HR, 11-12-2015, nr. 14/04115

Artikel 1, lid 1, SW luidt:

1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

1° erfbelasting over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde;

(…)

Artikel 21 SW (wettekst 2010) luidt:

1. Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

(…)

5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. (…)

Artikel 4:117, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:

Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent.

Artikel 28 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) (wettekst 2010) luidt:

1. Ten aanzien van degene die aannemelijk maakt met betrekking tot de heffing van belasting te zijnen aanzien belang te hebben bij de vastgestelde waarde van een onroerende zaak ingevolge de artikelen 22, eerste lid, 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid, en aan wie niet op de voet van de artikelen 24, derde tot en met zesde en achtste lid, 26, vierde lid, dan wel 27, derde lid, de beschikking ter zake is toegezonden, neemt de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar binnen acht weken na een daartoe gedaan verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 22, eerste lid, artikel 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid.

2. De ingevolge het eerste lid genomen beschikking treedt in de plaats van de in de artikelen 22, eerste lid, 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid, bedoelde beschikking met ingang van het in het eerste lid bedoelde verzoek aan te geven tijdstip, met dien verstande dat dit tijdstip niet eerder kan zijn gelegen dan bij het begin van het kalenderjaar voorafgaande aan het jaar waarin dat verzoek is gedaan.

3. De beschikking bevat de in artikel 23 bedoelde gegevens, alsmede een vermelding van het in het tweede lid bedoelde tijdstip.

4. De bekendmaking van de beschikking geschiedt door toezending aan degene te wiens aanzien zij is genomen.

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wet waardering onroerende zaken’ is opgemerkt:8.

Toezending van de afschriften van de waardevaststellingsbeschikkingen door het college van burgemeester en wethouders geschiedt in beginsel aan elke, als zodanig bij de gemeenten bekende, belanghebbende. Gegeven de grote verscheidenheid aan belanghebbenden, die zich met betrekking tot de onroerende zaak kan voordoen, is het niet mogelijk de verzending van afschriften zo vorm te geven dat iedere belanghebbende altijd wordt bereikt. Om die reden hebben wij gekozen voor een regeling die degene aan wie niet een afschrift is toegezonden, maar die toch, wellicht pas later in het tijdvak, belanghebbende blijkt, de mogelijkheid biedt alsnog om vaststelling van een beschikking te verzoeken. Om een beschikking te verkrijgen moet hij aannemelijk maken dat de waardevaststelling van belang is voor de heffing van belasting te zijnen aanzien.

Het college van burgemeester en wethouders neemt in beginsel binnen twee maanden na het verzoek de gevraagde beschikking ten aanzien van de verzoeker. Tegen die beschikking kan de verzoekende belanghebbende dan gedurende twee maanden bezwaar instellen, terwijl tegen de uitspraak op het bezwaar beroep ingesteld kan worden bij de belastingrechter.

Mede met het oog op het voorkomen van een al te grote werkdruk op het uitvoerende apparaat is gekozen voor een regeling waarbij deze beschikking in de plaats kan treden van de oorspronkelijke waardevaststelling, zij het op zijn vroegst met ingang van het jaar dat voorafgaat aan het jaar waarin om de beschikking wordt verzocht. Men denke hierbij aan de situatie waarin, door toepassing van artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het huurwaardeforfait in een bepaald jaar wordt toegerekend aan de ene echtgenoot, terwijl dit in de jaren daarvoor aan de andere echtgenoot was toegerekend. Zou de beschikking inzake de waarde ten aanzien van de ene echtgenoot zijn genomen en geen afschrift zijn gezonden aan de andere, dan merkt deze laatste bij de invulling van de aangifte inkomstenbelasting in het jaar daarna dat hij belanghebbende is. Om die reden wordt voorgesteld uiterlijk terug te gaan naar het begin van het kalenderjaar dat voorafgaat aan dat waarin het verzoek wordt gedaan.

Op deze wijze wordt, op een naar ons oordeel evenwichtige manier, invulling gegeven aan het criterium dat de belanghebbenden binnen een redelijke termijn aktie dienen te nemen om toegang te krijgen tot de uitoefening van de rechten van bezwaar en beroep.

Tot 1 januari 2002 mochten bewoonde woningen onder omstandigheden worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met ingang van 1 januari 2002 werd beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen ‘eigen woning’ voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. In de praktijk leidde de wetswijzing echter tot onduidelijkheden. In de vierde nota van wijziging van het Belastingplan 2006 werd de regelgeving omtrent de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen ‘eigen woning’ verduidelijkt. Hierbij werd het volgende opgemerkt over de waardering van een vordering waarvan de waarde afhangt van een onroerende zaak:9.

Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater of schenker in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerkinggenomen. (…) Indien een vordering wordt verkregen waarvan de waarde afhangt van de waarde van een onroerende zaak die volgens het elfde lid wordt gewaardeerd zonder waardedruk van een bewoning, wordt voor de bepaling van de waarde van de vordering uiteraard ook uitgegaan van de waarde die op basis van het elfde lid aan de onroerende zaak is toegekend. Dat kan zich voordoen bij vorderingen wegens onderbedeling of vorderingen die voortvloeien uit het wettelijke erfrecht.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten’ is over artikel 21, lid 5, SW opgemerkt:10.

De voorgestelde wijzigingen van artikel 21 van de Successiewet 1956 hebben betrekking op de waardebepaling van woningen (…). In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs toegelaten.

In 2011 hebben Kamerleden aan de Staatssecretaris van Financiën vragen gesteld over de waardebepaling van panden in onder meer de Successiewet. In een brief van de Staatssecretaris d.d. 10 oktober 2011 staat het volgende geschreven:11.

8 Deelt u de mening dat erfgenamen belast dienen te worden over de werkelijke waarde van de goederen die zij erven en geen belasting dienen te betalen over een fictieve waarde die zij niet kunnen krijgen?

9 Bent u bereid ook een tegenbewijsregeling op te nemen in de Successiewet voor gevallen waarin de WOZ-waarde van verhuurde woningen, gesplitst of niet gesplitst, zeer sterk afwijkt van de werkelijke waarde? Zo nee, waarom niet?

10 Acht u het rechtvaardig dat, in de huidige markt met waardedalingen tussen de peildatum van WOZ-beschikking, zijnde 1 januari in een jaar voorafgaand aan het jaar van het overlijden, en de datum van overlijden, de erfgenamen voor de erfbelasting toch gebonden zijn aan de hogere WOZ-waarde? Zo ja, waarom? Zo nee, wat gaat u daaraan doen?

11 Deelt u de mening dat het, gelet op het feit dat het thans in de praktijk geregeld voorkomt dat een huis vrij recent na het overlijden aan derden wordt verkocht voor een waarde die vele malen lager is dan de WOZ-waarde, voor de praktijk beter is om ook voor andere belastingplichtigen, die kunnen aantonen dat de WOZ-waarde te hoog is, in de Successiewet een tegenbewijsregeling op te nemen? Zo nee, waarom niet?

Antwoord op de vragen 8, 9, 10 en 11

De gemeenten stellen de WOZ-waarde sinds 1 januari 2007 jaarlijks vast. Als waardepeildatum geldt 1 januari van het voorafgaande jaar (t-1). Gemeenten hebben dat voorliggende jaar nodig om alle woningen te waarderen. Deze wijze van waarderen betekent dat een dalende woningmarkt nadelig uit kan werken voor belastingplichtigen. Waar het gaat om box 3, loopt de WOZ-waarde achter op de ontwikkeling van de marktwaarden, maar is slechts sprake van een vertraging. In een fluctuerende markt is er derhalve op langere termijn per saldo geen voor- of nadeel. Waar het gaat om een tijdstipbelasting als de schenk- of erfbelasting, kan deze wijze van waarderen wel nadelig zijn. Daar staat tegenover dat, zoals in eerdere jaren het geval was, een stijgende woningmarkt voordelig uitwerkt voor belastingplichtigen. Aangezien jaarlijks wordt gewaardeerd, is de waardestijging of –daling overigens relatief beperkt.(…) De achtergrond om destijds over te gaan tot een jaarlijkse waardering lag onder andere in de mogelijkheden die dat zou bieden om de WOZ-waarde breder te gaan gebruiken. Dat is sinds 2007 ook geleidelijk aan het geval. De WOZ-waarde wordt inmiddels in brede kring geaccepteerd als de waarde in het economische verkeer die een onroerende zaak vertegenwoordigt en wordt voor steeds meer (belasting)wetten als heffingsgrondslag gebruikt, zoals voor de Wet IB 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Met ingang van 1 januari 2010 is er daarom voor de SW 1956 eveneens voor gekozen om voor de waardering van woningen aan te sluiten bij de WOZ-waarde. Het gebruik van de WOZ-waarde betekende een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering en een besparing op de uitvoeringskosten. Een eenvoudige en breed toepasbare WOZ-waarde biedt geen ruimte voor individueel maatwerk. Het hanteren van bijvoorbeeld een andere waardepeildatum voor alleen de SW 1956 of het introduceren van een tegenbewijsregeling maakt inbreuk op de systematiek van WOZ-waardering en de brede toepasbaarheid van de WOZ-waarde. Dit zou de bereikte vereenvoudiging en kostenbesparing in de SW 1956 teniet doen. Bovendien wil ik er nogmaals op wijzen dat bezwaar en beroep mogelijk is tegen de WOZ-beschikking. Erfgenamen kunnen, indien zij van mening zijn dat de WOZ-waarde te hoog is vastgesteld, om een nieuwe WOZ-beschikking voor een verkregen woning vragen. Tegen die nieuwe beschikking is wederom bezwaar en beroep mogelijk, waardoor zij niet zijn gebonden aan het al dan niet handelen door de erflater tegen de WOZ-beschikking.

(…)

12 Deelt u de mening van mevrouw Noordermeer Van Loo en de heer Van den Berg dat het verzoek van de erfgenamen (of de executeur namens hen) aan de gemeente voor een nieuwe WOZ-beschikking op grond van artikel 26 Wet WOZ niet aan een termijn is gebonden? Met andere woorden: moeten erfgenamen als de erflater eind december 2010 overleden is, vóór 1 januari 2011 om een nieuwe WOZ-beschikking verzoeken of kunnen zij dit nog doen op het moment dat de aangifte erfbelasting moet worden gedaan? Indien het verzoek altijd in het kalenderjaar van het overlijden gedaan moet worden, bent u dan bereid om erfgenamen een termijn van acht maanden, gelijk aan de aangiftetermijn in de Successiewet, te geven om te verzoeken om een nieuwe WOZ-beschikking?

Het vragen van een nieuwe WOZ-beschikking op grond van artikel 26 van de Wet WOZ is inderdaad niet aan een termijn gebonden.

13 Deelt u de mening van de heer Brinkman dat, als de waarde in het economische verkeer hoger is dan de WOZ-waarde, de vorderingen van de kinderen bij de wettelijke verdeling ook voor de hogere waarde moet worden gesteld voor de erfbelasting nu de kinderen geen woning verkrijgen maar enkel een geldvordering? Wat gebeurt er als de waarde in het economische verkeer lager is dan de WOZ-waarde? Worden de kinderen dan toch voor de hogere WOZ-waarde in de heffing betrokken, terwijl zij civielrechtelijk een lagere geldvordering verkrijgen?

Indien een nalatenschap vererft volgens de wettelijke verdeling en tot die nalatenschap een woning behoort, wordt voor de heffing van erfbelasting bij de bepaling van de waarde van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen net als bij de waardebepaling van de woning uitgegaan van de WOZ-waarde van de woning. Er is hier sprake van communicerende vaten. Dit uitgangspunt is in overeenstemming met jurisprudentie van de Hoge Raad die in een vergelijkbare situatie (het betrof een ouderlijke boedelverdeling) oordeelde dat de toenmalige waarderingsregels voor de eigen woning en voor courante effecten zich uitstrekten tot de waardering van de onderbedelingsvorderingen. Het uitgangspunt geldt ongeacht of de WOZ-waarde lager of hoger is dan de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van overlijden.

14 Is de constatering juist dat bij een legaat van een woning tegen inbreng van de waarde de legataris in de erfbelasting wordt betrokken voor het verschil tussen de hogere WOZ-waarde en de lagere, door de legataris ingebrachte waarde in het economische verkeer, terwijl de legataris bij een legaat tegen inbreng niet wordt bevoordeeld?

Bij een legaat van een woning tegen inbreng van de waarde kan het voorkomen dat er een discrepantie bestaat tussen de WOZ-waarde van de woning en de waarde die door de legataris in de nalatenschap moet worden gebracht. Deze discrepantie kan optreden als gevolg van de in het testament vastgelegde tegenprestatie van de legataris die afwijkt van de WOZ-waarde. Indien de in te brengen waarde lager is dan de WOZ-waarde van de woning, zal dit tot gevolg hebben dat de legataris erfbelasting verschuldigd is over het verschil, na aftrek van de voor de legataris geldende vrijstelling van erfbelasting. Doordat de ingebrachte waarde vervolgens in de nalatenschap valt, zal bij de erfgenamen die lagere waarde in de heffing worden betrokken en niet de hogere WOZ-waarde.

Jurisprudentie Hoge Raad

De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 december 1995 overwogen:12.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Erflater is overleden op 5 september 1990. Hij was gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Erflater had laatstelijk bij testament van 4 augustus 1988 over zijn nalatenschap beschikt. In dat testament werd niet afgeweken van de wettelijke regels van erfopvolging bij versterf, zodat zijn echtgenote en zijn twee meerderjarige kinderen - A en B - ieder voor een derde gedeelte tot de nalatenschap waren gerechtigd. Bij dat testament heeft erflater een ouderlijke boedelverdeling gemaakt als bedoeld in artikel 4:1167 BW. Daarbij heeft hij alle goederen en rechten die tot zijn nalatenschap behoren aan zijn echtgenote toebedeeld tegen inbreng van de waarde daarvan, één en ander zoals nader omschreven in 1.4 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal. Tot de ontbonden gemeenschap van goederen behoorde de echtelijke woning, welk pand een eigen woning is in de zin van artikel 21, lid 4, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet). Tevens bevond zich in die gemeenschap een pakket courante effecten.

Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de verkrijgingen van de kinderen moet worden uitgegaan van de ,,leegwaarde'' van het pand. Bij de uitspraak op bezwaar is de verkrijging van de beide kinderen verhoogd met hun aandeel in het verschil tussen de ,,leegwaarde'' en 60% daarvan.

Op het beroep van belanghebbenden heeft het Hof de uitspraak op bezwaar bevestigd, daartoe oordelend dat de vorderingen van de kinderen op hun moeder, welke vorderingen door overbedeling zijn ontstaan (hierna: de overbedelingsvorderingen), overeenkomstig de hoofdregel van artikel 21, lid 1, van de Wet voor de heffing van het recht van successie dienen te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer die daaraan op het tijdstip van de verkrijging kan worden toegekend en dat daarbij geen rekening moet worden gehouden met het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 4, van de Wet. Tegen die oordelen keert zich middel I.

Bij een ouderlijke boedelverdeling sluit de heffing van het recht van successie zich aan bij de door de erflater tot stand gebrachte verdeling. Dit brengt mee dat het middel faalt voor zover daarin wordt betoogd dat de erfgenamen ieder een onverdeeld aandeel hebben verkregen in de woning en dat daarom die aandelen moeten worden gewaardeerd overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, lid 4, van de Wet.

Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 21, lid 4, en de bewoordingen van die bepaling verzetten zich niet ertegen de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin door de in die bepaling genoemde personen, maar die faciliteit tevens van toepassing te achten voor zover de waarde van het verkregene - in dit geval: de overbedelingsvorderingen - van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van overlijden van de erflater geheel afhankelijk is. Daaraan kan niet afdoen dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap gewaardeerd worden naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen. In zoverre is middel I derhalve gegrond, terwijl het voor het overige geen behandeling meer behoeft.

Ook middel II is gegrond. Artikel 21, lid 3, van de Wet beoogt een eenvoudige waarderingsmaatstaf te geven voor zich in een nalatenschap bevindende courante effecten. Daarmee strookt het om, anders dan het Hof heeft geoordeeld - het Hof hanteerde ,,de beurskoers ten sterfdage van erflater'' - die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde van de overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van zodanige effecten.

Middel III is in zoverre gegrond dat de afwaardering van de overbedelingsvorderingen van de kinderen moet worden berekend met inachtneming van het in 3.5 en 3.6 overwogene. Voor het overige behoeft dat middel geen behandeling meer.

Moltmaker heeft in zijn conclusie voor dit arrest geschreven:13.

Hoewel voor de toepassing van de Successiewet 1956 in beginsel de omvang van de verkrijging civielrechtelijk wordt bepaald, bestaan daarop verschillende uitzonderingen. Naast de vele fictiebepalingen kent de Successiewet 1956 dergelijke uitzonderingen ook op het gebied van de waardebepaling. De uitzonderingen leiden er toe, dat voor de heffing van het successierecht een fictieve waarde wordt vastgesteld, die afwijkt van de civielrechtelijke waarde. Ik noem:

a. art. 21 lid 3 (courante effecten);

b. art. 21 lid 4 (waarde eigen woning);

c. art. 21, leden 6, 8 en 9 (vruchtgebruik en periodieke uitkering);

d. art. 22 (ondernemingsvermogen).

Deze discrepantie tussen de - fictieve - waarde voor het successierecht en de civielrechtelijke (werkelijke) waarde ten sterfdage schept problemen indien tot de nalatenschap vorderingen behoren die geheel afhankelijk zijn van de waarde van de voormelde vermogensbestanddelen.

Een eenvoudig voorbeeld ter verduidelijking: Stel dat een erflater courante effecten heeft gelegateerd tegen inbreng van de waarde daarvan in de nalatenschap. De waarde van de effecten volgens de prijscourant, bedoeld in art. 21, lid 3, Successiewet 1956 bedraagt f 100 000, de waarde ten sterfdage f 90 000. Worden de erfgenamen nu belast voor f 90 000 (de werkelijke inbreng) en de legataris voor f 10 000 hoewel hij civielrechtelijk niets verkrijgt? Omgekeerd: als de waarde ten sterfdage f 110 000 bedroeg, is dan de verkrijging van de legataris negatief en worden de erfgenamen belast voor f 110 000 met als gevolg dat er meer wordt belast dan het saldo van de nalatenschap, zoals dat successierechtelijk zou zijn bepaald als er geen legaat was gemaakt?

Er lijkt mij alles voor te zeggen om de inbrengvordering te waarderen overeenkomstig de op de voet van art. 21, lid 3, bepaalde waarde van de effecten waarvan die vordering afhankelijk is. Bij voorkeur zou dit dan moeten gelden voor alle gevallen waarin de successiewaarde afwijkt van de civielrechtelijke waarde ten sterfdage, dus ook bijv. bij een legaat van een eigen woning, een periodieke uitkering, ondernemingsvermogen enz. tegen inbreng van de waarde.

(…)

Zwemmer heeft bij het arrest in BNB 1996/70 geannoteerd:

1. Als een erflater een als eigen woning aan te merken pand met een leegwaarde van f 500 000 zonder testament aan twee erfgenamen nalaat, is ieder der erfgenamen civielrechtelijk gerechtigd tot f 250 000, zijnde de helft van de leegwaarde. Successierechtelijk evenwel wordt ieder der erfgenamen ingevolge art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 voor een verkrijging van de helft van f 300 000 (60% van f 500 000) in de heffing van successierecht betrokken. Indien de erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling maakt waarbij erfgenaam A het pand krijgt toebedeeld en erfgenaam B een vordering wegens overbedeling krijgt, verandert er civielrechtelijk niets in de waarde van de verkrijgingen. Erfgenaam A aan wie het huis wordt toebedeeld, krijgt het huis met een schuld aan erfgenaam B van f 250 000. Erfgenaam B heeft derhalve een vordering wegens overbedeling op erfgenaam A ad f 250 000. Als de speciale waarderingsregel van art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 beperkt blijft tot de waardering van de eigen woning, wordt erfgenaam A belast voor een verkrijging van f 50 000 (f 300 000 minus de schuld ad f 250 000) en erfgenaam B voor een verkrijging van f 250 000. Ingevolge bovenstaand arrest evenwel strekt de speciale waarderingsregel van art. 21, vierde lid, zich ook uit tot de waardering van overbedelingsvorderingen en -schulden voor zover de waarde daarvan van die van de eigen woning afhankelijk is.

In navolging van de conclusie van A-G Moltmaker acht de Hoge Raad deze zienswijze in overeenstemming met de strekking van art. 21, vierde lid, Successiewet 1956, terwijl de bewoordingen van die bepaling zich daar niet tegen verzetten.

2. Op deze motivering is wel het een en ander af te dingen. (…) Mij ontgaat evenwel waarom de strekking van een waarderingsvoorschrift als art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 met zich mee zou brengen dat een vordering wegens overbedeling op de verkrijger van een eigen woning op 60% van de nominale waarde gewaardeerd moet worden. Hier gaat het niet om het voorkomen van praktische problemen, maar om de uitbreiding van een faciliteit tot een vermogensbestanddeel dat met de beste wil van de wereld niet onder de tekst van art. 21, vierde lid, te brengen valt. In punt 3.5.7 van zijn conclusie wijst Moltmaker er nog wel op dat bij waardering van de vorderingen en schulden op nominale (civielrechtelijke) waarde de som van de verkrijgingen hoger kan worden dan het totaal van de nalatenschap. Dat is echter inherent aan een verkrijgingsbelasting en dat is derhalve geen rechtvaardiging de faciliteit ook op andere vermogensbestanddelen toe te passen. Ook in het punt 3.5.8 van de conclusie aangehaalde voorbeeld van het legaat van de eigen woning tegen inbreng van de waarde overtuigt mij niet. Als een eigen woning met een leegwaarde van f 500 000 tegen inbreng van de waarde wordt gelegateerd, heeft de legataris in mijn visie uit dien hoofde een negatieve verkrijging van f 200 000 (f 300 000 minus f 500 000). Dat de faciliteit dan in feite niet werkt, zoals Moltmaker stelt, is betwistbaar. De legataris immers betaalt in deze situatie geen successierecht en heeft derhalve geen behoefte aan een faciliteit. Bovendien werkt de faciliteit wel als de legataris naast het legaat nog andere verkrijgingen uit dezelfde nalatenschap verkrijgt. Deze immers leiden tot een bedrag van f 200 000 niet tot een positief saldo. Kortom, ook dit aspect is mijns inziens geen rechtvaardiging een vordering op een lager bedrag dan haar civielrechtelijke waarde te waarderen.

3. Het verschil tussen beide opvattingen is mijns inziens terug te voeren op de aloude controverse of het successierecht als boedelbelasting of als verkrijgingsbelasting moet worden gezien. Ziet men het successierecht als boedelbelasting, dan is de strekking van art. 21, vierde lid, om bij elke nalatenschap waarin zich een eigen woning bevindt, 40% van de waarde buiten de heffing te laten. Dat is dan ook het betoog van Moltmaker in punt 3.5.9 van zijn conclusie. Ziet men daarentegen het successierecht als verkrijgingsbelasting, dan wordt alleen bij de verkrijger van de eigen woning 40% van de waarde van de woning buiten de heffing gelaten. Voor deze visie pleit in elk geval de tekst van art. 21, vierde lid.

4. Uit het arrest blijkt dat de regel niet alleen geldt bij toepasselijkheid van het speciale successierechtelijke waarderingsvoorschrift voor de eigen woning van art. 21, vierde lid, maar ook bij de andere speciale successierechtelijke waarderingsvoorschriften. De Hoge Raad past de regel zelf al toe op het waarderingsvoorschrift van art. 21, derde lid, voor courante effecten. (…)

Martens annoteerde bij het voornoemde arrest in FED 1996/188:

De Hoge Raad onderschrijft de visie van de A-G, dat ingevolge de werking van het testament door de kinderen geen aandeel in de woning werd verkregen, omdat moet worden aangesloten bij de door de erflater tot stand gebrachte verdeling. Staat men derhalve een grammaticale interpretatie van art. 21, lid 4, SW voor, dan lijkt het gelijk aan de zijde van de inspectie. Echter de Hoge Raad oordeelt dat de overbedelingsvorderingen in overeenstemming met de ratio van art. 21, lid 4, SW mogen worden gewaardeerd, indien de waarde van de overbedelingsvorderingen geheel afhankelijk is van de waarde van de woning op het tijdstip van overlijden van de erflater en geeft daarbij slechts aan, dat dit in overeenstemming is met de strekking van art. 21, lid 4, en dat de bewoordingen van die bepaling zich er niet tegen verzetten de daar genoemde faciliteit niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning (of een aandeel daarin) door de in dat artikel genoemde personen.

(…)

In art. 21 SW zijn nog een aantal speciale waarderingsvoorschriften opgenomen, zoals de waardering van verkrijgingen welke behoren tot een economische eenheid (lid 5), rechten op verplichtingen tot periodieke uitkeringen (lid 6) en vruchtgebruik (leden 8 en 9).

Gevolg van de onderhavige beslissing kan mijns inziens niet anders zijn, dat bij de waardering van een overbedelingsvordering met deze bepalingen rekening mag worden gehouden, omdat de bestanddelen van de nalatenschap, waarvan de vorderingen afhankelijk zijn, met inachtneming van die voorschriften mogen worden gewaardeerd.

De redactie van V-N tekende bij het arrest aan:14.

Een arrest dat ongetwijfeld veel pennen in beweging zal zetten. Over deze materie zal het laatste woord nog zeker niet zijn gezegd.

De kern van de beslissing is dat de door de kinderen verkregen vorderingen op hun moeder, civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk uitsluitend bestaande uit een geldbedrag, gewaardeerd moeten worden alsof de kinderen onder meer een aandeel in een eigen woning of in het pakket aandelen hadden verkregen.

Het merkwaardige is dat de Hoge Raad voorop stelt dat dit nu juist niet de reden van de beslissing is: art. 21, vierde lid, is niet van toepassing omdat de kinderen ieder een onverdeeld aandeel in de eigen woning zou hebben verkregen.

De Hoge Raad oordeelt het echter in overeenstemming met de ratio van art. 21, vierde lid, om dit waarderingsvoorschrift toe te passen. Waarom dat in overeenstemming met de ratio van die bepaling is, wordt niet uit de doeken gedaan, hoewel dit toch niet vanzelfsprekend lijkt te zijn. De ratio van die regeling is een tegemoetkoming te verlenen aan degenen die een (onverdeeld) aandeel in een woning erven, welke gewaardeerd zou moeten worden als een vrij opleverbare woning, maar welke leegwaarde op grond van de omstandigheden van het geval niet realiseerbaar is, omdat die woning bij het overlijden van de erflater bewoond is door de echtgenoot of een ander in het artikellid genoemde persoon. In casu verkrijgen de kinderen geen (onverdeeld) aandeel in een woning, waarvan zij de leegwaarde niet kunnen realiseren. Zij verkrijgen een vordering op de langstlevende ouder en in de omvang van die vordering zit als het ware reeds begrepen de door de erflater voor hen gerealiseerde leegwaarde van de woning.

Waarom voor die kinderen de faciliteit van art. 21, vierde lid, zou moeten gelden, is dan ook niet meteen duidelijk.

De eigen woning wordt in casu geheel verkregen door de langstlevende echtgenoot en op die verkrijging is dan ook de faciliteit wel van toepassing. De verkrijging door de langstlevende echtgenoot is fiscaalrechtelijk aan de actiefkant berekend met inachtneming van de waarde van de woning à 60%; aan de passiefkant mogen worden afgetrokken de aan de kinderen toekomende overbedelingsvorderingen, over de waardering waarvan de Hoge Raad zich niet uitlaat. Niet goed valt in te zien waarom de langstlevende echtgenoot niet de overbedelingsvorderingen zou mogen aftrekken naar de waarde welke zij civielrechtelijk hebben, dus berekend op basis van de leegwaarde van het huis. Als dat zo is, is de volledige faciliteit gebruikt en neergeslagen in de omvang van de verkrijging door de langstlevende. De faciliteit dan ook nog toepassen bij de berekening van de verkrijging door de kinderen zou in die gedachtengang ,,dubbel op'' zijn.

Waarschijnlijk moet daaruit worden geconcludeerd dat de langstlevende echtgenoot als verplichting slechts mag aftrekken de overbedelingsvorderingen van de kinderen zoals deze volgens de Hoge Raad fiscaalrechtelijk gewaardeerd moeten worden. De veronderstelde ratio vermindert dan de verkrijgingen van de kinderen en verhoogt waarschijnlijk die van de langstlevende echtgenoot, een en ander in strijd met de civielrechtelijke realiteit.

De Hoge Raad gebruikt voorts als argument dat de toepasbaarheid van art. 21, vierde lid, niet afstuit op haar bewoordingen. Dat moge zo zijn, maar dat is op zichzelf wel een uitermate zwakke fundering van de beslissing.

Voorts wordt door de Hoge Raad opgemerkt dat de overbedelingsvorderingen van de kinderen geheel afhankelijk zijn van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van overlijden van de erflater. Dat is juist, maar het is wel de civielrechtelijke waarde waarvan de omvang van de overbedelingsvorderingen afhankelijk is, niet de fiscaalrechtelijke waarde. Er ontstaat nu juist - en waarom? - een discrepantie tussen hetgeen de kinderen civielrechtelijk verkrijgen en de fiscaalrechtelijke waardering daarvan.

Soortgelijke opmerkingen kunnen worden gemaakt met betrekking tot de waardering van de overbedelingsvorderingen voor zover deze betrekking heeft op het onverdeeld gedeelte van de nagelaten effecten. Toch is op dit punt de ratio van de bepaling wel een goede reden om te beslissen zoals de Hoge Raad deed. Het gaat hier ook niet om de toepassing van een faciliteit, maar om een waarderingsregel welke beoogt de altijd wat arbitraire discussie over de waarde van bepaalde vermogensbestanddelen te voorkomen.

Bij arrest van 21 februari 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:15.

Voor de Rechtbank was in geschil naar welke waarde de woning voor de heffing van erfbelasting in aanmerking moet worden genomen.

Het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 5, SW, dat aanknoopt bij de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet WOZ, geldt voor onroerende zaken die in gebruik zijn als woning. (…)

Het eerste lid van artikel 21 SW gaat uit van waardering van het verkregene naar de waarde daarvan in het economische verkeer. Het tweede middel herhaalt het door belanghebbende voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat deze regel voorgaat op het vijfde lid van artikel 21 SW omdat in dat artikel geen rangorderegeling is opgenomen. De Rechtbank heeft dienaangaande terecht geoordeeld dat het vijfde lid een bijzondere waarderingsregel voor woningen bevat en daarom bij de waardering van woningen voorgaat boven de algemene waarderingsregel van het eerste lid. Het daartegen gerichte middel faalt derhalve.

Het derde middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat artikel 21, lid 5, SW in het onderhavige geval niet in strijd komt met de bescherming van eigendom van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP).

Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Uit die eis vloeit voort dat een dergelijke maatregel vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan.

Voor de heffing van erfbelasting geldt als uitgangspunt dat het verkregene wordt belast naar de waarde in het economische verkeer daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft er ter vereenvoudiging van de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor belastingplichtigen, met ingang van 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen de WOZ-waarde te hanteren. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging, dat is de WOZ-waarde naar de waardepeildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande jaar. Tegen de vaststelling van deze WOZ-waarde staan rechtsmiddelen open; in een geval als het onderhavige geldt dat met toepassing van artikel 26 van de Wet WOZ ook voor de erfgenamen. Aldus bestaat een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van deze waardevaststelling die mede geldt voor de heffing van erfbelasting. In zoverre is aan het bepaalde in artikel 1 van het EP voldaan. De omstandigheid dat die waarde ingevolge artikel 21, lid 5, SW om redenen van eenvoud naar een ander tijdstip dan het tijdstip van verkrijging wordt vastgesteld, leidt niet tot een ander oordeel. Daarmee wordt geen beperking aangebracht op de mogelijkheden om de juistheid van de rechtens relevante waardevaststelling effectief te betwisten (vgl. HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335, onderdeel 3.4.5). Verder kan de belastingplichtige die van opvatting is dat artikel 21, lid 5, SW niet verenigbaar is met regelgeving van hogere orde, die opvatting verdedigen in een procedure tegen de aan hem, met toepassing van die bepaling, opgelegde aanslag, zoals in deze zaak is geschied.

Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert.

In het onderhavige geval is de verkoopwaarde van de woning bepaald naar een tijdstip dat 22 maanden ligt vóór het tijdstip van de verkrijging door de kinderen van erflaatster. Als gevolg van een algemene waardedaling van woningen in de desbetreffende periode brengt dit mee dat de erfbelasting is berekend naar een hogere waarde dan op de sterfdatum kon worden gerealiseerd. Dat betekent echter niet dat de wetgever met de invoering van artikel 21, lid 5, SW is getreden buiten de hiervoor in onderdeel 3.5.4 vermelde ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever mocht een zekere ruwheid aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de SW. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.

Opmerking verdient dat in dit geval evenmin kan worden gesproken van een individuele buitensporige last als gevolg van de ruwheid van de wettelijke regeling. Het aldus luidende oordeel van de Rechtbank wordt in het middel terecht niet bestreden.

Gelet op het voorgaande faalt het derde middel in al zijn onderdelen.

Het vierde middel betoogt dat het ontbreken van een tegenbewijsmogelijkheid in strijd is met de bedoeling van de wetgever. Het middel faalt. Bij de totstandkoming van artikel 21, lid 5, SW met ingang van 2010 is een amendement verworpen dat voorzag in de invoering van een tegenbewijsmogelijkheid. Voorts is bij de wijziging van die bepaling met ingang van 2012 uitdrukkelijk ervan afgezien daaraan terugwerkende kracht te verlenen. Van de in het middel veronderstelde bedoeling van de wetgever is dan ook geen sprake.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 april 2014 overwogen:16.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Op de nalatenschap is de wettelijke verdeling van afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 BW van toepassing. Als gevolg hiervan heeft de vader op het moment van overlijden van rechtswege alle goederen van de nalatenschap verkregen en komen de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening. Belanghebbende heeft op grond van artikel 4:13, lid 3, BW een vordering op de vader verkregen, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel (hierna: de overbedelingsvordering). Over de verkrijging van deze vordering is belanghebbende erfbelasting verschuldigd.

Tot de nalatenschap behoort een woning (hierna: de woning). De omvang van de overbedelingsvordering wordt mede bepaald door de waarde van de woning.

Belanghebbende heeft de heffingsambtenaar verzocht om een op zijn naam te stellen beschikking waarbij de waarde van de woning voor het jaar 2011 op de voet van de Wet WOZ wordt vastgesteld.

De heffingsambtenaar heeft geweigerd een dergelijke beschikking vast te stellen.

Voor het Hof was in geschil of deze weigering van de heffingsambtenaar terecht heeft plaatsgevonden.

(…)

Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende ook niet in aanmerking komt voor een beschikking als medebelanghebbende op grond van artikel 28 Wet WOZ. Volgens het Hof was belanghebbende in het betreffende kalenderjaar geen mede-eigenaar van de woning en derhalve geen medebelanghebbende. De vraag of belanghebbende een fiscaal belang heeft bij de waardebepaling van de woning kan volgens het Hof onbesproken blijven.

(…)

3.6.1.Voor zover de klachten zijn gericht tegen het hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordeel van het Hof met betrekking tot artikel 28 Wet WOZ moet het volgende worden vooropgesteld.

Op grond van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 (tekst 2011) worden onroerende zaken die in gebruik zijn als woning voor de heffing van (onder meer) erfbelasting in aanmerking genomen naar de volgens Hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor die zaken vastgestelde waarde voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Voor deze aansluiting bij de WOZ-waarde heeft de wetgever gekozen ter vereenvoudiging van de uitvoering van de erfbelasting. Daarmee strookt het om die waarderingsmaatstaf ook te hanteren voor zover de waarde van krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van een onroerende zaak die in gebruik is als woning (vgl. HR 13 december 1995, nr. 29716, ECLI:NL:HR:1995:AA3167, BNB 1996/70, overweging 3.6). Datzelfde geldt voor de waardering van met dergelijke vorderingen corresponderende schulden van de langstlevende echtgenoot.

Aangezien in het onderhavige geval de omvang van de door belanghebbende in 2011 krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvordering mede wordt bepaald door de waarde van de woning, brengt het hiervoor in 3.6.2 overwogene mee dat hij met het oog op de van hem te heffen erfbelasting belang heeft bij de vaststelling van de waarde van de woning op grond van de Wet WOZ voor het jaar 2011.

Op grond van artikel 28, lid 1, Wet WOZ geeft de heffingsambtenaar ten aanzien van degene die aannemelijk maakt met betrekking tot de heffing van belasting te zijnen aanzien belang te hebben bij de vastgestelde waarde van een onroerende zaak binnen acht weken na een daartoe gedaan verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 22, lid 1, artikel 26, lid 1, dan wel artikel 27, lid 1, Wet WOZ. Hetgeen hiervoor in 3.6.3 is overwogen brengt mee dat belanghebbende een fiscaal belang als bedoeld in deze bepaling heeft bij vaststelling van de WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2011. Hieraan doet niet af dat belanghebbende geen mede-eigenaar is van de woning.

De heffingsambtenaar heeft daarom ten onrechte geweigerd om te voldoen aan het hiervoor in 3.1.4 bedoelde verzoek. Het andersluidende oordeel van het Hof is onjuist.

De klachten zijn in zoverre gegrond, en behoeven voor het overige geen behandeling. Opmerking verdient dat belanghebbende aldus met betrekking tot de waarde van zijn erfrechtelijke verkrijging, (ook) voor zover die wordt bepaald door de waarde van de woning, beschikt over toereikende procedurele garanties die hem een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de aan hem op te leggen aanslag in de erfbelasting. Aldus is op dit punt voldaan aan de eisen van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Jansen annoteerde bij dit arrest in BNB 2014/195:

6. In art. 21 lid 5 Successiewet 1956 is ter vereenvoudiging van de uitvoering van de wet bepaald dat de waarde van de woning in aanmerking wordt genomen naar de volgens Hoofdstuk IV van de Wet WOZ vastgestelde waarde. Hiermee ‘strookt’ volgens de Hoge Raad dat dezelfde waarderingsmaatstaf wordt gehanteerd voor zover de waarde van krachtens erfrecht verkregen overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van een woning. De Hoge Raad verwijst naar r.o. 3.6 van HR 13 december 1995, nr. 29 716 (concl. A-G Moltmaker), BNB 1996/70, m.nt. J.W. Zwemmer. In deze overweging heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in overeenstemming is met de strekking van het waarderingsvoorschrift van art. 21 lid 3 Successiewet 1956 – te weten: de waarde van courante effecten wordt gesteld op de slotnotering die is vermeld in de prijscourant van de laatste beursdag vóór de dag van de verkrijging – die ‘eenvoudige maatstaf’ ook te hanteren voor zover de waarde van de overbedelingsvorderingen afhankelijk is van de waarde van ‘zodanige effecten’. Aan dit oordeel ligt kennelijk ten grondslag de meer algemene regel dat ter wille van een eenvoudiger uitvoering van de Successiewet 1956 vermogensbestanddelen waarvan de waarde afhankelijk is van de waarde van andere vermogensbestanddelen naar mate van hun afhankelijkheid met dezelfde maatstaf moeten worden gewaardeerd als de vermogensbestanddelen waarvan hun waarde afhangt.

7. De verwijzing naar r.o. 3.6 van het arrest BNB 1996/70c* wekt op het eerste gezicht misschien verbazing. Die overweging heeft immers betrekking op courante effecten, terwijl de daaraan voorafgaande overweging 3.5 van het arrest BNB 1996/70* ziet op (overbedelingsvorderingen gerelateerd aan) de waarde van de eigen woning. In r.o. 3.5 van het laatstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in overeenstemming met de strekking van het (destijds) in art. 21 lid 4 Successiewet 1956 bepaalde is de toepassing daarvan – kort gezegd – niet te beperken tot de verkrijging van de eigen woning of een aandeel daarin, maar tevens van toepassing te achten voor zover de waarde van het verkregene, in dit geval de overbedelingsvorderingen, van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van het overlijden van de erflater geheel afhankelijk is. Het in art. 21 lid 4 Successiewet 1956 bepaalde betrof echter geen ‘eenvoudige maatstaf’ voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer zoals de WOZ-waarde, maar een faciliteit die inhield dat de waarde van een woning in aanmerking werd genomen voor 60% van de waarde in het economische verkeer van de woning in onbewoonde staat. Om die reden heeft de Hoge Raad mijns inziens niet verwezen naar r.o. 3.5 van het arrest BNB 1996/70c*, maar naar de parallel met de ‘eenvoudige maatstaf’ van r.o. 3.6.

8. De Hoge Raad heeft nog opgemerkt dat is voldaan aan de eisen van art. 1 Eerste Protocol EVRM. Nu de heffingsambtenaar alsnog een beschikking ‘te zijnen aanzien’ moet nemen, beschikt belanghebbende over toereikende procedurele garanties “die hem een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de aan hem op te leggen aanslag in de erfbelasting”. Ik leid uit deze oordelen af dat de Hoge Raad van mening is dat indien belanghebbende niet op grond van art. 28 lid 1 Wet WOZ een beschikking zou kunnen krijgen, hem op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM de mogelijkheid moet worden geboden de rechtmatigheid van de waardevaststelling van de woning effectief te bestrijden. Die opvatting is in overeenstemming met het zogenoemde Fierensmarge-arrest (HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2010/335, m.nt. Van Leijenhorst), op welk arrest belanghebbende een beroep heeft gedaan. De Hoge Raad heeft in dat arrest geoordeeld dat de vaststelling van een WOZ-beschikking net als de vaststelling van een belastingaanslag dient te voldoen aan de uit art. 1 Eerste Protocol EVRM voortvloeiende eis dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan mogelijk moet zijn, aangezien de beschikking niet meer ter discussie kan worden gesteld in het kader van het bezwaar of beroep tegen de aanslag waarvan de hoogte mede wordt bepaald door de in de beschikking vastgestelde WOZ-waarde. In het verlengde hiervan ligt mijns inziens dat indien de WOZ-waarde van belang is voor de hoogte van een aanslag, degene aan wie de aanslag is opgelegd, de rechtmatigheid van de vaststelling van die waarde door middel van een daartegen gericht (afzonderlijk) bezwaar en beroep moet kunnen bestrijden.

Literatuur

In de rechtsvragenrubriek van WPNR 2012/6942 is geschreven:

2. Erfrecht en WOZ-waarde

Indien de werkelijke waarde en de WOZ-waarde van een nagelaten woning niet overeenkomen, leidt dit voor de heffing van erfbelasting tot een voordeel dan wel nadeel. Er wordt immers erfbelasting geheven over de WOZ-waarde en niet over de werkelijke waarde.

Stel de woning is gelegateerd tegen inbreng.

Indien de WOZ-waarde lager is dan de werkelijke waarde van de woning, wie geniet in dat geval het voordeel van dit verschil? Is dat de erfgenaam of de legataris?

Indien de WOZ-waarde hoger is dan de werkelijke waarde, wie draagt in dat geval het nadeel? De erfgenaam of de legataris?

Dezelfde vragen ontstaan indien het gaat om andere erfrechtelijke verkrijgers.

Er zijn daarnaast nog vele cases denkbaar.

Volgt de wet het betreffende goed, zodat het voordeel c.q. nadeel bij de erfgenaam blijft omdat deze in eerste instantie verkrijger is van de woning?

Of dient het legaat gewaardeerd te worden o.b.v. art. 21 lid 5 zodat het verschil tussen WOZ en werkelijke waarde bij de legataris belast wordt?

Laat er geen misverstand zijn. Er zal -indien de WOZ-waarde hoger is dan de werkelijke waarde-over dit verschil erfbelasting betaald moeten worden. Mijn vraag is alleen: door wie?

Graag verneem ik van u met betrekking tot bovenstaande rechtsvraag.

Wellicht is het daarnaast een idee om aan deze casuïstiek een artikel in het WPNR te wijden.

P.V. te W.

Van Vijfeijken en Van Mourik hebben de vragen als volgt beantwoord:

1. Sinds 1 januari 2010 wordt een als woning in gebruik zijnde onroerende zaak voor de erfbelasting in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde (art. 21 lid 5 SW). Het zou toeval zijn als die waarde overeenkomt met die welke als waarde in het economisch verkeer zou gelden. Bijgevolg zal de erfbelasting veelal worden toegerekend aan een waarde die hoger of lager is dan de waarde waarvoor de zaak aan een erfgenaam of legataris wordt toegedeeld of overgedragen.

2. Als de woning door de erfgenamen wordt verkregen vormt de erfbelasting een schuld van de nalatenschap en dragen de gezamenlijke erfgenamen de belasting, naar evenredigheid van de erfdelen. Vervolgens zal in het kader van de verdeling een waarde worden aangehouden die afwijkt van de WOZ-waarde. Gelet op het declaratieve karakter van de verdeling is het redelijk en billijk dat bij die gelegenheid ook rekening wordt gehouden met de toerekening van de erfbelasting, zodat per saldo eenieder in waarde evenveel verkrijgt.

3. De erfbelasting wordt geheven van de verkrijger. In geval van een legaat is dat dus de legataris. Die verkrijgt een woning die in het economisch verkeer € 200.000 waard is maar waaraan een WOZ-waarde is toegekend van € 160.000. Dat hij over de gelegateerde woning belasting moet betalen raakt de verkrijging als zodanig niet. De waarde van de woning als zodanig wordt er niet door beroerd. Evenmin is dat het geval met de wijze waarop die belasting wordt berekend. Iets anders is dat de hoogte van de verschuldigde belasting in de optiek van de verkrijger invloed heeft op de omvang van diens netto verkrijging.

4. Betreft het een legaat tegen inbreng van ‘de waarde’ dan kan het in te brengen geldbedrag hoger uitvallen dan het bedrag dat als WOZ-waarde staat genoteerd. De inbrengverplichting is erfrechtelijk een sublegaat. Tot de nalatenschap behoort een verplichting tot levering van het gelegateerde en een vordering op de legataris die overeenkomst met ‘de waarde’ van het gelegateerde. Ten laste van de legataris wordt nu niets geheven, de erfgenamen worden belast voor ‘de waarde’ van de gelegateerde zaak.

Als de WOZ-waarde hoger is dan de door de legataris in te brengen waarde worden de erfgenamen belast voor de verkrijging van het in te brengen bedrag. De legataris wordt nu belast over de WOZ-waarde na aftrek van het bedrag dat moet worden ingebracht. Zie in deze zin ook de staatssecretaris in zijn brief van 10 oktober 2011, nr. DB2011/293U, onderdeel 14.

5. Alleen als de inbreng van de waarde kan worden schuldig gebleven, zijn de gevolgen anders door HR 13 december 1995, BNB 1996/70. In dat arrest overwoog de Hoge Raad dat het waarderingsvoorschrift, dat (destijds) bepaalde dat de eigen woning op 60% mocht worden gewaardeerd, eveneens gold voor de aan die woning toe te rekenen onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld. Op grond van dit arrest volgt de onderbedelingsvordering (uit hoofde van een wettelijke verdeling) of een schuld uit hoofde van een legaat tegen inbreng van de waarde dus wel het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 5 SW.

Idsinga heeft geschreven:17.

Sinds 1 januari 2010 worden woningen in de Successiewet gewaardeerd op de WOZ-waarde. Door de wetgever is als reden gegeven dat het aansluiten bij de WOZ-waarde een belangrijke vereenvoudiging brengt in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. In de regeling is geen tegenbewijsregeling opgenomen met als argument dat het voor de vereenvoudiging essentieel is dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies worden vermeden.

De peildatum van de WOZ-waarde is 1 januari van het jaar voorafgaand aan het belastingjaar waarin de WOZ-waarde wordt toegepast. Dit betekent dat bij een overlijden in december 2013 de WOZ-waarde per 1 januari 2011 van toepassing is.

De waarde in het economische verkeer van de woning kan sinds de peildatum behoorlijk gewijzigd zijn. Om die reden is een amendement aangenomen waarin per 1 januari 2012 een keuzemogelijkheid voor de belastingplichtige is opgenomen. De keuze houdt in dat de belastingplichtige er ook voor mag kiezen om de WOZ-waarde toe te passen die ziet op het belastingjaar na het overlijden. Dan nog kan er bijna een jaar verschil zitten tussen de peildatum en overlijdensdatum.

Voor een periodieke tijdvakbelasting zoals de inkomstenbelasting middelt het verschil in waarde zich over een langere periode wel uit, maar voor een tijdstipbelasting ligt dat natuurlijk heel anders. Dit pleit naar mijn mening voor een tegenbewijsregeling waarbij de belastingplichtige kan bewijzen dat de waarde in het economische verkeer afwijkt van de WOZ-waarde.

(…) Dat waardeveranderingen vanaf het moment van overlijden geen invloed hebben op de hoogte van de erfbelasting kan ook vervelend uitpakken maar is inherent aan een tijdstipbelasting, maar een te hoge waarde voor de erfbelasting als gevolg van een forfaitaire regeling is naar mijn mening niet te rechtvaardigen.

Van Vijfeijken heeft geschreven over artikel 1 SW:18.

Met de verkrijging krachtens erfrecht wordt gedoeld op de verkrijging krachtens de bepalingen van Boek 4 BW. Krachtens erfrecht wordt verkregen bij versterf of bij testament. De verkrijger is erfgenaam, (sub)legataris of lastbevoordeelde. (…) De waarde van hetgeen wordt verkregen krachtens erfrecht wordt bepaald op grond van art. 21.

Met betrekking tot artikel 21 SW heeft Van Vijfeijken geschreven:19.

1. Algemeen

Op grond van de Successiewet wordt hetgeen krachtens erfrecht of schenking wordt (geacht te zijn) verkregen belast met erfbelasting respectievelijk schenkbelasting. Om deze heffing te kunnen effectueren, dient de verkrijging te worden uitgedrukt in een geldbedrag. Dit artikel geeft hiervoor waarderingsvoorschriften.

Tijdstip van waardebepaling

De waarde van het verkregene moet worden bepaald naar het tijdstip van de verkrijging. In de meeste gevallen valt dit moment samen met het moment van het overlijden, dan wel het perfect worden van de schenking. (…)

2. Waarde in het economische verkeer (lid 1)

a.Algemeen

Het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ is in 1985 in de Successiewet opgenomen ter vervanging van de begrippen ‘verkoopwaarde’ en ‘geldswaarde’. (…) De rechtsgrond van de Successiewet is gelegen in de draagkrachtvermeerdering van de erfrechtelijke verkrijger en begiftigde en sluit daarom aan bij hetgeen de belastingplichtige verkrijgt. Zo kan het zich dus voordoen dat hetzelfde vermogen voor de toepassing van de Successiewet een andere waarde heeft dan voor de vermogensbelasting. (…)

(…)

g.Vorderingen

Vorderingen die worden geschonken, dan wel worden verkregen krachtens erfrecht, dienen te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dat betekent dat de gegoedheid van de schuldenaar, de looptijd en de rente mede de waarde bepalen. Is de vordering terug te voeren op een vermogensbestanddeel waarvoor art. 21 een bijzonder waarderingsvoorschrift bevat, dan wordt de waarde van de vordering eveneens bepaald overeenkomstig dat waarderingsvoorschrift (HR 13 december 1995, BNB 1996/70 en Kamerstukken II 2005/06, 30306, 42, p. 5).

Hoogwout heeft geschreven over de erfbelasting over de verkrijging van een woning:20.

Als een onroerende zaak meer dan één eigenaar of gebruiker heeft, kan een ander dan degene die de WOZ-beschikking heeft ontvangen, in de belastingheffing worden betrokken. In een dergelijk geval heeft die ander geen WOZ-beschikking ontvangen, zodat deze ‘medebelanghebbende’ niet in bezwaar en beroep kan komen tegen de vastgestelde waarde. De medebelanghebbende kan echter de gemeente verzoeken om uitreiking van een eigen WOZ-beschikking (art. 28 WOZ). Hiervoor geldt geen termijn. Bij het verzoek moet tot 2014 aannemelijk worden gemaakt, dat de verzoeker met betrekking tot de heffing van belasting te zijnen aanzien belang heeft bij de vastgestelde waarde van een onroerende zaak. Vanaf 2014 is dat fiscale belang geen vereiste meer.

De beschikking moet binnen acht weken na het verzoek worden genomen. Deze beschikking bevat dezelfde informatie als de beschikking die aan het begin van het WOZ-kalenderjaar is genomen en vermeldt daarnaast het tijdstip vanaf wanneer zij geldt. Ook in de situatie dat de WOZ-beschikking is toegestuurd aan één van de erfgenamen en hij de bezwaartermijn onbenut heeft laten verlopen, kan een andere erfgenaam verzoeken om uitreiking van een eigen voor bezwaar vatbare WOZ-beschikking.

Tot het arrest van 11 april 2014, stond deze mogelijkheid merkwaardig genoeg niet open voor een kind dat op grond van de wettelijke verdeling een onderbedelingsvordering heeft gekregen op de langstlevende ouder, aangezien het kind geen mede-eigenaar en daarom volgens Hof Den Haag geen mede-belanghebbende is. In het arrest van 11 april 2014 heeft de Hoge Raad echter beslist dat het kind met het oog op de van hem te heffen erfbelasting belang heeft bij de vaststelling van de waarde van de woning op grond van de Wet WOZ voor het jaar 2011, aangezien de omvang van de door hem krachtens erfrecht verkregen erfbelasting mede wordt bepaald door de waarde van de woning. Volgens de Hoge Raad had het kind dus een fiscaal belang als bedoeld in art. 28, lid 1 Wet WOZ bij de vaststelling van de WOZ-waarde van de woning voor het jaar 2011 en deed hieraan niet af dat het kind geen mede-eigenaar was van de woning. Vervolgens draagt de Hoge Raad de heffingsambtenaar op een beschikking te nemen op grond van art. 28 Wet WOZ.

(…)

Conclusie

Het is van belang dat voor de belastingplichtige tegen de vaststelling van de waarde van de eigen woning rechtsmiddelen open staan. Bij toepassing van de wettelijke verdeling is het denkbaar dat juist aan de langstlevende ouder de WOZ-beschikking was uitgereikt en hij zijn eigen bezwaar- en beroepsmogelijkheid heeft laten verstrijken. In die situatie zou voor de overige erfgenamen (kinderen) geen effectieve betwisting van de rechtmatigheid van deze waardevaststelling mogelijk zijn. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat voor de kinderen met een onderbedelingsvordering de route van art. 28 Wet WOZ open staat. Hierdoor kunnen zij een eigen voor bezwaar vatbare WOZ-beschikking vragen bij de gemeente en vervolgens hiertegen in bezwaar gaan. Daarmee staat overigens voor de doorsnee belastingplichtige geen eenvoudige en transparante procedure open. Volgens gegevens van het CBS bevat in 2009 ongeveer 42% van de 110.000 opengevallen nalatenschappen een eigen woning. Veel erfgenamen zullen dus te maken krijgen met een wettelijke waardering van de woning die in hun beleving afwijkt van de waarde op het moment van verkrijgen. (…)

Burgerhart heeft geschreven:21.

Dat de uitspraak [toevoeging A-G: van 11 april 2014, zie 4.15] van belang is hoeft geen betoog. Men mag daarbij niet uit het oog verliezen dat het arrest slechts betrekking heeft op de wettelijke verdeling en de daaruit voortvloeiende vorderingen. Er zijn ook andere gevallen denkbaar waarin de ‘reflexwerking’ van het waardeforfait een rol kan spelen, zoals bij een legaat van een woning tegen ‘inbreng van de waarde’. (…) De staatssecretaris trekt de toepassing van de WOZ-waarde niet door naar de omvang van de inbrengverplichting, en dat lijkt me juist.22.De desbetreffende uiterste wilsbeschikking bepaalt de omvang van de bedoelde verplichting. Een fiscaal waardeforfait is daarvoor niet doorslaggevend, tenzij men daarbij natuurlijk (expliciet) aansluiting heeft gezocht.23.

4. Slotsom

Voor de door de invoering van het onderhavige waardeforfait beoogde vereenvoudiging is, zo is in de wetshistorie te lezen, essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Zonder voorafgaand onderzoek durf ik de conclusie wel aan dat daaraan is voldaan. De WOZ-beschikking als zodanig zal bij de aanslagregeling voor de erf- en schenkbelasting immers niet zo vaak ter discussie hebben gestaan, zo is mijn indruk.

Dit neemt niet weg dat rondom het gebruik van de WOZ-waarde veel te doen is geweest. De in deze bijdrage aan de orde gestelde arresten, de verschillende keren dat in de Tweede Kamer voor de WOZ-waardeproblematiek aandacht is gevraagd, de (ongetwijfeld) vele verzoeken om (nieuwe) WOZ-beschikkingen en de aandacht voor het vraagstuk, zoals in deze bijdrage, getuigen daarvan.

Hiervoor heb ik een aantal elementen aangedragen die een rol kunnen spelen bij de oordeelsvorming over art. 21, lid 5, SW 1956. Het waardeforfait is niet met open armen ontvangen. Het is niet uitgesloten dat het moment van inwerkingtreding van gemeld artikel, in een markt met dalende huizenprijzen, daaraan mede debet is. Men is kennelijk snel vergeten dat de WOZ-waarde lange tijd behoorlijk ‘populair’ was onder de erfbelastingplichtigen.

Misschien moeten we alle ‘aandacht’ voor de regeling wel als kinderziekten van een nieuw forfait diagnosticeren. Zoals het met kinderziekten gaat, groeit het ene kind er overheen terwijl de ander een brekebeentje blijft. De toekomst zal uitwijzen waarmee we van doen hebben.

Martens en Sonneveldt hebben geschreven over een legaat:24.

Een legaat is een vordering, die de erflater bij testament aan één of meer personen heeft toegekend. Degene die de vordering ontvangt, wordt aangeduid als legataris (art. 4:117, lid 1, BW). De inhoud van de vordering kan uiteenlopende prestaties betreffen (een doen, een geven, een niet doen, een dulden), zoals:

- levering van één of meer goederen (al dan niet tot de nalatenschap behorend);

- betaling van een bepaald geldbedrag;

(…).

Indien een woning wordt gelegateerd tegen inbreng van de waarde kan een discrepantie ontstaan tussen de inbrengwaarde en de WOZ-waarde.25.Is de in te brengen waarde lager dan de WOZ-waarde, dan is de legataris erfbelasting verschuldigd over het verschil. Bij de erfgenamen zal de ingebrachte waarde in de heffing worden betrokken, omdat die waarde in de nalatenschap valt.26.

Met betrekking tot een medebelanghebbendebeschikking is in de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie vermeld:27.

Een verzoek om een beschikking op grond van art. 28 is niet aan een termijn verbonden. Niettemin is er indirect wel sprake van een termijn. Deze is gelegen in het feit dat de ingangsdatum van de beschikking waarom is verzocht, ingevolge art. 28, tweede lid, niet eerder kan zijn gelegen dan het begin van het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar waarin het verzoek is gedaan.

(…)

In artikel 28, derde lid, is bepaald dat de beschikking de in artikel 23 bedoelde gegevens moet bevatten alsmede het in artikel 28, tweede lid, bedoeld tijdstip dat in het verzoek moet worden opgenomen. Naar wij aannemen is met dit tijdstip bedoeld het tijdstip waarop de aanvrager van de beschikking belanghebbende is geworden. (…)

Gelet op art. 23, eerste lid, onderdeel e, dient in de beschikking voor de medebelanghebbende te worden vermeld het tijdvak waarvoor de beschikking geldt. Dat betekent dat zowel begindatum als einddatum dienen te worden opgenomen. Aangezien de beschikking voor de medebelanghebbende in verband met het voorschrift van art. 28, tweede lid, een van de oorspronkelijke beschikking afwijkende ingangsdatum kan bevatten, zal alleen de einddatum van het tijdvak waarvoor de beschikking geldt, in alle gevallen gelijk dienen te zijn aan de einddatum die in de oorspronkelijke beschikking is vermeld.