Hof Amsterdam, 19-03-2020, nr. 18/00211, nr. 18/00212, nr. 18/00213

In de onder 2.17 genoemde rapportage staat voorts:

“Vanaf eind 2011 wordt een kasboek bijgehouden”

Op 10 december 2013 start de onder 2.4 genoemde [C] namens de inspecteur boekenonderzoeken bij de VOF en haar firmanten. Hij onderzoekt:

- bij belanghebbende de aanvaardbaarheid van de aangiften IB 2010 en 2011, en

- bij de VOF de aanvaardbaarheid van de aangiften OB 2010 en 2011.

[C] gebruikt als basis voor het boekenonderzoek de inbeslaggenomen financiële Administratie. Daarnaast gebruikt hij de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek [D] .

In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende de VOF staat voor zover hier van belang (hierna ook: het VOF-rapport):

“4.1 Financiële administratie

De financiële administratie wordt door de boekhouder opgemaakt aan de hand van de door belastingplichtige verstrekte inkoopbonnen, kostennota’s en bank- en girorekeningafschriften. De wijziging van de rechtsvorm van de onderneming, van eenmanszaak tot vennootschap onder firma, heeft geen gevolgen voor de inrichting van de financiële administratie. De vennootschap onder firma gaat verder met de cijfers waarmee de eenmanszaak eindigt.

(…)

Fiscale Winst- en Verliesrekening

Volledigheid inkopen

Uit het politieonderzoek (…) is met betrekking tot de inkoopadministratie vastgesteld, dat de inkopen:

- niet juist of summier op de inkoopbon omschreven zijn:

(…)

- niet volledig in de administratie opgenomen zijn. De uitgeschreven bon wordt niet in de administratie opgenomen of er wordt in het geheel geen inkoopbon uitgeschreven.

(…)

- niet voor het juiste bedrag in de administratie opgenomen zijn.

(…)

- de op de bon vermelde verkoper verklaarde deze goederen niet te hebben geleverd.

(…)

Volledigheid opbrengstverantwoording

De in de jaarstukken verantwoorde omzet bestaat uit reparaties van sieraden, verkopen in de winkel(s), verkopen via de webshop en levering van metalen aan [A B.V.] . Er wordt zowel contant als per bank betaald. De verkopen in de winkel(s) vinden á contant plaats. Dit sluit ook aan met de analyse van de omzet volgens de financiële administratie.

Analyse omzet (…)

(…)

Conclusie

De omzet 2010 (…) 2011 (…) met betrekking tot het fysiek opgehaalde goud is niet verantwoord.

De opbrengstverantwoording over de jaren 2010 en 2011 is niet volledig, omdat de verkoop van het pure goud niet in de omzet is opgenomen.

Kasadministratie

(…)

De kasadministratie van de vof is een voortzetting van de kasadministratie van de eenmanszaak.

De kasadministratie van de eenmanszaak, zoals die is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2011, is niet volledig en niet juist. De onvolledigheden en onjuistheden in de kasadministratie van de eenmanszaak hebben derhalve ook gevolgen voor de kasadministratie van de vof. Voor de jaren 2010 en 2011 merk ik het volgende op:

Mutaties niet op de juiste datum geboekt.

Het komt regelmatig voor dat de datum, waarop kasuitgaven of kasontvangsten plaatsvinden, op een andere datum in de kasadministratie is verwerkt. Hierdoor ontstaat een onjuist kassaldo.

(…)

- Contante inkopen en uitgaven zijn niet op de juiste datum in de financiële administratie geboekt (…)

- Inkopen september worden in één bedrag geboekt op 30-11-2011 (…)

- Contante stortingen/opname uit bank of giro zijn niet op de juiste datum in de financiële administratie geboekt (…)

- Kasmutaties hebben wel de juiste datum, maar zijn in het kas-journaal op een eerdere of latere datum opgenomen (…).

Onjuiste of niet geboekte kasmutaties

Conclusie ten aanzien van de kasadministratie

De hierboven genoemde opmerkingen geven aanleiding om de kasadministratie, zoals deze is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2011, als onvolledig en onjuist aan te merken.

Belastingplichtige heeft een kasadministratie gevoerd die niet voldoet aan de eisen van het bedrijf. In een onderneming zoals die van belastingplichtige (waarbij een groot deel van de transacties per kas wordt verricht) vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar deel van de administratie.

De kasadministratie kan niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen.

Brutowinstpercentage

Met betrekking tot de berekening van de winstopslag op de ingekochte goederen is in de politieverhoren verklaard dat verwacht wordt minimaal factor 2.2 winst te kunnen maken.

Uit de financiële administratie blijkt dat met betrekking tot de omzetbelasting de globalisatieregeling wordt toegepast, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de inkoopprijs van het verkochte goed de helft is van de verkoopprijs.

De omzet wordt als volgt geboekt:

Ter zake van de verkoop van de goederen wordt een verkoopbon uitgeschreven. Betaling geschiedt zowel contant als via de bank. De omzet wordt door de boekhouder standaard voor de helft aangemerkt als marge-inkoop, waarover geen omzetbelasting is verschuldigd, en voor de helft aangemerkt als omzet waarover wel omzetbelasting is verschuldigd. (…)

Brutowinstpercentage volgens verlies- en winstrekening

De brutomarge in procenten, die berekend kan worden uit de verlies- en winstrekening, komt niet overeen met de verklaringen van belastingplichtige. (…)

(…)

Fiscale Balans

Voorraden

Uit het politieonderzoek blijkt dat de ingekochte sieraden, die vervolgens in de winkel en de webshop te koop worden aangeboden, in een internetapplicatie worden geadministreerd. Vermoedelijk staan bij deze geregistreerde sieraden geen als sloopgoud en/of sloopzilver ingekochte sieraden. In ieder geval niet tot de datum van aanhouding van de firmanten op 20-9-2012. De sieraden worden tegen verkoopprijs opgenomen in de internetapplicatie.

De internetapplicatie is door de politie onderzocht (…). Daarbij is vastgesteld, dat er na de aanhouding van de verdachten diverse wijzigingen in de bestanden zijn aangebracht. (…)

Doordat er wijzigingen zijn doorgevoerd kunnen er aan de hand van de huidige gegevens uit dit systeem geen betrouwbare conclusies warden getrokken.

Uit de verklaringen in de diverse processen verbaal van verdachte blijkt, dat één keer per jaar de voorraad globaal geïnventariseerd wordt en gewaardeerd wordt tegen een gemiddelde prijs. Dit wordt genoteerd en doorgegeven aan de boekhouder. De voorraad is niet gewaardeerd tegen de historische kostprijs.

De voorraadlijsten zijn niet bewaard.

(…)

Niet voldoen aan de administratieplicht

(…)

Uit het politie- en fiscale onderzoek blijkt dat:

- de inkoopadministratie niet volledig en juist is.

- de voorraad- en verkoopadministratie niet volledig zijn

- de kasadministratie niet volledig en juist is

Op grond van de bovenstaande gebreken kan de administratie niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen.

(…)

Omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor

Er wordt door [X] uitgegaan van een winst van factor 2,2 bij inkoop. Door de stijging van met name de goudprijs zal deze winst minimaal gehaald zijn.

De correctie op basis van de beoogde winstfactor ten aanzien van de verantwoordde inkopen is een minimale omzetcorrectieberekening, omdat uit het politieonderzoek blijkt, dat er ook inkopen niet zijn verantwoord in de administratie.

Daarnaast zijn in de woningen en privé-kluizen van ( [X1] ) en ( [X3] ) goederen aangetroffen, die niet in de inkoopadministratie zijn verantwoord. ( [X3] ) heeft daarover verklaard dat het privé aankopen op beurzen betreft.

Met deze berekeningsmethode is ook geen sprake meer van negatieve kassen en het geconstateerde verschil met betrekking tot de goederenbeweging is opgeheven.

(…)

Berekening correctie

Voor de berekening van de correctie ga ik uit van een omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor.

In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende belanghebbende staat voor zover hier van belang:

“Ten aanzien van [X] V.O.F. is een boekenonderzoek uitgevoerd. (…)

De uitkomst van het boekenonderzoek is dat de omzet gecorrigeerd zal worden.

Inkomen uit werk en woning (…)

De omzetcorrectie heeft gevolgen voor de hoogte van de belastbare winst.

Belastbare winst 2010 en 2011

De omzetcorrectie heeft gevolgen voor de winstberekening over de jaren 2010 en 2011. Voor de berekening van de winstcorrectie verwijs ik naar hoofdstuk 7.1 van het rapport van [X V.O.F.]

Correctie van de aangegeven belastbare winst

De correctie van de belastbare winst bereken ik als volgt:

(…)

De inspecteur legt conform het onder 2.20.2 vermelde boekenonderzoek - zonder een informatiebeschikking te nemen - de onder 1.1 genoemde (navorderings)aanslagen IB en Zvw - op.

Over het niet nemen van een informatiebeschikking schrijft de inspecteur in zijn verweerschrift:

“7.3.3 In casu is er niet voor gekozen om de informatiebeschikking af te geven. Dit houdt verband met het beslag dat de Ontvanger had gelegd op het vermogen van belanghebbende. In geval van beslaglegging dient er binnen 3 maanden aanslagen te zijn opgelegd ter onderbouwing van het beslag. Afgifte van een informatiebeschikking verhindert juist het opleggen van aanslagen, op straffe van het vervallen van de informatiebeschikking. Daarnaast kan een gebrekkige administratie niet worden hersteld en werkt afgifte van een informatiebeschikking met het daaraan verbonden bezwaar- en beroepstraject vertragend. Zeker in procedures zoals onderhavige waar via de route van het ontbreken van de vereiste aangifte een andere bewijslastverdeling kan worden verkregen. Bovendien blijft de bewijslast voor het gedeelte van de boete op de inspecteur rusten.”

Bij uitspraken op bezwaar handhaaft de inspecteur op 12 oktober 2015 de onder 1.1 vermelde (navorderings)aanslagen.

Op 11 augustus 2017 wijst de meervoudige strafkamer van dit hof in de [D] zaak drie arresten, welke gewezen zijn op de hoger beroepen van [X1] , [X3] en de VOF, ingesteld tegen de vonnissen van de rechtbank Amsterdam van 15 januari 2015.

[X3] en de VOF worden in deze arresten - uitsluitend - veroordeeld voor - samengevat - valsheid in geschrifte. [X3] wordt veroordeeld tot een voorwaardelijke taakstraf van 60 uren en de VOF tot een voorwaardelijke geldboete van € 10.000.

[X1] wordt van alle beschuldigingen vrijgesproken.

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3873) betreffende [X3] staat voor zover relevant het volgende (Romeinse nummering en cursivering na (I.), (II.) en (III.) in de arresten door Hof aangebracht):

“Bespreking van de gevoerde verweren ten aanzien van het onder 1 en 2 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt – kort samengevat – in dat de verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie van eenmanszaak [Y] valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Het onder 2 ten laste gelegde feit houdt – kort samengevat – in dat [X V.O.F.] de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

 met daarin opgenomen valse inkoopbonnen;

 zonder vermelding van bepaalde inkopen,

en dat de verdachte daaraan feitelijk leiding zou hebben gegeven.

1A) en 2A) Valse/vervalste inkoopbonnen

(I.) Door de onderneming [Y] (…) worden edelmetalen, munten en (gebruikte) sierraden ingekocht van particulieren. (…) Ter zake van deze inkopen van particulieren maakt [Y] , later [X V.O.F.] , een inkoopbon op (waarvan aan de klant een kopie wordt uitgereikt) die de basis vormt van de inkoopadministratie van beide ondernemingen. Op de bon wordt onder andere de naam van de verkoper vermeld, het nummer van zijn identiteitsbewijs, een korte omschrijving van de inkoop en het betaalde bedrag, waarna de verkoper de bon voorziet van zijn handtekening.

Aan [X3] wordt ten laste gelegd (onder feit 1, letter A) het vervalsen van 22 inkoopbonnen zoals opgemaakt door [Y] gedurende de periode 1 april 2004 tot en met 28 december 2009, en (onder feit 2, letter A) het vervalsen van 18 inkoopbonnen zoals opgemaakt door [X V.O.F.] gedurende de periode 29 december 2009 tot en met 20 september 2011. (…)

(II.) [X3] wordt verweten dat hij in een aantal gevallen, na afronding van de inkoop en het vertrek van de klant, het bedrag op de inkoopbon heeft verhoogd. Het betreft dan steeds (bij de tenlastegelegde bonnen) een inkoop bij een bonafide klant (die niet bij justitie bekend is, geen antecedenten heeft). Deze inkoop wordt (cijfermatig) verhoogd met het bedrag van een andere inkoop van een niet-bonafide klant.

(III.) Uitgaande van deze hypothese van verbalisant [F] (…) wordt uiteindelijk niet het inkoopbedrag van de niet-bonafide klant buiten de administratie gehouden, maar (alleen) zijn persoonsgegevens. Het bedrag van deze inkoop staat niet op enige bon (omdat die niet is opgemaakt) maar is cijfermatig verwerkt in de wel opgemaakte bon van een bonafide klant. Aldus blijft de niet-bonafide klant buiten beeld, maar wordt het aan hem betaalde bedrag wel (cijfermatig) in de financiële administratie verwerkt. Door het verhogen van het inkoopbedrag van de bonafide inkoop met het bedrag van de te maskeren inkoop (die voor het overige dus niet is vastgelegd) wordt op jaarbasis het bedrag van de inkopen (en de inkoopwaarde omzet, en daarmee de winst) correct vastgelegd. Het doel daarvan is, dat daarmee de (omvang van de) leveringen aan [A B.V.] kunnen worden verklaard en onderbouwd (Relaas financieel onderzoek valsheid in geschrifte en witwassen in de bedrijfsvoering [X V.O.F.] , (…)).

Als voorbeeld van deze handelwijze kan dienen, de inkoop van [Klant 1] die op 17 september 2011 ‘sloopgoud’ verkoopt voor een bedrag van € 1.502,-. Een kopie van de door [Klant 1] ontvangen en door hem bewaarde bon bevindt zich in het dossier (…).

In het dossier bevindt zich een kopie van de in de administratie van de vof opgenomen bon (…) die identiek is aan eerstgenoemde bon met uitzondering van het inkoopbedrag dat tot € 4.502,- is opgehoogd. [Klant 1] bevestigt het lagere bedrag in zijn verklaring (zakelijk weergegeven):

“Ik dacht € 1.508,- te hebben ontvangen. Ik heb het bonnetje thuis liggen, dat bonnetje kunt u van mij krijgen”. [X3] erkent ook dat hij het bedrag heeft opgehoogd, en heeft dienaangaande verklaard dat (IV.) het een automatische verschrijving was die hij achteraf niet meer goed kan verklaren.

Het hof is van oordeel dat [X3] de (in de administratie opgenomen) inkoopbon bewust heeft vervalst. Zijn (ter zitting herhaalde) verklaring dat hij nadat hij op de bon de datum (terecht) heeft gecorrigeerd, hij ‘automatisch’ ook het inkoopbedrag naar boven heeft aangepast, zonder daar bij na te denken, acht het hof ongeloofwaardig. Daarvoor is het aanpassen, zijnde het handmatig wijzigen van een ‘1’ in een ‘4’ op de bon een te doelbewuste handeling die moeilijk als een ‘automatische verschrijving’ kan worden uitgevoerd/aangemerkt.

Van [Klant 1] is overigens de enige klant, door de politie gehoord, die zijn bon heeft bewaard en overgelegd. Desondanks acht het hof, mede gelet op de verklaring van [Klant 1] en de door hem overgelegde bon, aannemelijk dat [X3] de bonnen terzake van de navolgende inkopen op overeenkomstige wijze heeft vervalst door achteraf de inkoopbedragen te verhogen.

Het hof acht daarbij van belang dat de desbetreffende klanten stellig hebben verklaard dat zij een substantieel lager bedrag hebben ontvangen dan op de bon vermeld. Zo verklaart [Klant 2] dat hij een gouden armband heeft verkocht voor € 714 terwijl op de inkoopbon een bedrag van € 2.714 staat en de getuige verklaart (als hij voornoemd bedrag verneemt van de verbalisant) dat dit absoluut onjuist is.

Het betreft de volgende bonnen, met de datum van de inkoop, de naam van de klant en het op de factuur vermelde (opgehoogde) bedrag:

Feit 1: [Y] , 12 bonnen

(Hof: er volgt een opsomming van 12 bonnen uit de periode 24 mei 2004 tot en met 22 september 2009)

Feit 2: [X V.O.F.] , 13 bonnen

(Hof: er volgt een opsomming van 13 bonnen in de periode 18 januari 2010 tot en met 16 september 2011)

In de tenlastelegging worden 22 (feit 1) en 18 (feit 2) bonnen genoemd (….). In hoger beroep komen de klanten [Klant 3] , [Klant 4] , [Klant 5] en [Klant 6] te vervallen (…). Het hof heeft vervolgens nog de bonnen ter zake van de aankopen van [Klant 7] , [Klant 8] , [Klant 9] , [Klant 10] , [Klant 11] , [Klant 12] en [Klant 13] buiten beschouwing gelaten, aangezien deze klanten niet zelfstandig een bedrag (om en nabij) hebben genoemd, niet of onvoldoende stellig hebben verklaard over de ontvangen prijs of dat deze prijs onvoldoende afweek van de gefactureerde bedrag. Het hof heeft voorts, naar aanleiding van de opmerkingen van [X3] zoals opgenomen in de bijlage bij de pleitnota, buiten beschouwing gelaten de bonnen die zijn uitgeschreven aan [Klant 14] , [Klant 15] en [Klant 16] .

(V.) Op grond van het voorgaande komt het hof tot de conclusie dat [X3] in de onderhavige periode, zijnde bijna acht jaren, in totaal 12 (feit 1) en 13 (feit 2) bonnen heeft vervalst. Met het vervalsen van de bonnen en het in de administratie (doen) opnemen van deze valse bonnen heeft [X3] de bedrijfsadministratie, althans de financiële administratie van de onderneming [Y] (feit 1) dan wel de vof (feit 2) valselijk opgemaakt.

1B) Kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’

In de ten laste gelegde periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009 zijn geen kasjournalen aangetroffen. Ook anderszins is geen bewijs aangetroffen dat tot een bewezenverklaring voor deze periode kan leiden. [X3] zal dan ook worden vrijgesproken van dit onderdeel van de tenlastelegging.

2B) Kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’

Nog daargelaten dat [X1] bij gelijktijdig uitgesproken arrest is vrijgesproken voor dit onderdeel, is niet gebleken dat [X3] op enige wijze betrokken was bij de boekhouding of het bijhouden van de administratie van de eenmanszaak en de vennootschap, anders dan het inschrijven van de inkoopbonnen in het register. [X3] moet dan ook worden vrijgesproken van dit onderdeel van de tenlastelegging. (…)

2C) Registerboek 2011

[X3] is binnen de onderneming verantwoordelijk voor het bijhouden van het inkoopregister, door het inschrijven van de transacties zoals al eerder vastgelegd op de inkoopbonnen. [X3] wordt verweten dat hij in de periode 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 de bedrijfsadministratie van [X V.O.F.] valselijk heeft opgemaakt door het daartoe behorende register valselijk op te maken door er (het hof begrijpt: de gegevens zoals vermeld op) valse inkoopbonnen in op te nemen en/of bepaalde inkopen er in het geheel niet in op te nemen.

Op grond van artikel 437 Sr is de vof verplicht tot het bijhouden van een register waarin alle inkopen worden vastgelegd. Naar het oordeel van het hof maakt het register deel uit van de bedrijfsadministratie als bedoeld in de tenlastelegging, nu er aantekening in wordt gemaakt van activiteiten die het bedrijf betreffen en die het bedrijf gehouden is vast te leggen.

In dit register dient te worden opgenomen (onder meer) de naam van de verkoper, de omschrijving van de ingekochte goederen en de betaalde prijs (Besluit van 6 januari 1992, ter uitvoering van artikel 437, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht). Met het verplicht stellen van deze registratie wordt beoogd heling tegen te gaan, omdat het daarmee voor dieven moeilijker wordt gestolen goederen te verkopen. Bij verkoop aan ondernemers als [X V.O.F.] wordt immers de verkoop vastgelegd in het register, samen met de identiteit van de verkoper, zodat in voorkomende gevallen (als wordt vastgesteld dat het de verkoop van een gestolen goed betreft) deze verkoper getraceerd kan worden hetgeen dit verkoopkanaal voor een dief (veel) minder aantrekkelijk maakt.

Zoals hiervóór reeds vastgesteld heeft [X3] in de onderhavige periode valse bonnen opgemaakt (in de zin, dat de betaalde en op de bon vermelde prijs achteraf is opgehoogd). Deze onjuiste (opgehoogde) inkoopbedragen zijn door [X3] vastgelegd in het register. (VI.) Het hof is dan ook van oordeel dat [X3] ten aanzien van het opnemen van (gegevens zoals vermeld op) deze vervalste bonnen het register (in zoverre) valselijk heeft opgemaakt. (…)

Vrijspraak van het onder 3 en 4 ten laste gelegde

Reikwijdte tenlastelegging

De onder 3 en 4 tenlastegelegde feiten houden - naar de kern genomen in - dat [X3] al dan niet tezamen met anderen diverse nader omschreven voorwerpen heeft witgewassen (feit 3) en (feit 4) dat hij feitelijk leiding heeft gegeven aan het witwassen van diverse voorwerpen door [X V.O.F.] . (…)

Feit 3

Met de rechtbank is het hof is van oordeel (…) dat op grond van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting niet wettig en overtuigend kan worden bewezen hetgeen de verdachte onder 3 is ten laste gelegd, zodat de verdachte hiervan moet worden vrijgesproken

Feit 4 (…)

Het hof acht niet bewezen dat de verdachten (voorwaardelijk) opzet hebben gehad op het verwerven van voorwerpen van criminele herkomst.

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 en 2 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1:hij in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009, in de gemeente [Z] , een deel van de bedrijfsadministratie ten name van eenmanszaak [Y] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft hij, verdachte, opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen:

A: in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken;

2:[X V.O.F.] in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente [Z] , een deel van de bedrijfsadministratie ten name van [X V.O.F.] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [X V.O.F.] toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

C: in de periode van 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 het registerboek 2011, zoals bedoeld in artikel 437 van het Wetboek van Strafrecht, waarin onder meer telkens in strijd met de waarheid is opgenomen vervalste inkoopbonnen als bedoeld onder A, zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan die gedragingen.

Hetgeen onder 1 en 2 meer of anders is ten laste gelegd, is niet bewezen. De verdachte moet hiervan worden vrijgesproken. (…)

Strafbaarheid van het bewezen verklaarde

Er is geen omstandigheid aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het onder 1 en 2 bewezen verklaarde uitsluit, zodat dit strafbaar is.

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.

Het onder 2 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, gepleegd door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.”

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3871) betreffende [X1] staat voor zover relevant het volgende:

“Vrijspraak van het onder 1 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt – kort samengevat – in dat de verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie van eenmanszaak [Y] valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Het hof is van oordeel (…) dat op grond van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting niet wettig en overtuigend kan worden bewezen hetgeen de verdachte onder 1 A en B is ten laste gelegd, zodat de verdachte hiervan moet worden vrijgesproken. Het hof overweegt hiertoe als volgt.

1A) Valse/vervalste inkoopbonnen

Uit het dossier en de door [X1] en [X3] afgelegde verklaringen bij de politie en ter terechtzitting in eerste aanleg en in hoger beroep volgt dat [X3] , ook al in de periode toen hij nog geen vennoot was van de vof maar nog werkzaam bij de eenmanszaak [Y] van [X1] , het filiaal aan [Straat 2] heeft gerund en dat zijn werkzaamheden in de loop der jaren dezelfde zijn gebleven. Het leeuwendeel van de inkopen vond aan [Straat 2] plaats en de bonnen zijn vrijwel allemaal uitgeschreven door [X3] , die ook zelfstandig het register van de inkopen bijhield. Ten aanzien van [X1] blijkt niet van gedragingen die hem tot medepleger van het valselijk opmaken van inkoopbonnen maken.

1B) Kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’

In de ten laste gelegde periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009 zijn geen kasjournalen aangetroffen. Ook anderszins is geen bewijs aangetroffen dat tot een bewezenverklaring voor deze periode kan leiden.

Vrijspraak van het onder 2 ten laste gelegde

Het onder 2 ten laste gelegde feit houdt – kort samengevat – in dat [X V.O.F.] de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

en dat de verdachte daaraan feitelijk leiding zou hebben gegeven.

2A) Valse/vervalste inkoopbonnen

De advocaat-generaal heeft geconcludeerd dat bewezen kan worden verklaard dat [X3] inkoopbonnen vervalste en dat uit de inkoopbon van het Louis Vuitton horloge, die is opgemaakt door [X1] en waarop een veel te hoog bedrag wordt vermeld, kan worden afgeleid dat [X1] niet onbekend was met het opmaken van valse inkoopbonnen door [X3] . Volgens de advocaat-generaal was het binnen het bedrijf kennelijk gewoon op inkoopbonnen een onjuiste inkoopprijs te vermelden. De advocaat-generaal vordert op basis daarvan en op basis van de positie die [X1] in het bedrijf in nam tot het veroordelen van [X1] voor het feitelijk leidinggeven aan het valselijk opmaken van inkoopbonnen.

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

Ten aanzien van de inkoopbonnen is hiervoor reeds overwogen dat [X3] het filiaal aan [Straat 2] runde, waar het leeuwendeel van de inkopen plaatsvond. De inkoopbonnen zijn vrijwel allemaal uitgeschreven door [X3] en hij hield het register van de inkopen bij. [X3] is bij gelijktijdig uitgesproken arrest van 11 augustus 2017 van dit hof veroordeeld ter zake van – kort gezegd – het vervalsen van inkoopbonnen en het registerboek 2011 van [X V.O.F.] .

Het dossier bevat echter geen aanwijzingen - in verband met de inkoopbon van het Louis Vuitton horloge wordt verwezen naar de volgende alinea - dat [X1] zelf inkoopbonnen heeft vervalst. Het dossier bevat evenmin aanwijzingen dat [X1] wist dat [X3] inkoopbonnen vervalste en ook overigens blijkt ten aanzien van [X1] niet van gedragingen die hem tot medepleger van het valselijk opmaken van inkoopbonnen maken.

Dat geldt ook voor de aankoop van genoemd Louis Vuitton horloge. Over dit horloge heeft [X1] verklaard - naar de kern samengevat - dat hij dit horloge heeft ingekocht, maar dat hij toen hij begon te twijfelen over de echtheid ervan het verder als een privéaankoop heeft aangemerkt. De door hem opgemaakte inkoopbon is (dan ook) niet in de administratie van [X V.O.F.] opgenomen (hetgeen ook blijkt uit het ontbreken van het vinkje dat de boekhouder bij het inboeken op de bonnen zet). Het hof is verder van oordeel dat ten aanzien van voornoemde inkoopbon niet gesproken kan worden van het ophogen van het bedrag, aangezien duidelijk waarneembaar is dat er een punt staat voor de nul en er dus € 5.500.0 staat, zodat het bedrag van € 5.500,- op de inkoopbon staat.

Het hof spreekt de verdachte vrij van het onder 2A tenlastegelegde.

(…)

2C) Registerboek 2011

Het hof stelt vast dat [X3] de enige was die de inkoopbonnen van beide vestigingen in het inkoopregister als bedoeld in artikel 437 Sr inschreef. Gelet hierop en op het feit dat [X1] wordt vrijgesproken van het feitelijk leidinggeven aan het vervalsen van inkoopbonnen, kan niet worden bewezen verklaard dat [X1] feitelijk leiding heeft gegeven aan het valselijk opmaken van het registerboek 2011 en hij zal hier dan ook voor worden vrijgesproken.

Gezien het voorgaande is het hof van oordeel dat niet wettig en overtuigend bewezen kan worden hetgeen de verdachte onder 2 is ten laste gelegd, zodat [X1] hiervan moet worden vrijgesproken.

Vrijspraak van het onder 3 en 4 ten laste gelegde

Reikwijdte tenlastelegging

De onder 3 en 4 tenlastegelegde feiten houden - naar de kern genomen - in dat [X1] al dan niet tezamen met anderen diverse nader omschreven voorwerpen heeft witgewassen (feit 3) en (feit 4) dat hij feitelijk leiding heeft gegeven aan het witwassen van diverse voorwerpen door [X V.O.F.] .

(…)

BESLISSING

Het hof: (…)

Verklaart niet bewezen dat de verdachte het onder 1, 2, 3 en 4 ten laste gelegde heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.”

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3872) betreffende de VOF staat voor zover relevant het volgende:

“Bespreking van de gevoerde verweren ten aanzien van het onder 1 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt – kort samengevat – in dat de verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

met daarin opgenomen valse inkoopbonnen;

zonder vermelding van inkopen.

1A) Valse/vervalste inkoopbonnen

[Hof: hierna volgt in origineel dezelfde tekst als cursief na (I.) is weergeven in het arrest betreffende [X3] (zie 2.25.1)]

Aan de vof wordt ten laste gelegd (onder feit 1, letter A) het vervalsen van 18 inkoopbonnen gedurende de periode 29 december 2009 tot en met 20 september 2011.

[Hof: hierna volgt in origineel nagenoeg dezelfde tekst als cursief is weergeven in het arrest betreffende [X3] (zie 2.25.1) na (II.) en (III.)]

Op grond van het voorgaande komt het hof tot de conclusie dat de vof in de onderhavige periode, in totaal 13 bonnen heeft vervalst (Hof: zijnde de onder ‘Feit 2’ in het strafvonnis betreffende [X3] vermelde bonnen). Met het vervalsen van de bonnen en het in de administratie (doen) opnemen van deze valse bonnen heeft de vof de bedrijfsadministratie, althans de financiële administratie valselijk opgemaakt.

1B) Kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’

Volgens de advocaat-generaal berusten de in de kasjournalen opgenomen posten ‘leningen’ en ‘familie’ niet op daadwerkelijke contante kasstortingen, maar dienen zij slechts om de kasjournalen administratief sluitend te maken en om daarmee zogenoemde negatieve kassen te verhullen. (…)

Aansluiting administratieve en fysieke kas

Het hof is van oordeel dat uit het dossier niet blijkt dat de fysieke (zakelijke) kas niet aansluit bij het administratieve (zakelijke) kassaldo.

Erfenis

(…) Op grond van de verklaringen van de verdachten (vanaf het eerste begin) en de gegevens van de Belastingdienst is het hof van oordeel dat het aannemelijk is dat de verdachten over voldoende vermogen, voortgekomen uit een erfenis, nog afgezien van eventuele gelden uit een project in Bulgarije, hebben kunnen beschikken om bedoelde leningen aan de vof ter beschikking hebben kunnen stellen.

Het hof acht op grond van bovenstaande niet wettig en overtuigend bewezen dat de vof de kasjournalen valselijk heeft opgemaakt door daarin fictieve posten ‘leningen’ en ‘familie’ op te nemen.

1C) Registerboek 2011

De vof wordt verweten dat hij in de periode 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door het daartoe behorende register valselijk op te maken door er (het hof begrijpt: de gegevens zoals vermeld op) valse inkoopbonnen in op te nemen en/of bepaalde inkopen er in het geheel niet in op te nemen. (…)

Zoals hiervóór reeds vastgesteld heeft de vof in de onderhavige periode valse bonnen opgemaakt (in de zin, dat de betaalde en op de bon vermelde prijs achteraf is opgehoogd). Deze onjuiste (opgehoogde) inkoopbedragen zijn door de vof vastgelegd in het register. Het hof is dan ook van oordeel dat de vof ten aanzien van het opnemen van (gegevens zoals vermeld op) deze vervalste bonnen het register (in zoverre) valselijk heeft opgemaakt.

De vof wordt tevens verweten (het tweede gedeelte van letter C) dat hij het register onvolledig heeft bijgehouden omdat hij (in strijd met de waarheid) inkopen niet heeft vermeld. Het hof acht dat onderdeel niet bewezen, en overweegt daartoe als volgt (…).

Vrijspraak van het onder 2 ten laste gelegde

Reikwijdte tenlastelegging

(IV.) Het onder 2 tenlastegelegde feit houdt - naar de kern genomen - in dat de vof al dan niet tezamen met anderen diverse nader omschreven voorwerpen heeft witgewassen. (…)

Het hof acht niet bewezen dat de verdachten (voorwaardelijk) opzet hebben gehad op het verwerven van voorwerpen van criminele herkomst. Ten overvloede merkt het hof op dat bij die stand van zaken ook heling niet het grondmisdrijf voor een veroordeling voor witwassen (als een ‘eigen misdrijf’) kan vormen.

Het vorenstaande brengt mee dat naar het oordeel van het hof bij gebreke van voldoende wettig bewijs niet tot een veroordeling kan worden gekomen ter zake van hetgeen onder feit 2 is tenlastegelegd.

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1:[verdachte] in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente [Z] , een deel van de bedrijfsadministratie, ten name van [verdachte] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [verdachte] toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal, vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

C: in de periode van 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 het registerboek 2011, zoals bedoeld in artikel 437 van het Wetboek van Strafrecht, waarin onder meer telkens in strijd met de waarheid is opgenomen vervalste inkoopbonnen als bedoeld onder A, zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.

Hetgeen onder 1 meer of anders is ten laste gelegd, is niet bewezen. De verdachte moet hiervan worden vrijgesproken.

Het hof grondt zijn overtuiging dat de verdachte het bewezen verklaarde heeft begaan op de feiten en omstandigheden die in de bewijsmiddelen zijn vervat, zoals deze na het eventueel instellen van beroep in cassatie zullen worden opgenomen in de op te maken aanvulling op dit arrest.

Strafbaarheid van het bewezen verklaarde

Er is geen omstandigheid aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het onder 1 bewezen verklaarde uitsluit, zodat dit strafbaar is.

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd.”

Op goede gronden heeft de rechtbank onder 17.1 terecht geoordeeld dat nu de inspecteur ten aanzien van belanghebbende voor de onderhavige jaren geen informatiebeschikking heeft genomen, omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, lid 1, AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.

Wil de inspecteur - zoals in casu - toch op basis van voormeld artikel de in geschil zijnde aanslagen vaststellen dan zal hij aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dienen te maken dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de vereiste aangiften voor de IB niet zijn gedaan.

In een geval als het onderhavige - waarin belanghebbendes aangiften IB op de Administratie zijn gebaseerd - betekent dit mede dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat de Administratie dusdanig onbetrouwbaar is dat deze niet kan dienen als grondslag voor de jaarlijkse winstberekening. Belanghebbende acht de inspecteur - op wie ten deze de bewijslast rust - niet geslaagd in dat bewijs.

Vooraf merkt het Hof op dat al hetgeen voor de heffing van IB hierna (onder 5.2 tot en met 5.7) wordt opgemerkt mutatis mutandis voor de heffing van de Zvw geldt.

1e geschilpunt: Kan de boekhouding als grondslag voor de winstberekening dienen?

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Administratie vanwege de tijdens de controle en het strafrechtelijke onderzoek geconstateerde gebreken niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.

Belanghebbende meent, onder meer door te verwijzen naar het rapport van [H B.V.] (zie 2.17), dat de Administratie aan alle te stellen eisen voldoet. In ieder geval acht zij een aantal door de inspecteur gesignaleerde tekortkomingen niet aanwezig en voor zover er gebreken zijn, leiden die niet tot een te lage winstberekening.

Het Hof overweegt als volgt. Op 11 augustus 2017 heeft de meervoudige strafkamer van dit Hof (zie onder 2.25.1) [X3] , samengevat, onherroepelijk veroordeeld voor het vervalsen van in de Administratie van de eenmanszaak en VOF voorkomende inkoopbonnen in de onderhavige jaren. Daarmee heeft hij, aldus het arrest, de bedrijfsadministratie valselijk opgemaakt (zie 2.25.1 onder (V.) en onder de ‘Bewezenverklaring’). Tevens staat in het arrest dat [X3] door het opnemen van gegevens van vervalste bonnen in het inkoopregister in de periode 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 dit register in zoverre valselijk heeft opgemaakt (zie 2.25.1 onder (VI.) en onder de bewezenverklaring). Naar het oordeel van het Hof kan reeds op grond hiervan de conclusie worden getrokken dat de Administratie - die immers in de periode waarop de onderhavige (navorderings)aanslagen betrekking hebben is vervalst - niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. (Correct opgemaakte) inkoopbonnen vormen in de Administratie immers een onderdeel dat van essentiële betekenis is om de jaarwinst vast te kunnen stellen.

De VOF is vrijgesproken van hetgeen is ten laste gelegd onder “1B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’ ” (zie onder 2.25.3 onder (IV.) ).

Belanghebbende betoogt dat de onschuldpresumptie als bedoeld in artikel 6, lid 2, EVRM, zoals uitgelegd in het arrest van het EHRM in Melo Tadeu (arrest van 23 oktober 2014, nr. 27785/10, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510), inhoudt dat de belastingrechter het oordeel van de strafrechter, dat wil zeggen de onder 5.2.4 vrijspraak van de VOF, dient te volgen. Belanghebbende licht dit als volgt toe:

“Na een vrijspraak is het uiten van twijfels over de (on)schuld van de betrokkene uit den boze, aldus het Europese Hof. Dat geldt niet alleen in latere strafrechtelijke procedures, maar ook in bestuurlijke procedures. Het negeren van de vrijspraak door de belastingrechter kan niet omdat het onschuldbeginsel zoals opgenomen in artikel 6, lid 2, EVRM dan wordt geschonden.”

Over voornoemd arrest van het EHRM en de onschuldpresumptie overwoog de Hoge Raad op 2 juni 2017 (nr. 15/05179, ECLI:NL:HR:2017:958):

“2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag). In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. (…)

Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).”

Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het - onder 5.2.3 gegeven - oordeel van het Hof dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de jaarwinstberekening, twijfel oproept over de juistheid van de gronden van de vrijspraak van de VOF. Met name heeft belanghebbende niet het vereiste verband (als weergegeven in rechtsoverweging 2.4.1 in bovenstaand arrest) geadstrueerd. Immers de vrijspraak van de VOF zag op de niet bewezenverklaring van de opname in de Administratie van kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Zoals overwogen onder 5.2.3 is de boekhouding vervalst. Dat blijft zo; ook na de onder 5.2.4 bedoelde vrijspraak.

Naast het onder 5.2.3 overwogene heeft met betrekking tot de Administratie het volgende te gelden. Het Hof acht op basis van met name het VOF-rapport, hetgeen in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is verkregen (zoals de verklaringen van [X1] bij de politie en de rechter-commissaris en de verklaring van belanghebbende1.) en het arrest van de strafkamer van het Hof aannemelijk dat de volgende door de inspecteur gestelde tekortkomingen zich in de Administratie hebben voorgedaan:

Uit de gedingstukken volgt dat namens belanghebbende niet alleen verklaard is dat een kasboek tot 2011 niet bestond, maar ook erkend is (1) dat contante bankopnamen niet afzonderlijk geboekt werden, (2) dat kasuitgaven niet altijd op de juiste wijze in de Administratie werden verwerkt, (3) dat ‘sloopgoud’ slechts één maal per jaar geïnventariseerd en geadministreerd werd, en (4) dat zilver, edelstenen en dergelijke die tegelijk met ‘sloopgoud’ ‘gratis’ werden aangekocht in het geheel niet in de Administratie werden geboekt.

In aanmerking genomen de aard en omvang van de onder 5.2.8 genoemde tekortkomingen, leiden deze gebreken, mede in het licht van de onder 5.2.9 opgesomde feiten en omstandigheden, naast de vervalsingen van de inkoopbonnen (zie 5.2.3), ieder afzonderlijk maar ook tezamen, mede in onderling verband bezien, tot de conclusie dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in een onderneming als die van de VOF, waarin - een groot deel van - de inkopen per kas geschiedt en de kas een groot bedrag bevat (zie 2.11), een adequate kasadministratie een belangrijke, centrale en onmisbare rol speelt. Het ontbreken van een kasboek - zoals niet alleen de inspecteur heeft geconstateerd, maar ook én [X1] , én [H B.V.] hebben verklaard (zie 2.12, 2.13 en 2.18) - valt reeds op zichzelf als een ernstige tekortkoming in de Administratie aan te merken. Hetzelfde heeft te gelden voor het niet dagelijks, niet chronologisch of niet juist bijhouden van kasmutaties, waardoor de zeer omvangrijke geldstroom binnen belanghebbendes onderneming niet goed gevolgd kon worden.

Ook het niet (meer) kunnen volgen en controleren van de gehele goederenstroom, doordat (1) inkopen en voorraden niet juist of volledig werden geadministreerd, en (2) er na de aanhouding van belanghebbende diverse wijzigingen in de voorraadbestanden zijn aangebracht (zie 2.8), merkt het Hof als een ernstige tekortkoming aan.

Voor zover belanghebbende met de rapportage van [H B.V.] haar standpunt wil onderbouwen dat de Administratie wel betrouwbaar is, overweegt het Hof allereerst dat [H B.V.] in haar rapport zelf schrijft dat haar rapportage uitsluitend in de strafprocedure kan worden gebruikt (zie 2.17). Ook acht het Hof relevant dat [H B.V.] tijdens haar onderzoek niet de beschikking had over de controlerapporten van [C] , zodat de conclusies van [H B.V.] niet gezien kunnen worden als een (adequate) weerspreking van de constateringen en standpunten van [C] (en de daarop gebaseerde standpunten van de inspecteur).Tot slot is van betekenis dat [H B.V.] concludeert dat de Administratie “aan daaraan wettelijk en bedrijfseconomisch te stellen eisen” voldoet (zie 2.17), maar niet aangeeft aan welke wetsbepalingen zij de Administratie getoetst heeft. In ieder geval rept het rapport met geen woord over fiscale wetsbepalingen. Gelet op deze alles bij elkaar genomen gebrekkige onderbouwing van het rapport, in ieder geval wat betreft de onderhavige belastingprocedure, kan de conclusie dan ook geen andere zijn dan dat de rapportage van [H B.V.] niets afdoet aan ’s Hofs onder 5.2.10 gegeven oordeel.

Belanghebbende betoogt ook dat de strafrechter van slechts 11 inkoopfacturen - zijnde volgens belanghebbende niet meer dan 0,98% van alle inkoopfacturen - heeft vastgesteld dat die vervalst zijn. “Dit is een dusdanig marginaal percentage dat de 11 inkoopfacturen niet kunnen worden aangemerkt als gebreken van enige omvang”, aldus belanghebbende in haar beroepschrift in eerste aanleg.

Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Allereerst ziet belanghebbende over het hoofd dat de strafkamer van het Hof van 25 inkoopbonnen, verspreid over alle betrokken jaren, heeft vastgesteld dat ze vervalst zijn. Ten tweede heeft te gelden dat de vaststelling dat er jaarlijks een bepaald aantal inkoopbonnen is vervalst, geenszins betekent dat ervan kan worden uitgegaan dat alle andere inkoopbonnen wél correct zijn geadministreerd.

Belanghebbende acht het weliswaar niet correct dat er valse inkoopbonnen in de Administratie zijn opgenomen, maar belanghebbende betoogt dat de inkopen per saldo goed geadministreerd zijn. Zij verwijst hierbij naar ‘het oordeel’ van de strafkamer dat “Door het verhogen van het inkoopbedrag van de bonafide inkoop met het bedrag van de te maskeren inkoop (die voor het overige dus niet is vastgelegd) (…) op jaarbasis het bedrag van de inkopen (en de inkoopwaarde omzet, en daarmee de winst) correct (wordt) vastgelegd” (zie 2.25.1 onder (III.) ).

Het Hof verwerpt ook dit standpunt van belanghebbende. Allereerst omdat wat belanghebbende als een ‘oordeel’ van de strafkamer aanmerkt, niet als zodanig kan worden gekwalificeerd. Het is immers geen oordeel maar een gedachte van de verbalisant [F] die gebaseerd is op een ‘hypothese’. Het standpunt van belanghebbende staat ook in schril contrast met de door [X3] ter zitting van de strafkamer van het Hof herhaalde verklaring dat “hij nadat hij op de bon de datum (terecht) heeft gecorrigeerd, hij ‘automatisch’ ook het inkoopbedrag naar boven heeft aangepast, zonder daar bij na te denken” en dat “hij deze automatische verschrijving (…) achteraf niet meer goed kan verklaren” (zie 2.25.1 onder (IV.). Tot de gedingstukken behoort ook geen verklaring van één van de andere firmanten die het standpunt van belanghebbende onderschrijven. Noch behoort tot de gedingstukken een overzicht van alle verhogingen en alle te maskeren inkopen. Voorts is voor het oordeel over de betrouwbaarheid van een administratie niet relevant of in geval van vele ernstige gebreken alle foute boekingen opgeteld uiteindelijk per saldo tot een juiste jaarwinst leiden. Bij de vraag of een boekhouding betrouwbaar is dient beoordeeld te worden of iedere mutatie op zichzelf juist geadministreerd is. Overigens heeft belanghebbende geenszins aannemelijk gemaakt dat er ‘per saldo’ juist geadministreerd is geworden.

De conclusie is dat de boekhouding vanwege diverse ernstige tekortkomingen niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen.

2e geschilpunt: Is er sprake van een ‘gemotiveerde schatting’?

Nu de Administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat in eerste instantie de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom haar winst lager is dan door de inspecteur is berekend (conform HR 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112).

De inspecteur heeft de belastbare jaarwinsten - die ten grondslag liggen aan de onder 1.1 vermelde (navorderings)aanslagen (zoals die luiden na de uitspraken op bezwaar) - als volgt geschat. Hij is uitgegaan van de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen. Vervolgens heeft hij een brutowinstpercentage van 100 gehanteerd.

* iedere firmant ¼ van de winst

Met betrekking tot deze schatting van de inspecteur, waarbij de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen, tot uitganspunt zijn genomen, overweegt het Hof als volgt. Bij een boekhouding als die van de VOF - waaraan zowel met betrekking tot de geld- en goederenstroom als de inkopen ernstige gebreken kleven - is het voor een inspecteur lastig om tot een aanvaardbare schatting van de jaarwinsten te komen. Mede in aanmerking genomen dat belanghebbende - zowel ter zitting van de rechtbank en bij het Hof - nadrukkelijk betoogd heeft dat “de inkoopwaarde van de omzet correct in de administratie (…) is vastgelegd”, waarbij belanghebbende zich beroept op het tekstblok in het arrest van de strafkamer (zie 2.25.1) dat door het Hof is voorzien van het Romeinse cijfer (II.) (en begint met “ [X3] wordt verweten (…)”), is het naar het oordeel van het Hof aanvaardbaar voor de inspecteur om bij diens ‘gemotiveerde schatting’ van de ‘inkopen zoals die uit de Administratie blijken’, uit te gaan. Hierbij neemt het Hof in beschouwing dat de inkopen - bij het volgen van belanghebbendes standpunt - in ieder geval niet voor een te hoog bedrag in aanmerking worden genomen (zodat bijgevolg het ophogen van de inkopen met een aanvaardbaar brutowinstpercentage in ieder geval niet tot een te hoge schatting van de winst leidt).

Aan het voorgaande doet niet af dat de inspecteur, zowel in zijn 10-dagenstuk als in zijn pleitnota, het standpunt inneemt dat ‘de inkoopwaarde van de omzet aanzienlijk lager moet zijn’. Het Hof verstaat, gelet op de bij dit citaat gegeven toelichting, de inspecteur aldus dat deze meent dat de ‘inkoopwaarde van de omzet’ (onderstreping door Hof) voor een te hoog bedrag in de Administratie voorkomt (als van de hypothese zou worden uitgegaan dat de omzet voor een juist bedrag in de Administratie zou zijn verwerkt), maar dat de winst nog steeds op basis van de kostprijs van de ‘inkopen’ - conform de tabel onder 5.3.2 (rij 1) - kan worden geschat. De inspecteur - zo begrijpt het Hof - gebruikt evenvermeld citaat als een extra argument voor de conclusie dat de Administratie onbetrouwbaar is.

Met betrekking tot het brutowinstpercentage van 100 dat de inspecteur in zijn schatting (onder 5.3.2) hanteert, heeft het volgende te gelden. De inspecteur baseert dit percentage op:

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met het voorgaande in eerste instantie zijn schatting voldoende gemotiveerd (als bedoeld in het onder 5.3.1 vermelde arrest).

Vervolgens ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat en waarom haar winst lager is dan door de inspecteur is berekend. Volgens belanghebbende - die de inkopen ook als een goed uitgangspunt voor de winstberekening ziet (zie 5.3.3) - bedroeg het brutowinstpercentage echter niet meer dan 30 op de ‘ [A B.V.] omzet’, circa 90% van de omzet (zie 2.2), en 100 op de ‘winkelverkopen’ (de overige 10% van de omzet).

Op basis van al hetgeen door belanghebbende is ingebracht is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de brutowinst van de VOF slechts 30% bedroeg. Immers belanghebbende heeft het percentage van 30 niet, althans niet adequaat, onderbouwd. Het is niet meer dan een boute stelling. Daarbij komt dat belanghebbendes standpunt niet spoort met de gegevens in de Administratie en de verklaringen van [X1] (zie 2.10 en 2.14). Zoals de inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - in het VOF-rapport opmerkt volgen uit de verlies- en winstrekeningen immers wisselende brutowinstpercentages (zie VOF-rapport onder 4.6.1).

Op basis van de gedingstukken komt het Hof tot het oordeel dat aannemelijk is dat de VOF ten minste op haar inkopen een brutowinst van 75% behaald heeft. Hierbij neemt het Hof - naast hetgeen is overwogen onder 5.3.5 - in aanmerking dat [X1] bij de rechter-commissaris verklaard heeft (zie 2.14 onder 1) dat hij op de verkopen een brutowinst behaalt van 30 tot 50% van de verkopen (hetgeen overeenkomt met een brutowinstpercentage van ruim 40 tot 100% van de inkoopprijs). Tevens acht het Hof van belang dat uit diezelfde verklaring van [X1] bij de rechter-commissaris blijkt dat de VOF niet alleen winst maakt op het aangekochte goud, maar ook op de verkoop van metalen en edelstenen en dergelijke die in het gekochte sloopgoud zitten (zie 2.14 onder 2, 3 en 4). Tot slot neemt het Hof in aanmerking - zoals door de inspecteur gemotiveerd gesteld en door belanghebbende onvoldoende betwist - dat de al maar oplopende goudprijs een positief - in ieder geval geen negatief - effect op het brutowinstpercentage zal hebben gehad (zie VOF-rapport onder 5.4).

3e geschilpunt: Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?

Nu aannemelijk is dat (1) de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening, en (2) belanghebbende tenminste een brutowinstpercentage van 75 heeft behaald komt het Hof toe aan de stelling van de inspecteur dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende betwist dit.

De vereiste aangifte is niet gedaan indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, ECLI:NL:HR:1986:AW8043, en HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, ECLI:NL:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

Een brutowinstpercentage van 75 leidt naar het oordeel van het Hof tot een veel hogere winst dan de aangegeven belastbare winsten over 2010 en 2011. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof de onder 5.3.2 weergegeven tabel tot uitgangspunt genomen en de bedragen op rij 3 (de totale geschatte omzet) berekend op basis van een brutowinstpercentage van 75. Vervolgens heeft het alle bedragen in de tabel dienovereenkomstig aangepast, waarbij het ook de bedragen op de rijen 6 en 11 (respectievelijk ‘correctie OB’ en ‘ondernemersfaciliteiten’) aangepast heeft aan het brutowinstpercentage van 75. Het Hof heeft daarna de nieuwe ‘geschatte belastbare winsten’ (rij 12 in de tabel) in zijn oordeel betrokken. De nieuwe belastbare winst is - absoluut en relatief gezien - dermate veel hoger dan de aangegeven belastbare winst (rij 13), dat geen andere conclusie denkbaar is dan dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Belanghebbende is firmant van een VOF waarvan het Hof heeft vastgesteld dat de Administratie veel en ernstige gebreken kende en dat een van de firmanten, te weten [X3] , die Administratie heeft vervalst. Uit de feiten blijkt dat de firmanten bijna alles met [X1] bespraken. Het Hof heeft ook vastgesteld dat [X1] in voldoende mate de ernst van de gebreken kende of zich er bewust van had moeten zijn. Ook staat vast dat de firmant [X3] - die de vervalsingen uitvoerde - die gebreken kende. Het Hof acht het op grond van het een en ander ook aannemelijk dat belanghebbende in voldoende mate de ernst van de gebreken kende of zich ervan bewust had moeten zijn. In ieder geval kan de wetenschap van [X3] en [X1] haar op grond van alle feiten en omstandigheden worden aangerekend.

Derhalve komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

Het Hof concludeert dan ook dat belanghebbende de vereiste aangiften voor de IB niet heeft gedaan.

4e geschilpunt: Berusten de (navorderings)aanslagen op een redelijke schatting?

De in geschil zijnde aanslagen berusten op een brutowinstpercentage van 100. Bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur, neemt het Hof in aanmerking dat het slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals uitgewerkt in de onder 5.3.2 opgenomen tabel, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de inspecteur aan deze toets. In aanmerking genomen al hetgeen over (de gebreken in) de Administratie is overwogen (zie 5.2.1 tot en met 5.2.16 en 5.3.3), heeft de inspecteur in redelijkheid als basis voor zijn schatting (een brutowinstpercentage van 100 op) de ‘inkopen volgens de Administratie’ kunnen nemen.

5e geschilpunt: Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn?

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, AWR).

Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige aanslagen te hoog zijn vastgesteld. In dit verband acht het Hof van belang dat het door belanghebbende bepleite brutowinstpercentage van 30 niet meer is dan een boute stelling die niet met documenten of anderszins is onderbouwd (zie 5.3.7). Uit rechtsoverweging 5.2.16 volgt dat de Administratie overigens niet kan dienen om het in dit verband vereiste bewijs te leveren.

Het incidenteel hoger beroep

In haar incidenteel hoger beroepschrift stelt belanghebbende voor wat betreft de navordering van IB dat de rechtbank ten onrechte geoordeeld heeft dat sprake is van een nieuw feit. Zij voert daartoe onder meer aan:

“A.4. (…) Op basis van de informatie die in de strafzaak naar voren is gekomen, is door het Openbaar Ministerie (en in navolging daarvan door de Belastingdienst) het standpunt ingenomen dat (i) de administratie van de onderneming vals zou zijn, (ii) de leningen van de familie, de erfenis en het project in Bulgarije niet waar zouden zijn en (iii) de voorraad niet conform de juiste waarde in de administratie is verwerkt. Dit zijn ook de argumenten die door de inspecteur als nieuw feit worden aangemerkt.

(…) Ik ben van mening dat deze feiten geen nieuwe feiten kunnen zijn. Immers is in de strafzaak duidelijk naar voren gekomen dat de informatie in de strafzaak deze verdenkingen niet kunnen dragen.

(…) Met andere woorden de informatie die in het strafrechtelijk onderzoek naar voren is gebracht, was onjuiste informatie. Mijns inziens kan onjuiste informatie geen basis zijn voor een nieuw feit om zo navordering te rechtvaardigen.”

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op dit punt op goede gronden (te weten in rechtsoverwegingen 16.1 en 16.2) een juiste beslissing gegeven. Al hetgeen belanghebbende daartoe in hoger beroep heeft aangevoerd doet daar niet aan af. Anders dan belanghebbende kennelijk betoogt is de informatie waarop de navorderingsaanslag berust, - te weten de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek en het VOF-rapport - niet onjuist. In dit verband wijst het Hof op zijn rechtsoverwegingen, met name op 5.2.3 en volgende.

Ten overvloede voegt het Hof hier aan toe, zoals de rechtbank terecht onder 16.1 heeft overwogen, dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, toch grond voor navordering kan opleveren, in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Naar het oordeel van het Hof laten de feiten, mede in aanmerking genomen hetgeen het Hof onder 5.4.4 heeft overwogen, geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de inspecteur betreffende de heffing van IB opzettelijk de juiste informatie over haar verkopen heeft onthouden (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Dit betekent dat belanghebbende te kwader trouw is geweest. Derhalve zou de inspecteur ook bij het ontbreken van een nieuw feit IB hebben mogen navorderen.

Slotsom

De slotsom is dat het principaal hoger beroep van de inspecteur (deels) gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd zoals opgenomen onder 7.