HR, 17-06-2016, nr. 15/02692

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 27e AWR, artikel 52a AWR en/of artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard ondanks het feit dat in de onderhavige procedure geen sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking ten name van belanghebbenden.

Tot de invoering van de regeling inzake de informatiebeschikking bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 (hierna: de Wet) bepaalden de artikelen 25 en 27e van de AWR, vrij vertaald en voor zover van belang voor de onderhavige procedure, dat in het geval niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR, de inspecteur en de rechter het bezwaar respectievelijk het beroep ongegrond verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag respectievelijk de uitspraak (op het bezwaar) onjuist is.

Na de invoering van de regeling inzake de informatiebeschikking op 1 juli 2011 bij de Wet bepalen deze artikelen vrij vertaald dat de inspecteur en de rechter het bezwaar respectievelijk het beroep ongegrond verklaren als sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag respectievelijk de uitspraak (op het bezwaar onjuist) is.

De Wet bevat geen overgangsbepaling. Dit brengt mee dat de wijziging van de artikelen 25 en 27e van de AWR onmiddellijke werking heeft. Dit betekent dat er vanaf 1 juli 2011 geen wettelijke grondslag meer is voor omkering van de bewijslast op de grond dat niet voldaan is aan informatieverplichtingen en dat vanaf 1 juli 2011 voor omkering van de bewijslast vereist is dat sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking waarin het niet voldoen aan de informatieverplichtingen is vastgesteld.

Nu in het onderhavige geval de uitspraken op bezwaar zijn gedaan na 1 juli 2011 en derhalve na de inwerkingtreding van de Wet, is voor omkering van de bewijslast vereist dat sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Een zodanige beschikking is niet vastgesteld ten name van belanghebbenden, hetgeen niet in geschil is. Omkering en verzwaring van de bewijslast zijn dan niet aan de orde in het geval sprake is of zou zijn van een schending van het bepaalde in artikel 47 AWR.

In de periode tussen 1 juli 2011 en het moment waarop de uitspraken op bezwaar zijn gedaan, had de inspecteur informatiebeschikkingen kunnen en moeten nemen (vgl. Hof 's‑Hertogenbosch 13 november 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4697 en Hof Amsterdam 10 juli 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:4380). De inspecteur heeft dat niet gedaan. Dat dient voor zijn rekening te komen en te blijven, te meer omdat bovengenoemde wetswijziging bij de inspecteur genoegzaam bekend mag worden geacht ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar. Het Hof heeft dit alles miskend.

Een en ander klemt te meer omdat belanghebbenden door deze handelwijze in een nadeligere positie zijn geraakt. De procedure met betrekking tot de informatiebeschikking kent — in afwijking van de ‘oude regeling’ voorafgaande aan 1 juli 2011 — immers de mogelijkheid tot herstel op grond van het bepaalde in artikel 27e, lid 2, AWR. In de onderhavige procedure is er alle aanleiding tot herstel, omdat a) belanghebbende inmiddels de procedure van erflater hebben moeten overnemen (zie ook middel IV) en b) belanghebbenden nog in de bezwaarfase nadere informatie aan de inspecteur hebben verstrekt, zoals blijkt uit de door het Hof vastgestelde feiten (zie ook middel V).

Gelet op het voorgaande kan het niet voldoen door belanghebbende aan de informatieverplichtingen — voor zover daarvan reeds sprake is — op zichzelf niet leiden tot omkering van de bewijslast. Dientengevolge kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven en dient verwijzing te volgen voor alle onderhavige jaren.

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel27eAWR, artikel 47AWR en artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Awb, althans verzuim van vormen die tot nietigheid van de bestreden uitspraak moeten leiden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het gebruik van bewijsvermoedens in de onderhavige procedure gewettigd is.

Tussen partijen is niet in geschil dat de erflater in de onderhavige procedure beschikte over een bankrekening bij de KBL. Op deze rekening was slechts een gering saldo aanwezig, zowel op de datum waar het welbekende microfiche betrekking op heeft als de data genoemd in de bankafschriften die belanghebbenden hebben ingebracht (zie r.o. 2.5.17).

Partijen hebben verdeeld gehouden de vraag of achter deze ene rekening nog andere rekeningen schuilgaan, zo te noemen subrekeningen. Rekeningen waarop, anders dan vorenbedoelde rekening met het geringe saldo, wel vermogens van enige substantiële omvang aanwezig zouden zijn. Bijvoorbeeld spaar- of beleggingsrekeningen.

Concreet bewijs omtrent deze subrekeningen ontbreekt. De inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslagen louter gebaseerd op veronderstellingen. Deze veronderstellingen betreffen ervaringsregels uit andere dossiers van ‘zwartspaarders’, die op een goed moment bij de fiscus bekend hebben te beschikken over buitenlandse vermogens die niet (eerder) in de binnenlandse aangiften verantwoord zijn.

Aanslagen baseren op basis van vermoedens is tot op zekere hoogte gerechtvaardigd, ook of juist als het gaat om de redelijke schatting in het geval de bewijslast met recht is omgekeerd en verzwaard. Dat blijkt onder meer uit HR 15 april, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, welk arrest de Rechtbank en Hof als richtsnoer voor hun oordelen gebruiken. Het is dan evenwel niet aan belanghebbenden of belastingplichtige meer in het algemeen, aannemelijk te maken dat het vermoeden onjuist is. Doorslaggevend is of met hetgeen de belastingplichtige stelt redelijke twijfel ontstaat over de juistheid van het vermoeden. Vergelijk HR 25 oktober 2002, nr. 36.898, ECLI:NL:HR:2002:AE9354.

Met de inbreng van de bankafschriften en de latere toelichtingen daarop en gelet op de diverse verklaringen van belanghebbenden in de onderhavige zaak, menen belanghebbenden dat voldoende twijfel is ontstaan over de juistheid van de vermoedens. In het bijzonder hebben belanghebbenden ter zitting van het Hof uitvoerig toegelicht dat uit de ingebrachte bankafschriften blijkt dat er geen subrekeningen kunnen zijn en dat de door de KBL in rekening gebrachte kosten daar geen betrekking op kunnen hebben. Met andere woorden, concreet bewijs in de zaak van belanghebbende zelve. Het Hof had daar niet aan voorbij mogen gaan. Niet bij het vaststellen van het antwoord op de vraag of de bewijslast terecht is omgekeerd en niet bij de redelijke schatting. Vragen van de inspecteur met betrekking tot (sub)rekeningen die niet bestaan kunnen immers per definitie niet beantwoord worden.

Dit alles klemt te meer, omdat de stellingen van de inspecteur louter berusten op algemene ervaringen en aannames uit het KBL-project van de fiscus als geheel en de schattingen van de inspecteur voorts volledig is gebaseerd op modelmatige berekeningen en aannames. Die algemene ervaringen en aannames vormen een te respecteren uitgangspunt zolang een zwartspaarder — naar komt vast te staan ten onrechte — blijft ontkennen over een buitenlandse rekening en vermogen te beschikken en geen enkele informatie verschaft. Daarvan is in casu geen sprake. Belanghebbenden, althans erflater heeft bekend over een rekening te beschikken en heeft daarover informatie en verklaringen verstrekt. Onder deze omstandigheden is de casus niet vergelijkbaar aan eerdergenoemd arrest HR 15 april, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324.

Het negeren of passeren van concreet bewijs in een individuele ten opzichte van het ‘algemene bewijs’ zoals geponeerd door de inspecteur, leidt ertoe dat iedere belastingplichtige met een buitenlandse bankrekening voor het volle pond kan worden aangeslagen. Iedere buitenlandse bankrekening zou in de praktijk immers kunnen fungeren of kwalificeren als zichtrekening, ongeacht de hoogte van het saldo, ongeacht de omstandigheid of deze wel of niet op een microfiche staat en ongeacht de omstandigheid of deze wel of niet in een aangifte is opgenomen. Deze omstandigheden leveren immers geen beslissend onderscheid op. Voor het goede begrip, vele Nederlanders hebben in het buitenland bankrekeningen. Voor allerlei uiteenlopende zaken en op grond van allerlei uiteenlopende motieven. De inspecteur kan — met de uitspraak van het Hof in de hand — bij iedere buitenlandse rekening die hem bekend wordt, het vermoeden poneren dat er meerdere rekeningen zijn. De belastingplichtige is dan direct opgezadeld met een negatieve bewijslast. De stap van het door de inspecteur geuite vermoeden naar een onmogelijke (bewijs)positie van de belastingplichtige — met alle consequenties van dien — is in de lijn van het Hof vervolgens héél klein. Te klein en past naar de mening van belanghebbenden niet in een rechtstaat als de onze. Door het aanstonds accepteren van algemene ervaringsregels uit andere dossiers en het stelselmatig negeren van concrete verklaringen en informatie van belanghebbenden in het individuele dossier, staan deze voor de schier onmogelijke taak niet één vermoeden te weerleggen maar kennelijk evenveel vermoedens en aannames als er KBL- of zwartspaardersdossiers zijn!

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 27e AWR, artikel 47 AWR en artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Awb, althans verzuim van vormen die tot nietigheid van de bestreden uitspraak moeten leiden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat onder de omstandigheden van het onderhavige geval een omkering en verzwaring van de bewijslast geen schending oplevert van het beginsel van fair trial, van behoorlijk procesrecht en het Unierecht, in het bijzonder het Europeesrechtelijk doeltreffendheidbeginsel.

Zoals onder middel II beschreven, de onderhavige procedure spitst zich toe op de vraag of erflater in het bezit was van zogenoemde subrekeningen. Deze heeft dat altijd ontkend. Concreet bewijs omtrent het bestaan van deze rekeningen ontbreekt en het door belanghebbenden ingebrachte bewijs toont aan dat deze rekeningen er niet waren. Een en ander is nader toegelicht ter zitting van het Hof.

De door de inspecteur gestelde vragen aan erflater konden aldus niet beantwoord worden, per definitie niet. Het leidt er de facto toe dat erflater en later belanghebbenden zijn opgezadeld met een negatieve bewijslast Zulks op basis van (blote) vermoedens, die nota bene zijn ontzenuwd. Belanghebbenden menen dat een negatieve bewijslast en (blote) vermoedens per definitie niet kunnen kwalificeren als grondslag voor een omkering van de bewijslast. Op deze wijze worden belanghebbenden immers alsnog en definitief opgezadeld met een verzwaarde, negatieve bewijslast. Dat is disproportioneel. Van een belastingplichtige mag niet het onmogelijke worden gevraagd, dat zou een te vergaande en daarmee ongeoorloofde eis zijn (vgl. BNB 1957/40 en BNB 1979/265).

Omkering van de bewijslast op basis van louter vermoedens klemt te meer, omdat het processueel — na dat oordeel — op geen enkele wijze mogelijk meer is de bewijslast te laten terugveren naar de inspecteur, zijnde de partij waar deze thuis hoort. Volgens belanghebbenden is dat ongeoorloofd in het licht van een ‘behoorlijk procesrecht’, van de regels van een ‘fair trial’ en in strijd met het Unierecht, in het bijzonder het Europeesrechtelijke doeltreffendheidbeginsel. Het moge dan zo zijn dat belanghebbenden hun zaak in twee feitelijke instanties aan de rechter hebben kunnen voorleggen, de rechter heeft niet de mogelijkheid de bewijslast te laten terugveren anders dan te oordelen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van meet af aan ten onrechte is toegepast. Een zodanige mogelijkheid bestaat wel — en slechts — onder het regime van artikel 52a AWR via het bepaalde in artikel 27e, lid 2, AWR, dat de mogelijkheid kent tot herstel. In de onderhavige procedure is echter ten onrechte geen informatiebeschikking genomen zoals betoogd onder middel I. Toepassing van de artikelen 25 en 27e AWR is in de onderhavige procedure de facto buiten toepassing gelaten dan wel verklaard door zowel de rechtbank als het Hof.

Verder overweegt het Hof in rechtsoverweging 4.2.2 dat belanghebbenden hun zaak in twee feitelijke instanties door de rechter hebben kunnen laten wegen en beoordelen. Strikt formeel is dit juist en belanghebbenden zijn zich volledig bewust van het feit dat deze weging en beoordeling in beginsel aan de feitelijke rechter is en niet aan uw Raad. Laat onverlet dat zij graag te kennen geven een buitengewoon onbevredigend gevoel aan de procedure over te houden. Voor zover nodig dienen de klachten hieronder als een apart middel te worden opgevat, met als voornaamste grond een ondeugdelijke en/of onbegrijpelijke motivering van het hof.

Belanghebbende achten het onbegrijpelijk en teleurstellend dat aan al hetgeen de inspecteur verklaart zonder meer geloof wordt gehecht, ook al gaat het om algemene ervaringsregels uit andere dossiers zonder nader bewijs en al wijkt het af van hetgeen belanghebbenden in deze procedure verklaren. Al hetgeen belanghebbenden naar voren brengen lijkt op voorhand als ongeloofwaardig bestempeld te worden. Zie rechtsoverweging 4.6 en verder. Of nog onbegrijpelijker en vooral teleurstellender, dat de informatie te laat is ingebracht en buiten beschouwing wordt gelaten. Zie rechtsoverweging 4.5. Gelet op hetgeen vanuit de zijde van belanghebbenden is gesteld en naar voren is gebracht, achten belanghebbenden dit buiten beschouwing van ontlastende informatie en verklaringen onbegrijpelijk en menen zij dat de uitspraak reeds op die grond niet in stand kan blijven.

Dat belanghebbenden bij het Hof weinig kans van slagen hadden blijkt voorts uit een aantal overige zinsneden van het Hof. Zo schrijft het Hof in rechtsoverweging 4.2.1 dat erflater in een laat stadium heeft erkend een rekening in het buitenland te houden. Dit rekent het Hof erflater op diverse plaatsen aan. Erflater heeft echter geenszins in een laat stadium het bestaan van de rekening erkend. Hij heeft dit reeds gedaan binnen anderhalve maand nadat de inspecteur voor het eerst contact heeft gezocht met erflater, zoals blijkt uit de rechtsoverwegingen 2.4.1 en 2.4.4.

Voorts gelooft het Hof aanstonds de verklaring van de inspecteur ter zitting dat blijkens andere dossiers KBL bereid is tegen betaling alsnog alle informatie te verstrekken. Gelet op hetgeen belanghebbenden in het dossier hebben verklaard en blijkt uit de overgelegde stukken, had het Hof deze verklaring niet zonder meer mogen overnemen en voor waar mogen aannemen. Een meer afdoende motivering was het minste geweest op basis van het dossier. Blijkens de afschriften die belanghebbenden hebben ingebracht, ging KBL in dit geval niet verder terug dan 10 jaar (zie rechtsoverweging 2.5.17). Dit is ook precies hetgeen ons bekend is, in dit dossier en andere dossiers, om over algemene ervaringen te spreken. Concreet bewijs heeft de inspecteur niet ingebracht. Het bij herhaling verwijzen naar andere dossiers waar belanghebbenden geen toegang toe hebben is kennelijk voldoende. Zoals eerder opgemerkt, op deze wijze wordt het een schier onmogelijke opgave enig verweer te voeren tegen de aanslagen.

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 27e AWR, artikel 47 AWR en artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Awb, althans verzuim van vormen die tot nietigheid van de bestreden uitspraak moeten leiden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, ondanks dat de inspecteur de betreffende informatie destijds vroeg onder een concrete dreiging van strafrechtelijke sancties.

Het Hof is van oordeel dat in de onderhavige procedure de bewijslast terecht omgekeerd en verzwaard dient te worden. Daarvoor acht het Hof redengevend dat ten tijde van het opleggen van de onderhavige aanslagen erflater niet had voldaan aan de informatieverplichtingen in de zin van artikel 47 AWR. Het Hof gaat daarbij evenwel voorbij aan het feit dat de informatie door de inspecteur is opgevraagd onder een concrete dreiging van strafrechtelijke sancties. Zo blijkt uit de brief van de inspecteur als genoemd in rechtsoverweging 2.4.1 van de bestreden uitspraak. De inspecteur wijst immers onverhuld op de strafrechtelijke sancties in de zin van de artikelen 68 en 69 AWR. Voor het goede begrip, boetes waren ten tijde van het opleggen van de aanslagen concreet aan de orde en zijn als zodanig opgelegd. Pas na en als gevolg van het overlijden van erflater zijn deze komen te vervallen. Omkering en verzwaring van de bewijslast was toen al een feit, aldus rechtbank en Hof.

Onder deze omstandigheden kan een omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde zijn. Dit is in strijd met artikel 6 EVRM en het arrest EHRM van 5 april 2012, nr. 11663/04, ECLI:NL:XX:2012:BW5997 (Chambaz). De omstandigheid dat de Nederlandse regelgeving geen regeling kent die erin voorziet dat informatie die is verstrekt voor in het kader van de belastingheffing wordt gebruikt voor sancties, mag niet ten nadele van belanghebbenden uitpakken. Te meer omdat, zoals eerder is betoogd, de Nederlandse regeling destijds evenmin een regeling bevatte waarin de bewijslast in een latere fase kan terugveren naar de inspecteur of een herstelmogelijkheid bevatte.

Dat klemt te meer nu de erven de procedure moeten voortzetten. Zo zij andere keuzen (kunnen) maken dan erflater en dat in de onderhavige procedure overigens ook hebben gedaan (getuige de inbreng van bankafschriften), menen belanghebbenden dat dit herstel moet kunnen leiden. Anders geformuleerd, de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast zou met het oog op het bepaalde in artikel 6 EVRM als gevolg van het overlijden van de overtreder van rechtswege moeten vervallen, conform de bepalingen in hoofdstuk 5 van de Awb over het verval van een bestuurlijke boete bij het overlijden van de overtreder. En anders zou de mogelijkheid moeten bestaan eventuele verzuimen alsnog te herstellen na het overlijden van de overtreder.

Belanghebbenden overwegen voorts nog dat het Hof erflater en belanghebbenden als het ware aanrekent dat zij geen of niet eerder informatie hebben ingebracht, ondanks dat zij zich voortdurend hebben laten bijstaan door (academisch) geschoolde belastingadviseurs die, destijds erflater hadden kunnen wijzen op de processuele gevolgen. Zie rechtsoverweging 4.4. Het Hof heeft daarbij kennelijk alleen de processuele gevolgen voor de belastingheffing op het oog en miskent de strafrechtelijke gevolgen die destijds wel degelijk aan de orde waren of leken.

Ondergetekende kent de adviezen niet van de toenmalige, academisch geschoolde adviseur, [D] maar kan zich goed voorstellen dat deze adviseur erflater na de dreigementen van de inspecteur inderdaad mede heeft gewezen op de strafrechtelijke, processuele gevolgen. Of sprake is van een welbewuste weigering om informatie te verstrekken, zoals het Hof veronderstelt, kunnen we erflater niet meer vragen. Dat hij voor keuzes stond lijkt aanstonds aannemelijk. De keuze tussen twee kwaden kan eigenlijk niet beter geïllustreerd worden dan door eerder bedoelde brief van de inspecteur in de onderhavige procedure.

Schending van het recht, in het bijzonder artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 27e AWR, artikel 47 AWR en artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Awb, althans verzuim van vormen die tot nietigheid van de bestreden uitspraak moeten leiden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de informatieverplichtingen als bedoeld in artikel 47 AWR, ondanks dat belanghebbenden in de bezwaarfase desgevraagd nadere informatie hebben verstrekt. Het Hof heeft deze stelling onbehandeld gelaten.

Hof en Rechtbank hebben voor alle onderhavige belastingaanslagen de bewijslast omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbenden niet voldaan zouden hebben aan de informatieverplichting als bedoeld in artikel 47 AWR. Onder de feiten heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbenden in de bezwaarfase op verzoek van de inspecteur nadere informatie hebben verstrekt; in het bijzonder bankafschriften (zie r.o. 2.5.17).

Voor het Hof hebben belanghebbenden betoogd dat op grond van deze feiten de bewijslast voor een aantal jaren niet omgekeerd en verzwaard kan en mag worden en voorts dat de schatting niet redelijk is. De informatie heeft immers concreet betrekking op een aantal van de onderhavige jaren, te weten die vanaf 1999 en verder. De informatie kan voorts nadere duiding geven aan de jaren voorafgaand aan 1999.

Het Hof heeft de stelling van belanghebbenden ten onrechte niet behandeld. Verwijzing dient te volgers ten einde dit alsnog mogelijk te maken. Naar niet in geschil kan zijn hebben belanghebbenden daarbij een concreet en direct belang.

Op bovenstaande gronden, dan wel ambtshalve, concludeer ik namens belanghebbenden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Gerechtshof en tot verwijzing van het geding.

Namens belanghebbenden verzoek ik Uw Hoge Raad te bepalen, dat de staatssecretaris van Financiën gelast zal worden het griffierecht voor het beroep in cassatie aan belanghebbende te vergoeden, alles met verzoek de wederpartij te veroordelen in de kosten als volgens de wet, die belanghebbenden hebben moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de Hoge Raad.

Met verschuldigde hoogac