HR, 13-12-1995, nr. 29716

. De feiten zijn vermeld in rov. 3 van de uitspraak van het hof, waarnaar ik in de eerste plaats moge verwijzen.

. X (hierna: erflater) overleed op 5 september 1990. Hij was gehuwd met Y (hierna: de echtgenote). Na wijziging van de huwelijkse voorwaarden bestond tussen de echtgenoten sinds 22 september 1988 algehele gemeenschap van goederen.

. Erflater had laatstelijk bij testament van 4 augustus 1988 over zijn nalatenschap beschikt. Daarin werd niet afgeweken van de wettelijke regels van erfopvolging bij versterf, zodat zijn echtgenote en zijn twee kinderen ieder voor een derde gedeelte tot de nalatenschap gerechtigd waren.

. Het testament bepaalde voorts:

. Tot de ontbonden algehele gemeenschap van goederen behoorde de echtelijke woning a-straat 1 te Z, welk pand kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van art. 21, lid 4, Successiewet 1956 (hierna: Sw. 1956).

. Op 13 mei 1991 is aangifte voor het recht van successie gedaan. De eigen woning werd voor een bedrag van ƒ 570.000,-- zijnde 60 % van de leegwaarde ad ƒ 950.000,-- in aanmerking genomen bij de bepaling van het saldo van de ontbonden algehele gemeenschap van goederen. De aanwezige effecten werden gewaardeerd op ƒ 74.529,--. Het hof heeft vastgesteld dat de waarde volgens de prijscourant (art. 21, lid 3, Sw. 1956)

ƒ 67.896,-- bedraagt en berekend op basis van de beurskoers per overlijdensdatum ƒ 68.372,--.

. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de verkrijging van de kinderen moet worden uitgegaan van de leegwaarde van het pand. Bij uitspraak op bezwaarschrift is de aanslag vastgesteld aan de hand van de berekening, weergegeven in rov. 3.9 van de uitspraak van het hof. Bij die berekening is de verkrijging van ieder van de beide kinderen verhoogd met hun aandeel in het verschil tussen de leegwaarde en 60 % van die leegwaarde of 1/3 x 1/2 x

ƒ 380.000 = ƒ 63.333.33.

. Op het beroep van de erfgenamen (hierna ook: belanghebbenden) heeft het hof bij zijn uitspraak d.d. 28 april 1993 de uitspraak op het bezwaarschrift bevestigd en de vraag welke partijen verdeeld hield - de vraag of voor de waardebepaling van het door de kinderen uit de nalatenschap verkregene het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 4, Sw. 1956 van toepassing is - ontkennend beantwoord. De belangrijkste rechtsoverwegingen zijn:

De uitspraak van het hof is vermeld in FBN 1993,76, PW 20288, V-N 1993, blz. 2010, Infobulletin 93/484 en Vakstudie Successiewet, aant. 114 op art. 21.

. Tegen deze uitspraak hebben belanghebbenden beroep in cassatie ingesteld. Het cassatiemiddel bevat vier onderdelen I tot en met IV, die zich onderscheidenlijk richten tegen rov. 6.2 tot en met 6.8, 6.9, 6.10 tot en met 6.12 en 6.13. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

. Wet en wetsgeschiedenis

. Artikel 21, lid 4, Sw. 1956 luidt, voor zover van belang:

. Deze bepaling is in de Sw. 1956 opgenomen bij de Wet van 8 november 1984, Stb. 545 (Wet technische herziening van de Successiewet 1956).

In het oorspronkelijke ontwerp voor deze wet kwam een forfaitair waarderingsvoorschrift voor de eigen woning niet voor. In de MvT (Tweede Kamer, zitting 1981, 17 041, nr. 3, punt 5, blz. 5/6) werd - naar aanleiding van een vraag van de V.V.D.-fractie bij de behandeling van de Wet van 17 december 1980, Stb. 686, om voor de waardering van een woning die in de boedel valt en wordt bewoond door de langstlevende echtgenoot, gelijke regels van toepassing te laten zijn als voor de vermogensbelasting - ingegaan op de verschillen tussen de vermogensbelasting en het successierecht. Opgemerkt werd:

. Blijkens het VV (stuk nr. 5, blz. 5-7) kon een aantal fracties zich met het standpunt van de regering niet verenigen. De leden van de C.D.A.-fractie spraken de voorkeur uit voor opneming in de Successiewet van een nauwkeurige regeling voor de maatstaven te hanteren bij de waardebepaling van de eigen woning, vooral vanwege de rechtszekerheid.

De Regering merkte bij MvA (stuk nr. 6, blz. 9) onder meer op:

. Naar aanleiding van de vraag van de leden van de C.D.A.-fractie in het Eindverslag (stuk nr. 9, blz. 3) welk budgettair verlies gemoeid is met invoering van een 60 %-forfait, antwoordde de regering in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag (stuk nr. 10, blz. 6-7):

. In de Toelichting op onderdeel II van de Tweede Nota van Wijziging (stuk nr. 11, blz. 3-5) werd opgemerkt:

. Dat de waardedrukkende werking zich ook uitstrekt tot verkrijgers van de woning die niet zelf daarin wonen (uiteraard mits zij behoren tot de in art. 21, vierde lid, aanhef, omschreven groep van personen), blijkt uit de in het vorige punt vermelde Toelichting, waar t.a.p. nog werd gezegd:

. Literatuur en jurisprudentie

. Met betrekking tot de literatuur over art. 21, vierde lid, Sw. 1956 verwijs ik naar M. P. Bongard, Herziening van de Successiewet 1956, WPNR 5722(1984), blz. 769/770, F. M. Petit, Het cadeautje van artikel 21 lid 4 van de Successiewet 1956, WPNR 5894(1988) met reacties van F. Schlicher en C. J. Wesseling in WPNR 5907(1989), H. Schuttevâer/J. W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), VIII.11, blz. 239, R. T. G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, vijfde herziene druk (1993), blz. 208/209, G. Laeijendecker, Successiewet, art. 21 aant. 5 en de Vakstudie Successiewet 1956, art. 21, aant. 62.

. Hof 's-Gravenhage 13 maart 1992, V-N 1992, blz. 1835, PW 20123, FED 1992/533, paste het forfait toe in een geval waarbij de ouders hun woning aan hun (niet inwonende) kinderen verkochten, een huurrecht bedongen en de koopsom, bepaald op 60% van de leegwaarde van de woning, kwijtscholden.

Anders evenwel Hof 's-Gravenhage 12 oktober 1993, PW

20363, in een vergelijkbare casus. Het hof achtte de verkoopprijs die uitging van het forfait, gelet op de hoge leeftijd van de ouders, te laag.

. Verstraaten besteedt aandacht aan de problematiek van de eigen woning in relatie tot een ouderlijke boedelverdeling. Hij schrijft (a.w., blz. 209/210):

. Naar aanleiding van het antwoord van de redactie V-N, Vragenrubriek, V-N 1988, blz. 932, wordt in de Vakstudie Successiewet opgemerkt (art. 21, aant. 62, blz. 463):

. J. P. M. Stubbé, De woning toch niet voor 60%?, FBN 1991,156, betoogt:

. J. P. Sturm, Over de eigen woning, boedelverdeling en 60%-waardering, FBN 1993,141, merkt - naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van het hof - op:

. Blijkens de Mededeling Directie Particulieren van 5 november 1993, nr. DGM 93/773, PW 20234, V-N 1993, blz. 3923, pt. 36, Infobulletin 93/721, heeft de belastingdienst namens de Staatssecretaris naar aanleiding van de onderhavige uitspraak - ondanks het lopende cassatieberoep - het standpunt ingenomen dat deze uitspraak tot richtsnoer dient voor de eenheden registratie en successie van de belastingdienst. Deze eenheden stellen zich voorts op het standpunt dat andere (forfaitaire) waarderingsbepalingen, zoals die genoemd in art. 21, lid 3 en art. 22 Sw. 1956, bij de waardering van overbedelingsvorderingen evenmin van toepassing zijn. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot dienen de dan tot de nalatenschap behorende schulden wegens overbedeling eveneens op de waarde in het economische verkeer te worden gesteld.

Vgl. ook de Mededeling Directie Particulieren 22 oktober 1993, nr. DGM 93/699, V-N 1993, blz. 3923, pt. 35 (waarin als datum wordt genoemd 22 november 1993), PW 20325, Infobulletin 93/720, waaruit blijkt dat de belastingdienst het standpunt inneemt dat bij economische eigendomsoverdracht van een eigen woning van ouders aan hun kinderen, het forfait niet van toepassing is en derhalve moet worden uitgegaan van de leegwaarde. Er wordt, aldus de eenheden registratie en successie, geen (aandeel in de) eigen woning verkregen, maar slechts een vordering tot levering van die woning.

. Nadat Hof 's-Gravenhage op 28 april 1993 de onderhavige uitspraak had gedaan, heeft het zijn opvatting bevestigd in zijn uitspraak van 30 mei 1994, PW 20447, V-N 1994, blz. 3037.

. Algemeen

. Hoewel voor de toepassing van de Sw. 1956 in beginsel de omvang van de verkrijging civielrechtelijk wordt bepaald, bestaan daarop verschillende uitzonderingen. Naast de vele fictiebepalingen kent de Sw. 1956 dergelijke uitzonderingen ook op het gebied van de waardebepaling. De uitzonderingen leiden er toe, dat voor de heffing van het successierecht een fictieve waarde wordt vastgesteld, die afwijkt van de civielrechtelijke waarde. Ik noem:

. Deze discrepantie tussen de - fictieve - waarde voor het successierecht en de civielrechtelijke (werkelijke) waarde ten sterfdage schept problemen indien tot de nalatenschap vorderingen behoren die geheel afhankelijk zijn van de waarde van de voormelde vermogensbestanddelen.

. Een eenvoudig voorbeeld ter verduidelijking: Stel dat een erflater courante effecten heeft gelegateerd tegen inbreng van de waarde daarvan in de nalatenschap. De waarde van de effecten volgens de prijscourant, bedoeld in art. 21, lid 3, Sw. 1956 bedraagt ƒ 100.000, de waarde ten sterfdage ƒ 90.000. Worden de erfgenamen nu belast voor ƒ 90.000 (de werkelijke inbreng) en de legataris voor ƒ 10.000 hoewel hij civielrechtelijk niets verkrijgt? Omgekeerd: als de waarde ten sterfdage ƒ 110.000 bedroeg, is dan de verkrijging van de legataris negatief en worden de erfgenamen belast voor ƒ 110.000 met als gevolg dat er meer wordt belast dan het saldo van de nalatenschap, zoals dat successierechtelijk zou zijn bepaald als er geen legaat was gemaakt?

. Er lijkt mij alles voor te zeggen om de inbrengvordering te waarderen overeenkomstig de op de voet van art. 21, lid 3, bepaalde waarde van de effecten waarvan die vordering afhankelijk is. Bij voorkeur zou dit dan moeten gelden voor alle gevallen waarin de successiewaarde afwijkt van de civielrechtelijke waarde ten sterfdage, dus ook bijv. bij een legaat van een eigen woning, een periodieke uitkering, ondernemingsvermogen enz. tegen inbreng van de waarde.

. Een benadering als hierboven door mij werd verdedigd, is te vinden in HR 6 januari 1960, BNB 1960/52* m.nt. Y. D. C. van Duyn, PW 17139, herhaald in HR 3 januari 1962, BNB 1962/

. Ouderlijke boedelverdeling, algemeen

. Een door een erflater bij testament gemaakte ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in art. 4:1167 BW, is zowel een testamentaire making (ten aanzien van de erflater) als een verdeling van de nalatenschap (ten aanzien van de erfgenamen). Zie Asser-Meijers-Van der Ploeg, Erfrecht, 11e druk (1992),nr. 511. De erfgenamen behoeven na het overlijden van de erflater niet meer tot verdeling over te gaan; de erflater heeft door de ouderlijke boedelverdeling de verdeling reeds tot stand gebracht.

. Het standpunt van belanghebbende komt op het volgende neer:

. Was er een onverdeeldheid?

. Blijkens punt 3.2.2 sub a is i.c. primair de vraag aan de orde of er op enig (eventueel ondeelbaar) moment een onverdeeldheid heeft bestaan, waarin de erfgenamen gerechtigd waren, welke door de ouderlijke boedelverdeling is opgeheven. Het is denkbaar dat het antwoord op deze vraag verschillend luidt al naar gelang het overlijden voor 1 januari 1992 plaatsvond (zoals i.c.), dan wel daarna.

. Reeds onder het recht van voor 1 januari 1992 lijkt het verdedigbaar, dat de term "boedelverdeling" onvermijdelijk het (vooraf) bestaan van een onverdeeldheid impliceert. Deze onverdeeldheid kan dan geen andere zijn dan de nalatenschap. In deze opvatting zijn er twee te onderscheiden rechtsmomenten, t.w. de vererving (i.c. volgens de wet) leidend tot een onverdeeldheid en de op een ondeelbaar moment daarna volgende verdeling van die onverdeeldheid. Aldus - in verband met de toepassing van de art. 2:91 oud en 2:200 oud BW - C. A. Schwarz, WPNR 5877(1988).

. Van andere mening is Pitlo-Van der Burght, Het erfrecht, 7e druk (1987), blz. 448, die betoogt:

. Andere schrijvers lijken van dezelfde mening, doch zeggen het wat minder expliciet. Zo merkt W. M. Kleijn, De Boedelscheiding, diss. Leiden (1969), blz. 442 en 459, op dat de verdeling die in de ouderlijke boedelverdeling is gelegen, niet alleen obligatoire maar ook zakelijke werking heeft: de verdeling treedt in bij en door het overlijden. Hij schrijft (blz. 459):

Klaassen-Eggens-Luijten, Erfrecht, 10e druk (1989), blz. 399, noemt de ouderlijke boedelverdeling een bijzondere figuur, die vanaf haar ontstaan tot het overlijden van de erflater een uiterste wilsbeschikking is, doch door en vanaf diens overlijden haar bestaan voortzet als een voltooide boedelscheiding, in rechtsgevolg gelijkstaande met een door de erfgenamen zelf tot stand gebrachte scheiding.

Volgens Asser-Meijers-Van der Ploeg, Erfrecht, 10e druk (1984), moet aan de scheiding een declaratief karakter worden toegekend. In noot 529 betoogt hij, dat de vraag of art. 1129 (oud) BW van toepassing is, onjuist is gesteld. Van een terugwerken tot de dag van overlijden is z.i. geen sprake, omdat de door de ouder gemaakte scheiding onmiddellijk met diens overlijden van kracht wordt.

. Op 1 januari 1992 is art. 3:186, lid 1, BW in werking getreden. Deze bepaling eist, dat bij een verdeling, voor de overgang van het aan ieder der deelgenoten toegedeelde, levering plaatsvindt als is voorgeschreven voor overdracht. Bij de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6, zevende gedeelte, NBW, is evenwel aan art. 4:1167 BW een tweede volzin toegevoegd, waarbij voor de ouderlijke boedelverdeling een uitzondering is gemaakt op het leveringsvoorschrift van art. 3:186, lid 1, BW, ter handhaving van de onder het oude recht bestaande soepele afwikkeling; zie Parl.Gesch. Aanpassing B.W. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 368. Men zou kunnen verdedigen, dat er aldus niets is veranderd, vergeleken met het oude recht. Men zou evenwel ook kunnen betogen, dat thans juist door het opnemen van de tweede volzin van art. 4:1167 BW in de wet duidelijk tot uitdrukking is gebracht, dat er door het overlijden een gemeenschap is ontstaan, welke op een ondeelbaar moment daarna wordt verdeeld. In deze zin Asser-Meijers-Van der Ploeg, 11e druk (1992), nr. 512:

. Blijkens de 8e druk (1991), blz. 432, van Pitlo-Van der Burght, Erfrecht (Naar het recht van 1992), heeft deze schrijver kennelijk geen aanleiding gezien zijn mening (zie punt 3.3.3) te herzien.

Zie voorts M. J. A. van Mourik, Erfrecht, 4e druk (1992) blz. 140, die van mening is, dat hier het karakter van de ouderlijke boedelverdeling overheerst en geen sprake is van een verdeling als bedoeld in de art. 2:200 oud BW (zie daarover punt 3.2.2 slot) en art. 3:186 BW.

. Mijn eigen opvatting is, dat zowel onder het oude BW als onder het nieuwe er op het moment van overlijden een onverdeelde nalatenschap openvalt, die op een ondeelbaar moment daarna krachtens de door de wet uitdrukkelijk toegelaten door de erflater bij voorbaat geregelde verdeling wordt opgeheven. Onder het oude recht werd die onmiddellijke opheffing veroorzaakt door de declaratieve werking van de scheiding en deling, onder het nieuwe recht (voor zover men van mening is, dat een verdeling nog steeds declaratief is, gelet op art. 3:186 lid 2, BW: mede) door de uitdrukkelijke uitzondering in de tweede volzin van art. 4:1167 BW op het leveringsvoorschrift van art. 3:186 BW. Ik teken hierbij aan, dat de voormelde schrijvers zowel onder het oude als onder het nieuwe recht van mening zijn, dat de ouderlijke boedelverdeling verdelingsgevolgen heeft, voor zover die niet in strijd komen met de onmiddellijke verkrijging bij overlijden. Dit zou moeilijk te verdedigen zijn indien er niet op enig (ondeelbaar) moment sprake was geweest van een gemeenschap.

. Heffing van successierecht bij ouderlijke boedelverdeling

. Voorop gesteld zij, dat belanghebbenden terecht betogen, dat voor de heffing van successierecht geen betekenis toekomt aan een na het overlijden tussen de erfgenamen tot stand gebrachte verdeling. Ik moge kortheidshalve verwijzen naar mijn uitvoerige betoog dienaangaande in punt 2 van mijn conclusie in de zaak nr. 29.368, waarvan ik een gedeelte als bijlage hierbij voeg.

. De vraag is echter, of deze wetstoepassing zich ook uitstrekt tot de ouderlijke boedelverdeling. Het antwoord moet naar mijn mening ontkennend luiden. Zoals reeds eerder werd opgemerkt is de ouderlijke boedelverdeling namelijk niet uitsluitend een verdeling, maar tevens een testamentaire making. Juist dat laatste betekent, dat anders dan voor de normale verdelingen, de heffing van successierecht zich aansluit bij het resultaat van de ouderlijke boedelverdeling. Aldus ook Schuttevâer-Zwemmer, a.w. blz. 107. Ik noem enkele voorbeelden.

. De resolutie van 8 juni 1937, PW 14032, betrof het volgende (door mij sterk vereenvoudigde) geval. Een erflater had twee huizen A en B. Bij testamentaire boedelverdeling deelde hij huis A (volgens het testament waard ƒ 40.000) toe aan een kind en huis B (volgens het testament eveneens waard

ƒ 40.000) aan een kleinkind (mede-erfgenaam). Bij overlijden was huis A ƒ 50.000 waard en huis B ƒ 30.000. De inspecteur wilde ten laste van het kind en van het kleinkind heffen over ieder ƒ 40.000. Volgens de Minister moest evenwel ten laste van het kind worden geheven over ƒ 50.000 en ten laste van het kleinkind over ƒ 30.000, aangezien de erflater bij zijn testament had bepaald welk huis ieder kreeg.

. Een recenter voorbeeld: Indien bij de ouderlijke boedelverdeling de kinderen een vordering op de langstlevende krijgen ter grootte van hun versterferfdeel, welke vordering enkelvoudige rente draagt en pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende (zie het onderhavige geval), moet successierecht worden geheven over de contante waarde - en dus niet over de nominale waarde - van die vordering. Zie HR 11 juli 1989, BNB 1989/260, PW 19733. M.a.w. de heffing van successierecht richt zich naar hetgeen krachtens het testament wordt verkregen. In zoverre zijn de krachtens de ouderlijke boedelverdeling verkregen goederen vergelijkbaar met krachtens legaat verkregen goederen.

. De waarde van de vordering

. De grootte van de vordering van de kinderen op hun moeder wordt bepaald door het civiele recht. Zie bijv. Hof Amsterdam 29 augustus 1988, BNB 1989/292 (bij toedeling van een pakket aanmerkelijk-belangaandelen aan de langstlevende echtgenoot moet de overbedelingsvordering van de kinderen worden gewaardeerd met inachtneming van de latente-belastingclaim).

. In een geval als het onderhavige kan de vraag rijzen of civielrechtelijk de overbedelingsvordering moet worden bepaald op basis van de leegwaarde van de echtelijke woning, dan wel op een lagere waarde (bijv. 60 %) in verband met de voortgezette bewoning door de moeder. Uit het citaat in punt 2.2.6 hiervóór bleek Sturm zich op het laatstbedoelde standpunt te stellen.

. Ter adstructie van zijn standpunt, dat civielrechtelijk de overbedelingsvordering op basis van de leegwaarde moet worden bepaald, heeft de inspecteur bij zijn vertoogschrift voor het hof als bijlagen gevoegd een tweetal brieven van kantonrechters (d.d. 20 maart 1984, gericht aan de Koninklijke Notari-ële Broederschap, resp. 18 september 1991, gericht aan de inspecteur), waaruit blijkt, dat zij zich - ook in gevallen van een ouderlijke boedelverdeling - op het standpunt stellen, dat - uitzonderingen daargelaten - moet worden uitgegaan van de leegwaarde. Aldus ook Asser-Meijers-Van der Ploeg, a.w. nr. 428, in noot 89 o.m. verwijzend naar Rb. Haarlem 8 oktober 1985, NJ 1986,524, Rb. Amsterdam 4 juli 1984, NJ 1985,260 en Ktg. Rotterdam 2 december 1970, NJ 1972,57. In noot 90 wordt t.a.p. betoogd:

. In het beroepschrift voor het hof wordt omtrent de vraag welk standpunt de belanghebbenden met betrekking tot de hoogte van overbedelingsvorderingen civielrechtelijk innemen gezegd (blz. 3 bovenaan), dat zij zich hieromtrent nog niet hebben uitgelaten. Het hof overweegt in rov. 6.10 dat de belanghebbenden ook civielrechtelijk van de leegwaarde van het pand zijn uitgegaan. In onderdeel III.2 van het cassatiemiddel wordt deze overweging bestreden als feitelijk onjuist en niet volgend uit de gedingstukken. Opmerkelijk is evenwel, dat als hieruit zou moeten worden opgemaakt, dat de belanghebbenden zich ook civielrechtelijk op het standpunt stellen, dat de overbedelingsvorderingen moeten worden gewaardeerd op 60 % van de leegwaarde, waarom men dat dan niet voor het hof heeft verdedigd en evenmin in cassatie daartoe enige poging doet. Immers als dit standpunt civielrechtelijk juist is, is er zeker geen aanleiding om voor de heffing van successierecht van een hogere waarde uit te gaan.

. Het onder 3.5.3 weergegeven standpunt van Asser-Meijers-Van der Ploeg komt mij juist voor, vgl. ook HR 11 maart 1977, NJ 1978,98 m.nt. E.A.A.L., PW 18632. In deze zin ook de Redactie V-N 1988, blz. 933. Of belanghebbenden een ander standpunt innemen doet - althans in deze procedure - niet ter zake. Als zij genoegen nemen met een lager bedrag dan de leegwaarde, kan - behoudens indien zij aldus voldoen aan een natuurlijke verbintenis - sprake zijn van schenking door de kinderen aan de moeder.

. Niettemin acht ik het onderdeel terecht voorgesteld, gelet op hetgeen ik onder 3.1 heb verdedigd. De overbedelingsvordering is geheel afhankelijk van de waarde van de woning, zoals bepaald op basis van het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, vierde lid, Sw. 1956.

. De toepassing van de Sw. 1956 op de onderscheiden verkrijgingen demonstreer ik met een eenvoudig voorbeeld: Stel dat de nalatenschap van een buiten gemeenschap van goederen gehuwde erflater uitsluitend bestaat uit de eigen woning met een leegwaarde van ƒ 300.000. Erfgenamen zijn de weduwe en twee kinderen. De erflater heeft bij ouderlijke boedelverdeling de woning toegedeeld aan zijn weduwe onder de verplichting aan de kinderen (eventueel pas bij haar overlijden) hun erfdeel uit te keren. Successierechtelijk bestaat de boedel uit een woning, waard 60 % van ƒ 300.000 = ƒ 180.000, verkregen door de weduwe, die op deze verkrijging in mindering brengt de overbedelingsvorderingen van de kinderen, in mijn visie te waarderen op tweemaal 1/3 van ƒ 180.000 = ƒ 60.000 of ƒ 120.000. Successierechtelijk verkrijgt de weduwe derhalve

ƒ 60.000. De kinderen verkrijgen ieder een vordering op de weduwe, successierechtelijk te waarderen op ieder ƒ 60.000.

Indien zou moeten worden aangenomen, dat zij ieder

ƒ 100.000 verkrijgen en dienovereenkomstig zouden moeten worden belast, zou enerzijds de weduwe een negatieve verkrijging van ƒ 180.000 - ƒ 200.000 = ƒ 20.000 hebben en zouden anderzijds de kinderen worden belast voor een hoger bedrag dan het (met inachtneming van art. 21, vierde lid, Sw. 1956 bepaalde) saldo van de nalatenschap.

. Ook hier zou een vergelijking kunnen worden gemaakt met het geval dat in het in het vorige punt vermelde voorbeeld de erflater geen ouderlijke boedelverdeling had gemaakt, maar de woning aan zijn echtgenote had gelegateerd tegen inbreng van de waarde. Het lijkt mij niet de bedoeling van de wetgever dat door het enkele feit van dat legaat het saldo van de nalatenschap successierechtelijk stijgt van ƒ 180.000 tot ƒ 300.000 en de erfgenamen ieder voor een verkrijging van ƒ 100.000 moeten worden belast, ook al is dit civielrechtelijk hun verkrijging ƒ 180.000, dus per saldo nihil, en als erfgename (evenals de andere erfgenamen) 1/3 x ƒ 180.000 = ƒ 60.000. - en dat aldus de faciliteit in feite niet werkt.

. De courante effecten

. Het hof trekt zijn standpunt met betrekking tot de toepassing van art. 21, vierde lid, Sw. 1956 consequent door. Het overweegt (rov. 6.9), dat bij de waardering van de overbedelingsvorderingen het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, derde lid, Sw. 1956 eveneens toepassing mist.

. Onder verwijzing naar het gestelde in de punten 3.1.3 en 3.1.4 ben ik van mening, dat deze overweging blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De bepaling beoogt een eenvoudige en elke discussie afsnijdende waarderingsmaatstaf te geven voor in een nalatenschap begrepen courante effecten, ongeacht door wie deze worden verkregen. Zo blijkt uit onderdeel II van het cassatiemiddel, dat in het standpunt van het hof (daargelaten de vraag of partijen i.c. daarover feitelijk overeenstemming hadden bereikt) discussie mogelijk wordt over de vraag wat onder de "beurskoers ten sterfdage" moet worden verstaan: de openingskoers, de slotkoers, een middenkoers, of zelfs een koers op een andere effectenbeurs dan de Amsterdamse.

. Het hof heeft in rov. 3.5 feitelijk vastgesteld, dat de waarde op basis van de prijscourant van art. 21, derde lid, Sw. 1956 ƒ 67.896,-- bedraagt. Het verschil met het door het hof in aanmerking genomen bedrag van ƒ 68.372,-- is ƒ 476,--. De te verdelen nalatenschap wordt dan ½ x ƒ 476,-- = ƒ 238,-- kleiner. Volgens de berekening van het hof in rov. 6.11 wordt dan de nominale vordering van de kinderen ƒ 229.158,-- - 1/3 x ƒ 238,-- = ƒ 229.079,--, welk bedrag gelijk is aan het bedrag van de nominale vordering van de kinderen, waarvan de inspecteur bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift is uitgegaan (zie rov. 6.11 slot).

. Beoordeling van het cassatiemiddel

. Onderdeel I

Dit onderdeel is naar mijn mening terecht voorgesteld, gelet op het gestelde in punt 3.5.6 hiervóór.

. Onderdeel II

. Voor zover in II.1 van onderdeel II mag worden gelezen, dat het in algemene zin klaagt over een onjuiste rechtsopvatting van het hof in rov. 6.9, slaagt het op grond van het in punt 3.6.2 gestelde.

. Voor zover op grond van de toelichting in II.2 moet worden aangenomen, dat het onderdeel van dezelfde onjuiste

rechtsopvatting uitgaat als het hof, faalt het. In dat geval stel ik voor, dat Uw Raad dan ambtshalve zal oordelen, dat het hof in rov. 6.9 is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

. Onderdeel III

. Het hof heeft in rov. 3.9 feitelijk vastgesteld, dat partijen het erover eens zijn geworden, dat de vorderingen van de kinderen moeten worden afgewaardeerd met 3,9 % in verband met het "vruchtgebruik" van de echtgenote. Een dergelijke afwaardering is in overeenstemming met het eerder vermelde arrest BNB 1989/260. Bij gegrondbevinding van onderdeel I, zal deze afwaardering niet moeten worden toegepast op de (civielrechtelijk bepaalde) nominale waarde, maar op de waarde zoals die moet worden bepaald met inachtneming van art. 21, derde en vierde lid, Sw. 1956 zoals door mij verdedigd. In zoverre is ook onderdeel III terecht voorgesteld.

. Uit het door mij betoogde in de punten 3.5.4 en 3.5.9 volgt, dat de erfgenamen geen belang hebben bij hun klacht, dat het hof ten onrechte heeft vastgesteld, dat zij ook civielrechtelijk van de leegwaarde van de eigen woning zijn uitgegaan. Hun civielrechtelijke standpunt is in deze procedure m.i. niet van belang. Het middel faalt in zoverre.

. Onderdeel IV

. In onderdeel IV wordt een klacht naar voren gebracht met betrekking tot de proceskostenveroordeling. Onder 6.13 heeft het hof overwogen:

. In cassatie wordt betoogd dat het hof hierbij heeft miskend dat het verzoek van de erfgenamen niet op de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken was gebaseerd en dat het verzoek ook zijn grondslag kan vinden in onrechtmatige daad.

. Aangezien de uitspraak van het hof dateert van vóór 1 januari 1994 heeft het hof zich terecht onbevoegd verklaard. Belanghebbende zal zich tot de burgerlijke rechter moeten wenden. Zie HR 2 maart 1994, BNB 1994/153* m.nt. J. P. Scheltens. Het cassatiemiddel faalt derhalve.

. Naar het mij voorkomt kan in het middelonderdeel (zie met name IV.2) tevens een verzoek aan Uw Raad worden gelezen om ook voor wat betreft de kosten van de cassatieprocedure een kostenveroordeling uit te spreken. Aan dit verzoek kan door Uw Raad worden voldaan binnen de grenzen van het Besluit proces

kosten fiscale procedures (Stb. 1993,76).

. Rechtsberekening

. Alvorens overeenkomstig het vorenstaande de verkrijgingen van de erfgenamen te herrekenen, merk ik het volgende op. Het testament legt enerzijds de weduwe de verplichting op om de wegens de nalatenschap verschuldigde successierechten voor haar rekening te neme, maar bepaalt anderzijds dat de overbedelingsvorderingen van de kinderen worden vastgesteld op hun versterferfdeel verminderd met de door ieder van hen verschuldigde successierechten. Aldus dragen de kinderen in feite toch hun eigen successierecht en gesteld zou daarom kunnen worden dat art. 5, vierde lid, Sw. 1956 geheel buiten toepassing blijft.

. Ingevolge het testament draagt de echtgenote het successierecht van de kinderen, maar krachtens erfrecht krijgt zij dat successierecht weer vergoed doordat de overbedelingsvorderingen van de kinderen met datzelfde bedrag worden verminderd. Indien in het testament niets over het successierecht was bepaald, zouden de kinderen enerzijds hun successierecht zelf hebben moeten betalen, terwijl anderzijds hun overbedelingsvordering op hun moeder evenzoveel groter was geweest. Die vordering zou dan, ingevolge de overige bepalingen van het testament zijn gewaardeerd op 96,1 %. De testamentaire bepaling omtrent het successierecht levert hun dus een voordeel op van 3,9 % van hun successierecht. Derhalve kan worden verdedigd, dat de grondslag van de rechtsheffing, t.w. het bedrag van de overbedelingsvordering, mede bepaald wordt door het successierecht en dat daarom art. 5, vierde lid, Sw. 1956 toepassing moet vinden. Dit standpunt is kennelijk door de inspecteur en het hof ingenomen.

. Maar in dat standpunt lijkt het mij in ieder geval onjuist om, zoals in de rechtsberekeningen van inspecteur en hof is geschied, het berekende primaire recht volledig in mindering te brengen van de verkrijgingen van de kinderen. Aftrek bij de kinderen zou noodzakelijkerwijs leiden tot bijtelling bij de verkrijging van de echtgenote, terwijl - zoals eerder betoogd - het effect van de testamentaire bepalingen is, dat de kinderen hun eigen successierecht dragen. Dit betekent, dat nadat op de voet van art. 5, vierde lid, Sw 1956 het primaire successierecht is berekend, dit primaire successierecht vervolgens overeenkomstig de testamentaire lastbepaling in mindering op de verkrijging van de echtgenote worden gebracht en bij de verkrijgingen van de kinderen moet worden opgeteld.

. De door het hof onder 6.11 berekende verkrijgingen van de beide kinderen, dienen met inachtneming van het vorenstaande als volgt te worden gecorrigeerd (zie ook de berekening in rov. 3.9):

woonhuis 60% van ƒ 950.000,-- = ƒ 570.000,--

effecten volgens de prijscourant - 67.896,--

overige activa - 220.593,41

ƒ 858.489,41

passiva ƒ 108.092,68

inkomstenbelasting 1990 - 7.332,--

. In dit bedrag zijn de erfgenamen ieder gerechtigd voor 1/3 x ƒ 497.236,-- = ƒ 165.745,50. De verkrijgingen bedragen (de echtgenote is onbelast):

dochter ƒ 165.745,50

af: inbreng - 71.295,50

ƒ 94.450,--

waarvan 96,1 % = ƒ 90.766,45

af: primair successierecht over ƒ 90.766 - 7.226,92

ƒ 87.223,08

waarvan 96,1 % = ƒ 83.821,38

bij: primair successierecht - 7.226,92

verkrijging ƒ 91.048,30

zoon ƒ 165.745,50

af: inbreng - 54.408,50

ƒ 111.337,--

waarvan 96,1 % = ƒ 106.994,85

af: primair successierecht over

ƒ 106.994 = - 9.174,28

ƒ 102.162,72

waarvan 96,1 % = ƒ 98.178,37

bij: primair recht - 9.174,28

verkrijging ƒ 107.352,65

Uit de bovenstaande rechtsberekening blijkt, dat de kinderen worden belast voor hun bevoordeling van 3,9 % van hun (primaire) successierecht. Immers voor de dochter geldt dat

ƒ 91.048,30 - ƒ 90.766,45 = ƒ 281,85 = 3,9% van ƒ 7.226,92 en voor de zoon dat ƒ 107.352,65 - ƒ 106.994,85 = ƒ 357,80 =

3,9 % van ƒ 9.174,28.

. Conclusie

De onderdelen I, II en III van het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en tot vermindering van de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het successierecht tot bedragen aan successierecht over verkrijgingen berekend als hierboven is aangegeven.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

BIJLAGE

Uit de conclusie in de zaak nr. 29.368

Onder het vóór 1 januari 1992 geldende civiele recht moest de vraag worden beantwoord of, in verband met de daaraan door art. 1129 (oud) BW toegekende terugwerkende kracht, de scheiding en deling (thans: verdeling) de grootte van de verkrijgingen krachtens erfrecht bepaalde.

Reeds in de administratieve beslissingen PW 3025(1857) en 9489(1902) werd geoordeeld, dat de wijze van verdeling geen invloed kon hebben op de verschuldigdheid van het successierecht. HR 2 januari 1903, PW 9536, WvhR 7857(1903), overwoog:

In verband met deze leer is steeds successierecht geheven overeenkomstig de situatie ten sterfdage, t.w. dat iedere erfgenaam voor een evenredig gedeelte is gerechtigd in elk goed van de boedel. Dit blijft zeker ook gelden onder het nieuw BW, waarin de terugwerkende kracht van de verdeling is vervallen (art. 3:186 BW). Zie G. Laeijendecker, Successiewet 1956 (serie Belastingwetgeving, Noorduijn) art. 1, aant. 11. Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), V.27, merken op:

Uit het vorenstaande blijkt, dat het gegeven, dat de verdeling de heffing van het successierecht niet beïnvloedt, niets meer of minder betekent, dan dat voor het successierecht (in beginsel, d.w.z. behoudens de fictiebepalingen) beslissend is hetgeen civielrechtelijk uit de nalatenschap wordt verkregen .