middel te worden vernietigd voor zover deze betrekking heeft op informatie over rekeningen bij andere banken dan KB-Lux.

Bij een vordering in kort geding tot afgifte van gegevens en het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 AWR staat blijkens rov. 3.9 van het arrest van 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435, het volgende voorop:

a.) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

In het arrest van 24 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer) heeft de Hoge Raad deze overwegingen herhaald en daaraan toegevoegd:

Het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal speelt geen rol voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.

Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 4.3.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast.

In het huidige geding staat niet ter discussie dat de vordering van de Staat (Belastingdienst) betrekking heeft op materiaal dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing. Voor een toewijzing van de vordering zal de Staat aannemelijk moeten maken (i) dat het gevorderde materiaal bestaat en (ii) dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen.

De uitdrukking ‘fishing expedition’ wordt dikwijls in de mond genomen in dit verband, maar wat hieronder moet worden verstaan is nergens in de wet omschreven17.. Zij roept associaties op met een ‘sleepnet’ dat over de zeebodem wordt gehaald, waarmee niet alleen de beoogde vissoorten of fruits de mer boven water worden gehaald maar ook ‘bijvangst’. De uitdrukking ontbeert evenwel de juridische precisie die mag worden verwacht wanneer het gaat om de afbakening van overheidsbevoegdheden en grondrechten. In wezen betreft het hier een toepassing van de eisen van proportionaliteit. Indien sprake is van een inmenging door een overheidsorgaan in de uitoefening van het recht op privacy (want daar gaat het meestal om in dit type gevallen), vereist art. 8 lid 2 EVRM niet alleen dat de inmenging in de wet is geregeld, maar ook: dat de inmenging plaatsvindt ten behoeve van een legitiem doel; dat de inzet van het door de overheid gebezigde middel in een redelijke verhouding staat tot dat doel (proportionaliteit), in welk verband mede van belang is of een andere, minder belastende methode beschikbaar is om dat doel te bereiken (subsidiariteit). Ten slotte is een afweging vereist van de wederzijds bij het concrete geval betrokken belangen. Een zoekactie door de Belastingdienst zonder een concrete aanwijzing dát de persoon van wie de informatie wordt gevorderd in staat is de gevraagde informatie te verschaffen, of zonder concrete aanduiding van de te verschaffen informatie, zal niet snel aan deze verdragsrechtelijke vereisten voldoen. De startinformatie (d.w.z. informatie die de Belastingdienst aanleiding geeft tot het instellen van een onderzoek) kan algemeen van aard zijn, zoals die verkregen door analyse van economische gegevens (zoals omzetcijfers, gemiddelde kosten per producteenheid) in de desbetreffende bedrijfstak of verwante bedrijfstakken zoals toeleveranciers en vervoerders, dan wel specifiek (bijv. onverklaarbaar snel opeenvolgende vastgoedtransacties van één persoon). Om in kort geding een vordering in te stellen op grond van art. 47 AWR is meer nodig dan zulke algemene startinformatie. In de terminologie van de Hoge Raad: er moeten voldoende aanknopingspunten zijn om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen kan verstrekken. Daarnaast geldt dat de inmenging door de Belastingdienst in voorkomend geval moet kunnen voldoen aan de vereisten van art. 8 lid 2 EVRM (geen ‘fishing expedition’).

Het hof baseert zijn bevestigende oordeel18.hoofdzakelijk op de volgende feiten:

- evenmin heeft het echtpaar aangegeven waar de tegoeden zijn gebleven (ingeval de rekening bij KB-Lux is opgeheven).

Dit alles levert volgens het hof het vermoeden op dat het echtpaar ook in de jaren vanaf 2003 heeft beschikt over buitenlandse banktegoeden. In rov. 4.13 heeft het hof dit oordeel herhaald ten aanzien van de periode daarvóór. Onbegrijpelijk is dit oordeel niet, in het licht van de vastgestelde feiten. Indien de rekeninghouders in ieder geval tot 13 december 2001 deze rekening hebben aangehouden, zoals het hof als vaststaand aanneemt, moet dit saldo hetzij nog steeds op een rekening bij KB-Lux staan, hetzij naar een andere bankrekening zijn overgemaakt en daar nog staan, hetzij door de man of de vrouw zijn opgenomen, al dan niet voor consumptieve doeleinden, dan wel daarvandaan naar een volgende rekening zijn overgemaakt. In de redenering van het hof bestaan dus concrete aanwijzingen dat sprake is geweest van voor de Belastingdienst verzwegen vermogen in het buitenland, van welk vermogen de verdere lotgevallen onbekend zijn omdat het echtpaar weigert hierover informatie aan de Belastingdienst te geven. Aldus is in dit geval sprake van concrete aanknopingspunten, op grond waarvan het hof aannemelijk heeft kunnen achten dat het echtpaar in staat is de gevraagde informatie te verschaffen. Ook heeft het hof mogen aannemen dat in dit geval is voldaan aan de verdragsrechtelijke vereisten voor een inmenging van de inspecteur in de privacy van het echtpaar.

Het hof heeft in het midden gelaten of nu nog rekeningafschriften voorhanden zijn van de rekeningen van het echtpaar bij KB-Lux (of bij andere financiële instellingen in het buitenland) voor zover deze ouder zijn dan tien jaren. In de redenering van het hof heeft het echtpaar de beschikking over de opgevraagde informatie dan wel kan het echtpaar deze met een redelijkerwijs van hen te vergen inspanning verkrijgen. In het bijzonder met betrekking tot bankgegevens ouder dan tien jaren heeft het hof in rov. 4.11 overwogen dat uit de brief van KB-Lux van 19 februari 201420.niet blijkt dat KB-Lux nimmer informatie verstrekt over rekeningen met betrekking tot ver in het verleden gelegen jaren. Uit die brief volgt slechts dat KB-Lux geen onderzoek doet naar (bancaire) verrichtingen die ouder zijn dan tien jaar. Ruim vóór het verstrijken van de tien jaarstermijn waren de man en de vrouw al bekend met het opvragen door de Belastingdienst van deze informatie en hadden zij, zo nodig, zelf rekeningafschriften of andere documentatie bij KB-Lux kunnen opvragen en vervolgens aan de Belastingdienst kunnen verstrekken. Voor zover belastingplichtigen dat hebben nagelaten, ligt het volgens het hof op hun weg om de verzochte informatie op een andere wijze te verstrekken. Rechtens onjuist of onbegrijpelijk is dit oordeel niet. Het gaat hier om een gelede vordering: de Belastingdienst beoogt primair te onderzoeken of deze belastingplichtigen andere rekeningen in het buitenland aanhouden of hebben aangehouden, met het oog op de belastingheffing. Zo ja, dan dienen de belastingplichtigen vervolgens de daarop betrekking hebbende opgevraagde gegevens aan de Belastingdienst te verstrekken, zoals data van overboekingen, bedragen, valuta etc., voor zover zij over die informatie beschikken of, waar nodig, met de redelijkerwijs van hen te vergen inspanning kunnen beschikken.

De op art. 47 AWR gebaseerde vordering van de Staat, versterkt met een dwangsomsanctie, vergt van het echtpaar dat het de inspecteur inlichtingen geeft en gegevens verschaft betreffende alle door hen vanaf 31 januari 1994 in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Ook de ruime omschrijving van deze vordering is m.i. niet aan te merken als een ontoelaatbare fishing expedition. Als gevolg van de weigering van het echtpaar om de gevraagde inlichtingen te verschaffen, zijn er nog steeds voldoende aanknopingspunten voor de veronderstelling dat het echtpaar ergens in het buitenland banktegoeden of andere vermogensbestanddelen heeft gehad waarmee de Belastingdienst nog niet bekend is. Er is sprake van een zekere wisselwerking tussen de mate waarin de belastingplichtige medewerking verleent aan het onderzoek op grond van art. 47 AWR en de toewijsbaarheid van een door de Belastingdienst op dat artikel gebaseerde vordering. Stel dat het echtpaar de op art. 47 AWR gebaseerde vragen van de Belastingdienst zouden hebben beantwoord door (mondeling of schriftelijk) uitleg te geven wat er precies is gebeurd met het positieve saldo dat – naar het hof aanneemt – op een bepaalde datum op de verzwegen rekening bij KB-Lux heeft gestaan, dan mag van de Staat (Belastingdienst) worden verwacht dat de vordering wordt toegesneden op slechts hetgeen de Belastingdienst nog aan informatie (gegevens, bescheiden enz.) mist. In gevallen waarin iedere medewerking aan het verschaffen van informatie ontbreekt, kan mijns inziens een ruimere formulering van de vordering op grond van art. 47 AWR worden aanvaard. De slotsom is dat de middelen 4 en 5 falen.

Redelijkheidsclausule aan dwangsomsanctie verbinden?

Het zesde middel klaagt dat het hof ten onrechte niet aan de dwangsomveroordeling een clausule heeft verbonden, welke inhoudt dat geen dwangsommen worden verbeurd voor zover dit naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar moet worden geacht. Volgens de toelichting op deze klacht heeft het hof art. 3:14 BW miskend, waarin is vastgelegd dat een bevoegdheid die de Staat krachtens het burgerlijk recht toekomt niet mag worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht. Wanneer de Staat (Belastingdienst) verbeurde dwangsommen incasseert, treedt deze op als bestuursorgaan en is deze gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Deze klacht faalt om verscheidene redenen. Bij de stelling dat via art. 3:14 BW de algemene beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing zijn op de invordering van dwangsommen die krachtens het kort geding-vonnis verschuldigd worden, heeft het echtpaar geen belang omdat invordering van dwangsommen in dit geding (nog) niet aan de orde is. Voor zover met dit middel is bedoeld dat de rechter die de dwangsomsanctie oplegt op voorhand rekening zou moeten houden met mogelijke problemen in de executiefase, valt op te merken dat de dwangsomveroordeling een discretionaire bevoegdheid van de feitenrechter is. Het gebruik van deze bevoegdheid kan in cassatie slechts beperkt worden getoetst21.. In de procedure bij het hof heeft het echtpaar niet betoogd dat op deze grond een matigingsclausule verbonden moest worden aan de dwangsomveroordeling; in elk geval noemt het middel geen vindplaats van zo’n stelling in de stukken.

Over de vraag of een matigingsclausule in het stelsel van de wet past wordt verschillend gedacht22.. De rechter is niet bevoegd om rechtstreeks aan de eisen van de redelijkheid en billijkheid te toetsen nadat de dwangsommen zijn verbeurd23.. Een bepaling in een rechterlijke uitspraak waarbij de rechter zichzelf de bevoegdheid toekent om op een later moment op zijn beslissing terug te komen, laat zich niet goed verenigen met het gezag van gewijsde24.. Op grond van art. 611c Rv komt een eenmaal verbeurde dwangsom toe aan de partij die de veroordeling heeft verkregen. Wellicht steekt achter de klacht de gedachte dat de rechter die het meerdere mag, ook het mindere mag. Bij die lezing gaat de klacht voorbij aan de regeling van de verhouding tussen de bevoegdheden van de rechter die de dwangsomsanctie oplegt en die van de rechter die in een executiegeschil moet beoordelen of de dwangsom inderdaad is verbeurd25.. Middel 6 faalt.