HR, 21-04-2023, nr. 21/04462

De uitspraak van de Rechtbank is hieronder opgenomen:

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft aan belanghebbende ter zake van een schenking in het jaar 2013 een aanslag schenkbelasting opgelegd, die na toepassing van een voorwaardelijke vrijstelling over € 783.869 is berekend naar een belaste verkrijging van € 1.048.082 (hierna: de aanslag).

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 januari 2017 de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 9 maart 2017, ontvangen bij de rechtbank op 13 maart 2017, beroep ingesteld. (…).

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft daarop schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 mei 2019 te Breda. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de ter zitting verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van dit proces-verbaal wordt gelijktijdig met een afschrift van deze uitspraak aan partijen toegezonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Belanghebbende heeft van [A] (hierna: de schenker) alle aandelen van [B] BV geschonken gekregen. Voormelde aandelen zijn bij akte van 25 september 2013 aan belanghebbende geleverd (hierna: de verkregen aandelen).

[B] BV is bij akte van 20 augustus 2012 opgericht. Het vermogen van [B] BV bestaat uit een 100% deelneming in [C] BV en een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan [C] BV. [B] BV heeft de aandelen [C] BV en het bedrijfspand (middellijk) verkregen van [D2] BV. De schenker was via [E] BV (hierna: [E] ), 100% aandeelhouder in [D2] BV. Voorafgaand aan de overdracht van de aandelen [C] BV aan [B] BV, heeft in 2011 een herstructurering plaatsgevonden van het concern waar [E] deel van heeft uitgemaakt.

[E] was vóór de herstructurering van het concern voor 49% houder van de aandelen in [D] BV. De overige 51% van de aandelen in [D] BV behoorde toe aan een derdevennootschap. [D] BV was op haar beurt aandeelhouder van een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra (hierna: deelnemingen ‘Horen’) en van optiekcentra (hierna: deelnemingen ‘Zien’).

De herstructurering in 2011 van het concern was als volgt. 2.4.1. [D] BV werd gesplitst (een ruziesplitsing als bedoeld in artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek) in [D1] BV en [D2] BV. Bij de splitsing werden alle aandelen van de deelnemingen ‘Zien’ aan [D1] BV overgedragen en alle aandelen van de deelnemingen ‘Horen’ aan [D2] BV.

De genoemde splitsing heeft ertoe geleid dat [E] houder werd van alle aandelen van [D2] BV en daarmee middellijk houder werd van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Horen’ (waarin begrepen de deelneming [C] BV en het bedrijfspand). De eerder genoemde derdevennootschap is houder geworden van alle aandelen van [D1] BV en daarmee middellijk houder geworden van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Zien’.

Belanghebbende en de schenker hebben ter zake van de schenking van de aandelen [B] BV ‘Aangifte schenkbelasting 2013’ gedaan, die op 4 oktober 2013 door de inspecteur is ontvangen. Daarin is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) (de voorwaardelijke vrijstelling) op de verkregen aandelen.

De inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% voldaan is aan de in artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW geformuleerde bezitseis. Daarvan uitgaande heeft de inspecteur de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 aan belanghebbende opgelegd en de voorwaardelijke vrijstelling deels toegepast.

3. Geschil

Tussen partijen is niet in geschil dat [B] BV een onderneming drijft als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de SW). Tussen partijen is eveneens niet in geschil dat de bezitstermijn van de onderneming via de aandelen [E] aan de aandelen [B] BV wordt toegerekend, zodat in ieder geval voor 49% van de onderneming aan de in artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW geformuleerde bezitseis (kortweg: de bezitseis) is voldaan.

In geschil is:

a) of de inspecteur de aanslag tijdig heeft vastgesteld; en

b) of voor de overige 51% van de onderneming eveneens aan de bezitseis is voldaan.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Aanslag tijdig vastgesteld?

(…)

Inhoudelijk

Op grond van artikel 35b, eerste lid, van de SW wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend, indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid. In het vijfde lid van artikel 35b van de SW is bepaald dat onder een bedrijfsopvolging wordt verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingsvereiste als bedoeld in artikel 35e.

Artikel 35c, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:

(…)

Het vijfde lid van artikel 35c van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:

(…)

Artikel 35d, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:

(…)

Artikel 9, tweede lid van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: Uitvoeringsregeling) bepaalt:

(…)

Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt:

(…)

De inspecteur voert in de kern aan dat de (ruzie)splitsing in 2011 van belang is voor de bepaling van de bezitseis van vijf jaren tot aan de schenking van de aandelen in 2013. Voor de beziteis geldt dat de schenker de aandelen [C] BV en het bedrijfspand middellijk vijf jaren moet hebben bezeten. De schenker heeft in 2011 haar via [E] middellijk gehouden aandelen (49%) in de deelnemingen ‘Zien’ uitgeruild tegen de overige aandelen (51%) in de deelnemingen ‘Horen’. Daardoor is haar belang in de deelnemingen ‘Horen’ tot 100% aangegroeid. [E] verkrijgt daarom binnen de bezitsperiode van vijf jaren op basis van artikel 2:334cc van het BW 51% van de aandelen in de deelnemingen ‘Horen’, waarin de aandelen [C] BV en het bedrijfspand zijn begrepen. Voor slechts 49% is daarom voldaan aan de bezitseis, aldus nog steeds de inspecteur.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat ook voor de overige 51% is voldaan aan de bezitseis. Immers onder de ‘daar bedoelde onderneming’ van artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW moet worden begrepen de onderneming die [B] BV drijft. De door de deelnemingen vóór de herstructurering van [D] BV uitgeoefende activiteiten dienen als één objectieve onderneming te worden beschouwd. De activiteiten ‘Horen’ en ‘Zien’ worden in de praktijk ook als één objectieve onderneming uitgeoefend. Dat de schenker (indirect) 49% van ‘Horen’ bezat en na herstructurering 100% van ‘Horen’ is gaan bezitten, maakt niet uit. De schenker bezat immers tot 2011 (indirect) 49% van 100% van de objectieve onderneming en na herstructurering bezat zij 100% van 49% van die objectieve onderneming. Volgens belanghebbende wordt bij een juridische splitsing voor de toets of is voldaan aan de bezitsvereiste van vijf jaren, de periode dat de onderneming werd uitgeoefend door de oorspronkelijke vennootschap, in dit geval [D] BV, vanwege de indeplaatsstelling meegeteld. Belanghebbende verwijst daarvoor naar het bepaalde onder 4.6 vermeld en concludeert dat alsdan ruim aan de bezitseis is voldaan.

De rechtbank overweegt als volgt.

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 8 november 2018, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder ECLI:NL:RBZWB:2018:6631, over de toepassing van de bezitseis, voor zover van belang, overwogen:

“4.3. De rechtbank overweegt dat in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt verwezen naar artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW en dat in laatstgenoemd artikel (indirect) wordt verwezen naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001 blijkt dat sprake kan zijn van meerdere objectieve ondernemingen. Uit de bewoordingen van artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW dat verwijst naar ‘een onderneming’ of ‘een gedeelte daarvan’ leidt de rechtbank daarom af dat de wetgever hierbij het oog heeft op een objectieve onderneming (of een gedeelte daarvan).

(…)

De tekst van de wet leidt naar het oordeel van de rechtbank ertoe dat voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moet worden toegepast. (…)”

Vast staat dat vóór de herstructurering van het concern in 2011 het middellijk belang van de schenker in de deelnemingen ‘Horen’ 49% (inbegrepen de aandelen [C] BV en het bedrijfspand) bedroeg. Tevens staat vast dat door de juridische splitsing het middellijke belang van de schenker in de deelnemingen ‘Horen’ 100% is gaan bedragen. Hierdoor heeft de schenker een middellijk belang in een (evenredig) gedeelte van de onderneming ‘Horen’ erbij gekregen. Voor dat (evenredige) gedeelte van de onderneming van 51% moet, gelet op hetgeen is vermeld onder 4.10.1, de bezitseis afzonderlijk worden toegepast. In zoverre wordt niet aan de bezitseis voldaan.

De vraag die vervolgens nog dient te worden beantwoord is of voor de bezitseis de periode van bezit van dit 51%-gedeelte van de onderneming door [D] BV meetelt op grond het feit dat de middellijke verkrijging van voornoemde 51% door [E] heeft plaats gevonden via een juridische afsplitsing in plaats van een normale overdracht door een derde. De rechtbank is van oordeel dat dit niet het geval is. Voor dit geval bepaalt artikel 9, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling slechts dat de bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen bij elkaar worden gevoegd als ware het één periode. Hieruit volgt niet dat ook de term ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW anders zou moeten worden uitgelegd dan hiervoor is beschreven. Ook voor het geval van een juridische splitsing zal daarom voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moeten worden toegepast.

Ook het gegeven dat voorafgaand aan de ruziesplitsing de twee activiteiten (hoorcentra en optiekcentra) tezamen nog één objectieve onderneming vormden en op dat moment juridisch sprake was van een gerechtigheid van de schenker (via [E] ) en van de derdevennootschap in een onverdeeldheid leidt niet tot een andere uitkomst. Met ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt immers de onderneming bedoeld die ten tijde van de schenking werd gedreven. Bovendien wordt voor het ondernemingsbegrip in de SW verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001; waarin iedere deelgerechtigde wordt geacht een eigen onderneming te drijven.

Belanghebbende heeft nog gesteld dat als gevolg van het overlijden van de middellijk aandeelhouder van de derdevennootschap in 2010, diens zoon toen de aandelen van de derdevennootschap heeft verkregen met toepassing van de BOR. De Belastingdienst is er bij de ruziesplitsing in dat geval vanuit gegaan dat aan het voortzettingsvereiste werd voldaan. Volgens belanghebbende heeft hetgeen voor het voortzettingsvereiste van toepassing is, onverkort te gelden voor de bezitseis. Anders zouden gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, aldus belanghebbende.

Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat sprake is van gelijke gevallen kan van schending van het gelijkheidsbeginsel enkel sprake zijn indien (a) een begunstigend beleid wordt gevoerd dan wel (b) ten aanzien van een groep belastingplichtigen sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging is echter niet gebleken. Evenmin is gesteld of aannemelijk geworden dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt daarom niet.

(…)

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. (…)

(…)

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof is - voor zover van belang in cassatie - gekomen tot de volgende uitspraak:

1 Ontstaan en loop van het geding

Aan belanghebbende is een aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.048.082.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, (…).

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2021 in ’s-Hertogenbosch. (…)

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

De moeder van belanghebbende, [A] (hierna: schenker), heeft aan belanghebbende alle aandelen in [B] B.V. geschonken. Deze aandelen zijn bij akte van 25 september 2013 (hierna: de akte van schenking) aan belanghebbende geleverd (hierna: de verkregen aandelen). In de akte van schenking is onder meer het volgende opgenomen:

“De comparanten, handelend als gemeld, verklaarden vooraf als volgt:

1. Tussen de schenker en [belanghebbende] is een schenkingsovereenkomst tot stand gekomen, waarbij de schenker de hierna te omschrijven aandelen heeft geschonken aan [belanghebbende].

2. De levering van de geschonken aandelen zal bij deze akte geschieden.

3. Hetgeen de schenker en [belanghebbende] zijn overeengekomen blijft gelden, voorzover daarvan niet in deze akte wordt afgeweken, met dien verstande dat (eventueel) overeengekomen ontbindende voorwaarden en tijdsbepalingen niet (meer) van toepassing zijn.

SCHENKING AANDELEN

Ter uitvoering van gemelde schenkingsovereenkomst van aandelen levert de schenker hierbij aan [belanghebbende], die verklaarde te aanvaarden:

honderdtachtig (180) aandelen, (…). in het kapitaal van de vennootschap, (…).

BEDINGEN

1. Alle baten en lasten van de aandelen komen met ingang van een januari tweeduizend dertien voor rekening van [belanghebbende].

(…)

GARANTIES

De schenker garandeert [belanghebbende]:

a. het gehele geplaatste kapitaal van de vennootschap bedraagt achttien euro (€ 18,00) en is verdeeld in honderdtachtig (180) aandelen, elk nominaal groot tien cent (€ 0,10), genummerd 1 tot en met 180;”.

Ten tijde van de schenking bestond het vermogen van [B] B.V. uit een 100% deelneming in [C] B.V. en een bedrijfspand (hierna: het bedrijfspand). Het bedrijfspand werd verhuurd aan [C] B.V., die op meerdere locaties hoorcentra exploiteert. Het bedrijfspand en [C] B.V. zijn verkregen uit een reorganisatie. Die reorganisatie wordt hierna in 2.3 t/m 2.5 beschreven.

[E] B.V. hield voor de herstructurering van het concern in 2011 49% van de aandelen in [D] B.V. De overige 51% van de aandelen in [D] B.V. werden gehouden door [F] B.V. [D] B.V. hield op haar beurt de aandelen in een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra (hierna: deelnemingen 'Horen') en optiekcentra (hierna: deelnemingen ‘Zien').

[D] B.V. werd gesplitst (een ruziesplitsing als bedoeld in artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek) in [D1] B.V. en [D2] B.V. Bij de splitsing werden alle aandelen van de deelnemingen ‘Zien’ aan [D1] B.V. overgedragen en alle aandelen van de deelnemingen ‘Horen’ aan [D2] B.V.

De genoemde splitsing heeft ertoe geleid dat [E] B.V. houder werd van alle aandelen in [D2] B.V. en daarmee middellijk houder van 100% van de aandelen in de deelnemingen 'Horen’ (waarin begrepen de deelneming [C] B.V. en het bedrijfspand). [F] B.V. werd houder van alle aandelen in [D1] B.V. en daarmee middellijk houder van 100% van de aandelen in de deelnemingen 'Zien’.

[B] B.V. is bij akte van 20 augustus 2012 opgericht. [B] B.V. heeft de aandelen in [C] B.V. en het bedrijfspand (middellijk) verkregen van [D2] B.V. Schenker hield via [E] B.V. 100% van de aandelen in [D2] B.V.

Belanghebbende en schenker hebben ter zake van de schenking van de aandelen in [B] B.V. aangifte schenkbelasting gedaan, die op 4 oktober 2013 door de inspecteur is ontvangen. In de aangifte is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) op de verkregen aandelen. Als datum van de schenking is 25 september 2013 vermeld.

De inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% is voldaan aan de in artikel 35d, lid 1, aanhef en onderdeel c, SW geformuleerde bezitseis. De inspecteur heeft de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 vastgesteld, na toepassing van een voorwaardelijke vrijstelling bedrijfsopvolging voor een bedrag van € 783.869 uitgaande van 49% van de waarde van de aandelen.

3. Geschil en conclusies van partijen

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

a. Is de aanslag tijdig vastgesteld?

b. Is voldaan aan de vijfjaarstermijn als bedoeld in artikel 35d, lid 1 aanhef en onderdeel c, SW?

c. Heeft de rechtbank de proceskostenvergoeding te laag vastgesteld?

Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210 na toepassing van de BOR voor een bedrag van € 1.599.733 uitgaande van 100% van de (waarde van de) aandelen in [B] B.V. (…).

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van vraag a

(…)

Ten aanzien van vraag b

Belanghebbende heeft in de aangifte verzocht om toepassing van de BOR (de voorwaardelijke vrijstelling) op de verkregen aandelen. Niet in geschil is dat [B] B.V. een onderneming drijft als bedoeld in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW.6.Voor toepassing van de BOR is vereist dat [B] B.V. gedurende vijf jaar de in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW bedoelde onderneming dreef (hierna: de vijfjaarstermijn).7.De bezitsperiode van de aandelen in [E] B.V. kan worden toegerekend aan de aandelen in [B] B.V.8., zodat in ieder geval voor wat betreft het door schenker vóór de herstructurering middellijk gehouden aandeel van 49% in de onderneming, aan de vijfjaarstermijn is voldaan. In geschil is of voor 100% van de (waarde van de) aandelen in [B] B.V., dus ook voor het bij de juridische splitsing “uitgeruilde gedeelte” van 51% tussen “horen” en “zien”, is voldaan aan de vijfjaarstermijn.

In artikel 35d SW (tekst 2013) is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

(…)

Belanghebbende heeft aangevoerd dat in de onderhavige situatie wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 35d, lid 1, sub c, SW. Bij de totstandkoming hiervan heeft de wetgever niets opgemerkt over de bezitseis voor indirect gehouden belangen. Ook in de totstandkomingsgeschiedenis van rechtsvoorgangers van voormeld artikel is hierover niets te vinden. In zijn situatie is geen sprake van enig misbruik of oneigenlijk gebruik van de BOR. Omdat de afsplitsende vennootschap de onderneming direct voorafgaande aan de juridische splitsing al meer dan vijf jaar dreef, voldoet [B] B.V. voor 100% en niet slechts voor 49% aan de bezitseis, aldus belanghebbende. Belanghebbende vindt steun voor zijn standpunt in twee arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867 en ECLI:NL:HR:2020:990.

De Hoge Raad heeft in het arrest 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867, het volgende overwogen:

(…)

De Hoge Raad heeft in het arrest 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:990, het volgende overwogen:

(…)

De inspecteur heeft gesteld dat uit de wettekst volgt dat voor het door de uitruil verkregen belang in het horen-gedeelte een nieuwe bezitsperiode van vijf jaar aanvangt. Een andersluidende uitleg kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest en zou de bezitseis in belangrijke mate uithollen. De arresten van de Hoge Raad waarop belanghebbende een beroep doet, hebben betrekking op de uitbreiding van of met een objectieve onderneming en zien niet op de toename van het aandeel in een onderneming in subjectieve zin, aldus de inspecteur. Verder betwist hij dat [D] B.V. voorafgaand aan de ruziesplitsing slechts één objectieve onderneming dreef. Volgens de inspecteur dreven de dochtermaatschappijen minimaal twee objectieve ondernemingen.

Het hof oordeelt als volgt. Voor de toepassing van de BOR is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Niet in geschil is dat [B] B.V. op dat tijdstip een materiële onderneming dreef. Niet van belang is of in die onderneming (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Dat is anders als in de onderneming van [B] B.V. meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn te onderscheiden. Daarvan is echter geen sprake.9.De omstandigheid dat het belang van schenker door middel van de ruziesplitsing, de gehele onderneming omvat staat derhalve aan toepassing van de BOR niet in de weg. Ten tijde van de schenking was het belang in de onderneming ook niet meer als een gedeeltelijk belang te identificeren. Het oorspronkelijke 49% belang is door middel van de ruziesplitsing een 100% belang geworden in de onderneming die als zodanig al vijf jaar in die vorm werd gedreven. Dan is dus niet relevant of en in hoeverre schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming.

Gelet op wat in 4.9 is overwogen, heeft belanghebbende voor het volledige belang in de onderneming recht op de BOR. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210 na toepassing van de BOR voor een bedrag van € 1.599.733, uitgaande van 100% van de waarde van de aandelen. Het hof ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen.

Aangezien het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, behoeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel geen behandeling meer.

Ten aanzien van vraag c

(…)

Het hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond.

(…)

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft hierop gereageerd bij conclusie van repliek. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd.

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 35c en 35d van de Successiewet 1956 (tekst 2013; hierna: SW) in verbinding met artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor het volledige belang in [B] BV, dus voor alle verkregen aandelen en niet slechts voor het door de schenker vóór de reorganisatie van het concern indirect gehouden aandeel van 49% in de onderneming met deelnemingen 'Horen', recht heeft op de (voorwaardelijke vrijstelling van de) bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR), omdat de schenker volgens het Hof voldoet aan de bezitstermijn c.q. vijfjaarstermijn van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onderdeel c, SW, zulks evenwel ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht, omdat:

a. Voor het bij de juridische splitsing ex artikel 2:334cc BW (hierna: de ruziesplitsing) in 2011 uitgeruilde gedeelte van 51% van de activiteit (de onderneming met deelnemingen) 'Horen' een nieuwe bezitstermijn van vijf jaar aanvangt, omdat het lichaam zijn subjectieve gerechtigdheid tot deze onderneming heeft uitgebreid van 49% naar 100%;

b. Een afzonderlijke bezitstermijn voor deze uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever om reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren, mogelijk misbruik te voorkomen en de verkrijging van direct en indirect gehouden belangen gelijk te behandelen;

c. Het Hof ten aanzien van de verkregen aandelen ten onrechte heeft geoordeeld dat [B] BV gedurende vijfjaar de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW bedoelde onderneming voor 100% dreef en daarbij voldoende acht dat de schenker slechts voor een evenredig deel van de onderneming (in casu: 49%) aan de bezitstermijn voldoet;

d. De door het Hof toegepaste arresten van de Hoge Raad (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:990) betrekking hebben op de uitbreiding van een objectieve onderneming en niet zien op de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming van de schenker zoals in casu aan de orde is;

e. De door het Hof gegeven uitleg van artikel 35d SW voor wat betreft een uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid in een objectieve onderneming in strijd komt met de ratio van de BOR, de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d SW in belangrijke mate zou 'uithollen' en het omzetten van belast vermogen in onbelast vermogen in het zicht van schenking of vererving eenvoudig mogelijk maakt.

Ter toelichting heeft de Staatssecretaris het volgende opgemerkt:10.

Wettelijk kader en wetsgeschiedenis

In artikel 35b, vijfde lid, SW is bepaald dat onder een voor de BOR kwalificerende bedrijfsopvolging wordt verstaan: (…)

Artikel 35c, eerste lid, SW bepaalt, voor zover hier van belang: (…)

Het vijfde lid van artikel 35c SW luidt, voor zover hier van belang: (…)

Artikel 35d, eerste lid, aanhef, onderdeel a en c, SW bepaalt, voor zover hier van belang: (…)

Artikel 35e SW luidt, voor zover hier van belang:

"1. Een verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste indien gedurende de periode van vijf jaren, bedoeld in artikel 35b, vijfde lid, zich geen van de hierna genoemde gebeurtenissen voordoet:

a. indien het een verkrijging betreft als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel

a: de verkrijger houdt op uit de onderneming, of een gedeelte daarvan, winst te genieten (...);

(...).

c. indien het een verkrijging betreft van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c:

1°. de verkrijger vervreemdt vermogensbestanddelen of een gedeelte van de in deze vermogensbestanddelen liggende rechten;

(...), of

3°. het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben, houdt op uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten; (…)”

Uit de parlementaire geschiedenis van de BOR volgt onder meer: (…)

Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 43-45.

In de memorie van toelichting op artikel 35d SW is het volgende vermeld: (…)

Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 45-46.

Uit de nota naar aanleiding van het verslag volgt onder meer: (…)

Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 19.

"De bezitseis is aan de ene kant bedoeld om één element van de te faciliteren reële bedrijfsopvolging te definiëren; er is alleen sprake van een bedrijfsopvolging indien de onderneming enige tijd door de erflater of schenker werd gedreven. Aan de andere kant heeft de bezitstermijn ook een anti-misbruikkarakter. (...)."

Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 103. En met betrekking tot artikel 35e SW (de voortzettingseis):

"De bedrijfsopvolgingsregeling is bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Dit betekent dat indien de voortzetter de onderneming niet voortzet gedurende de voortzettingsperiode de regeling in zoverre wordt ingetrokken. Vervreemding van een deelneming, of verkoop van een zelfstandig onderdeel van de objectieve onderneming is bijvoorbeeld reden om de faciliteit in te trekken, indien de verkoop met zich meebrengt dat er een gedeeltelijke staking heeft plaatsgevonden. Of hiervan sprake is, zal worden beoordeeld aan de hand van de regels die gelden voorde inkomstenbelasting terzake. (...). De inbreng van de verkregen onderneming in een vennootschap onder firma is aanleiding om de faciliteiten in te trekken, voorzover de winstgerechtigdheid overgaat op een ander. (...)."

Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 103-104.

Vaststaande feiten en geschil

De onderhavige aanslag is opgelegd in verband met de schenking van de aandelen in [B] BV. Deze aandelen zijn bij akte van 25 september 2013 aan belanghebbende geleverd. De schenker, de moeder van belanghebbende, hield vóór de reorganisatie van het concern in 2011 indirect 49% van alle aandelen in het concern. Het concern had twee activiteiten, nl. het exploiteren van hoorcentra en optiekcentra (hierna ook: 'Horen' en 'Zien'). Door een ruziesplitsing kreeg de schenker in de bezitsperiode indirect alle aandelen van de vennootschappen met daarin de activiteit 'Horen'. In geschil is of voor 100% van (de waarde van) de verkregen aandelen is voldaan aan de bezitstermijn van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onderdeel c, SW.11.

Beschouwing

De Rechtbank was met de Inspecteur van oordeel dat slechts voor 49% van de (waarde van de) verkregen aandelen aan de bezitstermijn is voldaan. De Rechtbank heeft daartoe geoordeeld dat voor het (evenredige) gedeelte van de onderneming van 51% de bezitstermijn afzonderlijk moet worden toegepast. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat de BOR van toepassing is op 100% van de (waarde van de) verkregen aandelen. Dit oordeel getuigt mijns inziens van een onjuiste uitleg van artikel 35d SW.

In de zaken die hebben geleid tot de arresten HR 29 mei 2020, ECU:NL:HR:2020:867, BNB 2021/1 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:990, BNB 2021/2, heeft gedurende de bezitstermijn een uitbreiding van de aan de holdingvennootschap toegerekende objectieve onderneming plaatsgevonden.12.In het arrest HR BNB 2021/1 oordeelde uw Raad dat 'een gedeelte van een onderneming' voor de toepassing van artikel 35c SW hetzelfde moet worden uitgelegd als voor de inkomstenbelasting (r.o. 2.4.3).13.Vervolgens overwoog uw Raad:

"2.4.4. Voor de beantwoording van de vraag of voor toepassing van de BOR een onderneming wordt verkregen of een gedeelte daarvan, dan wel of de vennootschap waarvan (certificaten van) aandelen worden verkregen een onderneming drijft, is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Indien op dat tijdstip een onderneming wordt verkregen als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte daarvan, of (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, houdt de tekst van de wet naar zijn bewoordingen in dat niet van belang is hoe het vermogen van die onderneming in de loop van de tijd aan zijn samenstelling ten tijde van de verkrijging is geraakt. In het bijzonder kan aan de woorden "of een gedeelte daarvan" niet de betekenis worden toegekend dat ingeval een gehele onderneming wordt verkregen (of (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), moet worden onderzocht of en in hoeverre daarin (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Steun voor een dergelijke lezing van de artikelen 35c, lid 1, aanhef en letter a, en 35d, lid 1, SW kan ook niet worden gevonden in de totstandkomingsgeschiedenis ervan. Opmerking verdient dat dat anders is indien in de onderneming van de BV meerdere ondernemingen al bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 zijn te onderscheiden.

In een geval waarin krachtens schenking een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 wordt verkregen (dan wel (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), staat aan toepassing van de BOR dus niet in de weg de eventuele omstandigheid dat een deel van het vermogen van die onderneming is verkregen in de vijf jaar voorafgaande aan de verkrijging en toen een zelfstandige onderneming was. (...)."

Uit het arrest HR BNB 2021/1 volgt dat de bezitseis per objectieve onderneming moet worden aangelegd en dat geen afzonderlijke bezitstermijn geldt voor een uitbreidingsinvestering in de vorm van overgenomen activa en passiva die opgaan in de bestaande objectieve onderneming. In de literatuur betogen sommige schrijvers dat uit het arrest volgt dat geen enkele uitbreiding van een onderneming een nieuwe bezitstermijn doet aanvangen.14.Ook het Hof lijkt van deze ruime lezing uit te gaan. Ik meen echter dat de arresten niet zien op de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid (van het lichaam) tot de objectieve onderneming zoals in casu aan de orde is. Ik kan mij dan ook niet vinden in het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor het volledige belang in de onderneming recht heeft op de BOR en dat niet van belang is of en in hoeverre de schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in de onderneming.

In geval van uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid (hierna ook: een subjectieve uitbreidingsinvestering) wordt de objectieve onderneming niet groter, maar wordt de gerechtigdheid van een natuurlijk persoon of het lichaam - dat na de toerekening op de voet van artikel 35c, vijfde lid, SW de onderneming drijft - tot die objectieve onderneming groter. Ook in de inkomstenbelastingsfeer, t.w. in de jurisprudentie met betrekking tot het stakingsbegrip, maakt uw Raad een dergelijk onderscheid.15.De verkoop van een zelfstandig deel van een onderneming leidt niet tot een staking indien in onmiddellijke samenhang met die verkoop soortgelijke activiteiten worden geëntameerd waardoor de onderneming economisch gezien dezelfde is gebleven. Indien sprake is van een gedeeltelijke staking als gevolg van een vermindering van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming kan deze echter niet worden opgeheven door een gelijktijdige uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid in een andere objectieve onderneming, ook niet als daarna sprake is van één objectieve onderneming. Er wordt in de jurisprudentie derhalve onderscheid gemaakt tussen de situatie waarbij een objectieve onderneming alleen qua samenstelling van het vermogen verandert (geen staking) en de situatie waarbij de subjectieve gerechtigdheid tot die objectieve onderneming wijzigt (wel een gedeeltelijke staking). Ik meen dat dit onderscheid ook dient te worden gemaakt voor artikel 35d SW maar dan voor wat betreft de aanvang van het ondernemerschap.

In casu is de objectieve onderneming ('Horen') als zodanig niet uitgebreid of gewijzigd; alleen de subjectieve gerechtigdheid van de schenker tot de objectieve onderneming is uitgebreid van 49% naar 100%. Zoals hieronder nader wordt uiteengezet, betoog ik dat voor die uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid een nieuwe bezitstermijn aanvangt.

Er kunnen zich verschillende situaties voordoen waarbij (de facto) de subjectieve gerechtigdheid van de schenker/erflater tot de objectieve onderneming wordt uitgebreid, zoals:

1. Een IB-ondernemer breidt kort vóór schenking/overlijden zijn 5% gerechtigdheid tot een IB-onderneming uit naar 100%.

2. Een lichaam breidt kort vóór schenking/overlijden het belang als vennoot van 5% tot een onderneming uit naar 100%.

3. Een 5%-aanmerkelijkbelanghouder breidt kort vóór schenking/overlijden zijn aandelenbezit uit naar 100%.

4. Een holdingvennootschap van een 100%-aanmerkelijkbelanghouder breidt kort vóór schenking/overlijden het belang van 5% in een werkmaatschappij uit tot 100% waardoor de holdingvennootschap 100% van de onderneming krijgt toegerekend.

Voor de situatie onder 1. is ingevolge artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, SW vereist dat de schenker of erflater gedurende de bezitsperiode ondernemer moet zijn geweest ten aanzien van de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, SW bedoelde onderneming. Daaronder wordt mede begrepen een zelfstandig deel daarvan. Het ondernemingsvermogen dient gedurende vijf jaar, respectievelijk één jaar in bezit te zijn geweest van de schenker of erflater. Ik meen dat de schenker of erflater voor wat betreft de uitbreiding van de subjectieve gerechtigheid van - in dit voorbeeld 95% - niet voldoet aan de voorwaarde dat hij voor (dat deel van) de tot zijn vermogen behorende onderneming minimaal vijf jaar, respectievelijk minimaal één jaar, ondernemer was; voor deze subjectieve uitbreiding van 95% geldt in de inkomstenbelastingsfeer mijns inziens dus een afzonderlijke bezitstermijn.

Voor een uitbreiding van direct gehouden aanmerkelijkbelangaandelen geldt eveneens dat daarvoor een nieuwe bezitstermijn aanvangt; voor de situatie onder 3. vangt een nieuwe bezitstermijn aan nu de schenker of erflater ten aanzien van de aangeschafte 95% van de aandelen nog maar net aanmerkelijkbelanghouder is geworden.16.Gelet op de door de wetgever voorgestane rechtsvormneutraliteit en de gelijke behandeling van de verkrijging van direct en indirect gehouden

belangen heeft mijns inziens hetzelfde te gelden voor de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid als bedoeld in de situaties onder 2. en 4. Eén van de doelstellingen van de BOR is immers de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam.

Dat voor subjectieve uitbreidingsinvesteringen een nieuwe bezitsperiode aanvangt past bij de ratio van de BOR (en de bezitstermijn) om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren en om misbruik te voorkomen. Er is alleen sprake van een reële bedrijfsopvolging indien een onderneming wordt verkregen van iemand die gedurende één of vijf jaar de onderneming als IB-ondernemer heeft gedreven respectievelijk van een lichaam dat dit heeft gedaan. Voor zover de subjectieve gerechtigdheid wordt uitgebreid, is aan deze voorwaarde niet voldaan. De bezitseis is verder een (objectieve) anti-misbruikbepaling om te voorkomen dat niet-ondernemingsvermogen in het zicht van de schenking of het overlijden wordt omgezet in kwalificerend ondernemingsvermogen. In de hiervoor genoemde voorbeelden wordt kort vóór schenken of overlijden de subjectieve gerechtigdheid zeer fors uitgebreid. De bezitstermijn van artikel 35d SW is er juist om dergelijk oneigenlijk gebruik van de BOR tegen te gaan. En wel ongeacht de rechtsvorm en zonder onderscheid in direct of indirect belang.

In de annotatie bij het arrest HR BNB 2021/1 schrijft M.J. Hoogeveen over de hiervoor weergegeven situaties van uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid (tevens benoemd in punt 15 van de noot):

"17. (...). Inherent aan een bedrijfsopvolging is dat de erflater of schenker de over te dragen onderneming al enige tijd - al dan niet via een lichaam - voor zijn rekening en risico drijft. Een bedrijfsopvolging vereist een duurzame ondernemersrelatie tussen de erflater/schenker aan de ene kant en de onderneming aan de andere kant (zie ook art. 35b lid 5 Successiewet 1956). Een schenker of erflater die gedurende de bezitstermijn zijn subjectieve gerechtigdheid tot een objectieve onderneming uitbreidt, zou voor die uitbreiding pas een kwalificerende ondernemer voor de bedrijfsopvolgingsregeling kunnen en moeten zijn vanaf het moment van de uitbreiding. Een ondernemer die voor vijf jaar 1% gerechtigd is tot de objectieve onderneming en deze gerechtigdheid uitbreidt naar 100%, is voor 99% eerst na die uitbreiding aan te merken als een bedrijfsoverdrager in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling. Deze benadering doet ook recht aan de anti-misbruikdoelstelling van art. 35d Successiewet 1956. Het doel van de bezitseis is immers ook om te voorkomen dat in het zicht van overlijden of schenking belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen. Niet valt in te zien waarom dat wel zou gelden als iemand 100% van de aandelen in een actieve BV koopt en deze aandelen schenkt en niet voor de onder punt 15

genoemde gevallen. (...).

20. Mijn conclusie is dat zowel 1) de bewoordingen van de wet als 2) de bedoeling van de wetgever om reële bedrijfsopvolgingen te faciliëren en 3) om misbruik te voorkomen, alsmede 4) de gewenste gelijke behandeling van direct en indirect gehouden belangen en tot slot 5) de gewenste rechtsvormneutraliteit ertoe zouden moeten leiden dat de bezitseis in ieder geval van toepassing is op de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming van de erflater of schenker."

Ik concludeer dat uit artikel 35d SW in verbinding met artikel 35c SW, doel en strekking van de bepaling(en) en de bedoeling van de wetgever volgt dat voor de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming een nieuwe bezitstermijn aanvangt. Toegespitst op de onderhavige zaak betekent dit dat voor het door de uitruil in 2011 verkregen belang in het Horen-gedeelte (51% van de aandelen) een afzonderlijke bezitstermijn geldt, aan welke termijn in casu niet is voldaan. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Artikel 35b SW luidde in 2013, het jaar van schenking:

1. Indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid, wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend van:

a. indien de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft € 1 028 132 niet te boven gaat: 100%;

b. in alle overige gevallen:

(…)

Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder een objectieve onderneming. (…)

2-4. (…)

5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.

6-7. (…)

Artikel 35c SW luidde in 2013:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:

a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;

b. (…)

c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:

1°. bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en

2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde;

d . (…).

(…)

5. Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:

a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of

b. (…)

7. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen zijn de artikelen 4.3 tot en met 4.5a van de Wet inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing.

8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.

Artikel 35d SW luidt sinds 1 januari 2010:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erflater of schenker verstaan een erflater die gedurende één jaar tot het overlijden, onderscheidenlijk een schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking:

a. (…)

b. (…)

c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar, onderscheidenlijk vijf jaren, de daar bedoelde onderneming dreef of de daar bedoelde medegerechtigdheid bezat, en het in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, onder 2°, bedoelde beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht;

d. (…)

2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.

Artikel 1 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: URSE) luidde in 2013:

1. Deze regeling geeft uitvoering aan de artikelen (…), 35b, eerste lid, 35c, vijfde en achtste lid, 35d, tweede lid, 35e, zesde lid, (…), van de Successiewet 1956.

2. (…)

In artikel 7 URSE staat wat tot een objectieve onderneming wordt gerekend. Het derde lid luidde in 2013 als volgt:

Indien ingevolge artikel 35c, vijfde lid, van de wet bezittingen en schulden van een lichaam voor een gedeelte worden toegerekend aan een ander lichaam, worden deze bezittingen en schulden voor de in artikel 35b, eerste lid, van de wet bedoelde bepaling van de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming, voor het geheel in aanmerking genomen voor zover zij ondernemingsvermogen vormen als bedoeld in artikel 35c van de wet.

In artikel 9 URSE is een aantal uitzonderingen neergelegd voor situaties waarin strikt genomen niet is voldaan aan de bezitstermijn van artikel 35d, eerste lid, SW, maar zulks materieel bezien wel het geval is. Het tweede lid luidt sinds 1 januari 2010 als volgt:

In geval van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden voor de toets of is voldaan aan de periode van één, onderscheidenlijk vijf jaren, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, de bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen bij elkaar gevoegd als ware het één periode. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing bij een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56 van de Wet inkomstenbelasting 2001, alsmede bij een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 van die wet.

Artikel 3.2 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (…).

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting op de bedrijfsopvolgingsregeling is in de toelichting op artikel 35c SW aangegeven dat - ook voor aanmerkelijkbelangaandelen - wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip uit de Wet IB 2001:17.

Artikel 35c van de Successiewet 1956

De voorgestelde omschrijving van het kwalificerende ondernemingsvermogen beoogt ten eerste meer rechtsvormneutraliteit te bereiken. De huidige wettelijke omschrijving haakt voor de verkrijging van een persoonlijke onderneming aan bij het ondernemingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Indien aanmerkelijkbelangaandelen worden verkregen, eist de huidige regeling dat de vennootschap een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Er bestaat geen volledige overeenstemming tussen deze twee ondernemingsbegrippen. Zo sluit de huidige verwijzing naar de vennootschapsbelasting aandelen in een BV waarvan de enige bezitting een commanditaire deelname is, uit van de bedrijfsopvolgingsregeling omdat de BV in dat geval geen onderneming drijft in de zin van genoemd artikel 2, eerste lid, onderdeel e. Het voorstel beoogt een uniforme toets aan te leggen, zodat de rechtsvorm tot zo min mogelijk verschil in fiscale behandeling leidt. Of sprake is van een materiële onderneming blijft overigens een feitelijke kwestie, zodat de vraag of daarvan sprake is steeds zal moeten beoordeeld aan de hand van de feiten van het onderhavige geval. Aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting leidt ertoe dat meer duidelijkheid ontstaat over de vraag wanneer een vennootschap een onderneming drijft, omdat over de vraag of sprake is van een materiële onderneming van de inkomstenbelasting meer jurisprudentie voorhanden is dan in de vennootschapsbelasting. De eis dat een lichaam zich niet feitelijk mag bezighouden met beleggingsactiviteiten kan door de aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting vervallen. Steeds zal moeten worden beoordeeld of de activiteiten een materiële onderneming zouden vormen voor de inkomstenbelasting.

(…)

De eis dat de aandelen bij de schenker of erflater tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3, met uitzondering van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben behoord, is de volgende maatregel die ertoe strekt dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. De faciliteit is alleen van toepassing als van een ondernemer wordt verkregen. Dat is bij aanmerkelijkbelangaandelen alleen aan de orde als de schenker of erflater een «echt» aanmerkelijk belang had in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

Een van de doelstellingen van dit wetsvoorstel is de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam. Het komt regelmatig voor dat het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt, zelf geen onderneming drijft maar wel gerechtigd is tot een dochtervennootschap waarin een onderneming wordt gedreven. Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt daarom voorgesteld, dat als de verkrijger een indirect aanmerkelijk belang verkrijgt in een lichaam dat een onderneming drijft, de bezittingen en schulden van dat lichaam worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Daarmee worden de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de houdster getrokken. De toets van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, vindt vervolgens met inachtneming van deze consolidatie plaats. (…). Krachtens het zevende lid zullen de bepalingen omtrent de toerekening zoveel mogelijk in een ministeriële regeling worden ondergebracht.

Verder staat in de memorie van toelichting over de bezitsperiode als bedoeld in artikel 35d SW het volgende:18.

Artikel 35d van de Successiewet 1956

Dit artikel regelt de eisen die gelden voor de schenker of erflater van wie het ondernemingsvermogen wordt verkregen. Voor gevallen waarin de faciliteit toepassing vindt bij schenking geldt thans de eis dat, kort gezegd, het ondernemingsvermogen gedurende een periode van vijf jaren in bezit moet zijn geweest van de schenker. (…). De bezitstermijn beoogt misbruik van de regeling te voorkomen. (…)

In de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 zullen krachtens de delegatiebepaling van het tweede lid, regelingen worden getroffen voor de bepaling of is voldaan aan de bezitstermijn. Daarin wordt bijvoorbeeld geregeld dat als de schenker of erflater eerst IB-ondernemer is geweest en vervolgens aanmerkelijkbelanghouder in een actief lichaam, voor de berekening van de bezitsperiode beide periodes meetellen.

Uit de nota naar aanleiding van het verslag volgt:19.

Door de leden van de CDA-fractie wordt gevraagd op welke wijze oneigenlijk gebruik van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt tegengegaan. Oneigenlijk gebruik wordt tegengaan doordat de regeling meer wordt toegespitst op de verkrijging van reëel ondernemingsvermogen. Ook wordt een bezitstermijn ingevoerd van één jaar voor bedrijfsopvolgingen bij overlijden om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen zonder dat sprake is van een reële bedrijfsuitoefening en dus een reële bedrijfsoverdracht. Bij schenking van ondernemingsvermogen bedraagt de vereiste bezitstermijn vijf jaar.

In de toelichting op artikel 35c SW staat in de nota naar aanleiding van het verslag dat voor het begrip ondernemingsvermogen is aangesloten bij het objectieve ondernemingsbegrip zoals dat wordt gehanteerd in de inkomstenbelasting:20.

Artikel 35c van de Successiewet 1956

De leden van de CDA-fractie hebben met instemming kennisgenomen van het voornemen om ten aanzien van het ondernemingsbegrip aan te sluiten bij dat van de inkomstenbelasting en vragen of de regering voornemens is een besluit uit te vaardigen met daarin een nadere duiding van dit begrip, gelardeerd met een aantal voorbeelden. Voor het begrip ondernemingsvermogen is aangesloten bij het objectieve ondernemingsbegrip zoals dat wordt gehanteerd voor de inkomstenbelasting. Hierbij maakt het geen verschil of de onderneming voor rekening van de overdrager wordt gedreven of dat sprake is van een onderneming die in een BV wordt gedreven. Dit begrip is in de inkomstenbelasting voldoende uitgekristalliseerd; er bestaat veel jurisprudentie op dit punt. Het is gezien deze veelheid aan jurisprudentie niet nodig om een besluit uit te vaardigen met voorbeelden van objectieve ondernemingen. Dit zou overigens ook zinloos zijn, omdat steeds, zo blijkt uit de jurisprudentie, aan de hand van de feiten moeten worden beoordeeld of in het concrete geval sprake is van een objectieve onderneming.

Verder staat in de nota naar aanleiding van het verslag over artikel 35d SW:21.

Artikel 35d van de Successiewet 1956

De leden van de CDA-fractie en de ChristenUnie alsmede de leden van de fractie van de PvdA, onder verwijzing naar het commentaar van het NOB en RB, vragen hoe wordt omgegaan met de voorafgaande bezitseis in enkele onderscheiden situaties. Onder andere wordt gevraagd naar de situatie waarin de aandelen minder dan vijf jaar bestaan en de situatie waarin de verkrijger een onderneming krachtens erfrecht heeft verkregen en vervolgens binnen een jaar zelf overlijdt. De bezitseis is aan de ene kant bedoeld om één element van de te faciliteren reële bedrijfsopvolging te definiëren; er is alleen sprake van een bedrijfsopvolging indien de onderneming enige tijd door de erflater of schenker werd gedreven. Aan de andere kant heeft de bezitstermijn ook een anti-misbruikkarakter. Dit betekent dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld. Indien de aandelen bijvoorbeeld pas drie jaar bestaan, maar voorafgaande aan die periode de onderneming minimaal twee jaar voor rekening en risico van de huidige aanmerkelijkbelanghouder werd gedreven, is voldaan aan de bezitseis. De Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 voorziet reeds hierin. Indien echter de aandelen slechts drie jaar bestaan en de onderneming in de BV ook pas drie jaar bestaat, bestaat in geval van schenking geen reden om de faciliteit te verlenen. Evenmin bestaat reden om de faciliteit te verlenen indien gedurende de referentieperiode de aandelen van de schenker of erflater zijn omgezet in preferente aandelen. Het is uitdrukkelijk de bedoeling van de bedrijfsopvolgingsregeling alleen in reële gevallen de faciliteiten te verlenen. Dit betekent dat de schenker respectievelijk de erflater gedurende de bezitstermijn een «echte ondernemer» moet zijn geweest. Dit is hij alleen indien hem ten aanzien van zijn aandelenpakket alle rechten op de winst toekomen. Dit betekent dus zowel alle vermogensmutaties van als alle inkomsten uit de aandelen de schenker of erflater moeten toekomen, behoudens in de een zogenoemde vruchtgebruik/bloot eigendomsituatie, welke situatie naar haar aard meebrengt dat de waardemutaties en inkomsten bij twee verschillende subjecten liggen. Indien aan de eis van «echt ondernemerschap» is voldaan en de aandelen worden vervolgens in het kader van een bedrijfsopvolging omgezet in preferente aandelen, is het niet zo dat de referentieperiode opnieuw gaat lopen. Materieel is immers aan de bezitstermijn voldaan. Deze situatie zal in de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 worden uitgezonderd van de bezitstermijn. (…)

De tekst van artikel 35b, eerste lid, SW, zoals geciteerd in deze conclusie onder wetgeving, is voorgesteld bij amendement aan het slot van het toenmalige wetgevingsproces.22.In de toelichting staat het volgende over de objectieve onderneming:

Dit amendement wordt gewijzigd in verband met een wetgevingstechnische aanpassing. Anders dan voor de huidige regeling het geval is, wordt voorgesteld de omvang van voorwaardelijke vrijstelling voor de verkrijging van ondernemingsvermogen deels af te laten hangen van de omvang van de objectieve onderneming (in de BV) waarop de verkrijging betrekking heeft. Indien de waarde van de achterliggende objectieve onderneming (in de BV) het bedrag van € 1 000 000 niet te boven gaat, wordt de verkrijging van de verkrijger voor 100 percent voorwaardelijk vrijgesteld. Indien de waarde van de achterliggende objectieve onderneming het bedrag van € 1 000 000 wel te boven gaat, wordt 100 percent van de verkrijging vrijgesteld voor zover die betrekking heeft op de achterliggende waarde van de objectieve onderneming tot een bedrag van € 1 000 000 en wordt het meerdere voor 83 percent voorwaardelijk vrijgesteld.

De grens van € 1 000 000 tot waar een volledige voorwaardelijke vrijstelling wordt verleend, moet dus worden beoordeeld vanuit de waarde van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft en niet vanuit de omvang van de verkrijging. Dit betekent dat als twee verkrijgers beiden de helft van een objectieve onderneming verkrijgen met een waarde van € 2 000 000 zij niet hun gehele verkrijging voorwaardelijk vrijgesteld zien. Zij verkrijgen ieder de 100 percent vrijstelling voor een bedrag van € 750 000 en de 83 percent voor hun resterende verkrijging.

De waarde van de objectieve onderneming moet worden beoordeeld vanuit de positie van de erflater of schenker. Dit betekent dat ook rekening wordt gehouden met eventueel door de schenker of erflater buitenvennootschappelijk gehouden ondernemingsvermogen, welk vermogen overigens tot zijn subjectieve onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet inkomstenbelasting 2001 behoort, maar ook met eventuele ter beschikking gestelde onroerende zaken in de zin van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001. De slotzin van het voorgestelde eerste lid voorziet erin dat bij ministeriële regeling te regelen. In geval van een aanmerkelijk belang van minder dan 100%, is ook de waarde van de objectieve onderneming die door de vennootschap wordt gedreven het uitgangspunt, en niet het deel van de waarde van de objectieve onderneming die in de aandelen wordt gerepresenteerd. Betreft het een BV met een objectieve onderneming met een waarde van € 2 000 000 en wordt een aanmerkelijkbelangpakket van 50% geschonken, met een waarde van € 1 000 000 dus, dan is op € 1 000 000 / € 2 000 000 * € 1 000 000 = € 500 000 de 100%-vrijstelling van toepassing en is op het resterende gedeelte van de verkrijging ad € 500 000 de 83%-vrijstelling van toepassing. Bij de ministeriële regeling zal ook worden geregeld wat in situaties van een aanmerkelijk belang een «objectieve onderneming» is. (…)

In de memorie van antwoord in de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer heeft de Staatssecretaris het volgende opgemerkt over dit amendement en de objectieve onderneming:23.

De leden van de CDA-fractie spreken hun zorg uit over de uitvoeringsproblemen die het amendement nr. 79 over de bedrijfsopvolgingsregeling in de praktijk naar verwachting zal veroorzaken, omdat de hoogte van de vrijstelling afhankelijk is van de waarde van de objectieve onderneming die door de schenker of erflater (via een BV) wordt gedreven. Zij vragen zich af in hoeverre aan deze praktische problemen in een uitvoeringsregeling kan worden tegemoet gekomen en wanneer deze uitvoeringsregeling te verwachten is.

Of en in welke mate de regeling tot problemen in de uitvoering leidt, kan niet op voorhand worden vastgesteld. Door in de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 de nodige bepalingen op te nemen, verwacht ik overigens de mogelijke uitvoeringsproblemen tot een minimum te beperken. Overigens streef ik er naar de nieuwe of herziene uitvoeringsregelingen voor 1 januari 2010 te publiceren. De bedrijfsopvolgingsregeling (na amendement nr. 79) zal naar verwachting in beperkte mate leiden tot een extra uitvoeringslast voor de praktijk. Deze te voorziene extra uitvoeringslast wordt – zoals deze leden terecht veronderstellen – veroorzaakt doordat voor het bepalen van de omvang van de vrijstelling mede wordt aangesloten bij de waarde van de achterliggende objectieve onderneming en niet alleen bij de waarde van het ondernemingsvermogen dat de verkrijger verkrijgt. Steeds zal moeten worden bepaald welk deel van de objectieve onderneming in de verkrijging van de verkrijger tot uitdrukking komt. Vervolgens wordt aan de verkrijger een evenredig deel van de (100%) vrijstelling van € 1 000 000 toegekend. De vrijstelling wordt bepaald door de breuk die wordt gevormd door de waarde van de verkrijging gedeeld door de waarde van de objectieve onderneming te vermenigvuldigen met € 1 000 000. Indien de verkrijging 1/10 deel van de totale objectieve onderneming vertegenwoordigt, heeft de verkrijger dus recht op € 100 000 100%-vrijstelling; krijgt hij 27% van de waarde van de objectieve onderneming, dan is het 100% vrijgestelde deel € 270 000, enzovoort. Dat de vrijstelling deels afhankelijk is van de omvang van de objectieve onderneming, betekent dat moet worden vastgesteld wat voor de bepaling van de omvang van de vrijstelling tot de objectieve onderneming wordt gerekend. (…). In geval van een BV, behoort het ondernemingsvermogen van de BV tot de objectieve onderneming. Verder maken zowel buitenvennootschappelijk gehouden vermogen als ter beschikking gestelde onroerende zaken in de zin van artikel 35c, eerste lid, onderdeel d van de Successiewet 1956 voor de toepassing van de 100% vrijstelling deel uit van de objectieve onderneming, zodat dit vermogen ook kwalificeert voor de 100% vrijstelling.

(…)

Resumerend merk ik ten aanzien van de vragen van de CDA-fractie naar aanleiding van het amendement nr. 79 het volgende op. Aangezien voor de omvang van de vrijstelling wordt aangesloten bij de omvang van de achterliggende objectieve onderneming, kan worden gesproken van een zekere extra last in de uitvoering in vergelijking tot de situatie waarin er een vrijstelling zou zijn die alleen wordt gerelateerd aan de omvang van de verkrijging. Voor buitenvennootschappelijk gehouden ondernemingsvermogen en ter beschikking gestelde onroerende zaken zal in de uitvoeringsregeling worden bepaald dat daarmee voor de bepaling van de waarde van de objectieve onderneming rekening moet worden gehouden. Dit geldt ook als dit vermogen niet door de verkrijger wordt verkregen teneinde te bereiken dat een gefaseerde bedrijfsopvolging en een bedrijfsopvolging ineens, gelijk worden behandeld. Op de vraag van de genoemde leden naar de bepaling van de objectieve onderneming in het geval van een aanmerkelijk belang antwoord ik dat de 100% vrijstelling moet worden bepaald aan de hand van 1) de waarde van de objectieve onderneming in de BV en dat dit 2) vanuit een concernbenadering moet gebeuren. In de uitvoeringsregeling zullen daartoe mogelijk nadere regels worden gesteld in de situatie waarin sprake is van een (indirect) aanmerkelijk belang. De concernbenadering kan ertoe leiden dat vermogen dat niet tot de verkrijging behoort toch moet worden gewaardeerd. Dit is echter noodzakelijk om ervoor te zorgen dat de schenking van aandelen in de holding op dezelfde wijze wordt behandeld als de schenking van een werkmaatschappij onderlangs. Het beleidsbesluit inzake de bedrijfsopvolgingsregeling waarin is goedgekeurd dat verhangingen «onderlangs» en bovenlangs ook kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling zal in overeenkomstige zin worden aangepast. Op de vraag van de CDA-fractieleden of de uitvoeringsregeling kan bijdragen aan een verlichting van de uitvoeringslast, kan ik de leden van de CDA-fractie antwoorden dat de regeling duidelijkheid geeft over de vraag wat tot het objectieve ondernemingsvermogen moet worden gerekend en duidelijkheid geeft over wat tot de objectieve onderneming behoort in het geval van een aanmerkelijk belang.

Uit de toelichting op de URSE volgt:24.

5. Bedrijfsopvolgingsregeling (BOR)

(…). In artikel 35b van de Successiewet 1956 is bepaald dat de vrijstelling voor ondernemingsvermogen 100% bedraagt voor het aandeel dat de verkrijger verkrijgt in een objectieve onderneming (in een BV) tot een waarde van € 1 000 00. In artikel 7 van deze uitvoeringsregeling is nader bepaald wat voor de toepassing van de genoemde vrijstelling moet worden verstaan onder een objectieve onderneming. De verleende vrijstellingen zijn afhankelijk van voorwaarden. Er worden voorwaarden gesteld aan het verkregen ondernemingsvermogen (artikel 35c van de Successiewet 1956), aan de bezitsperiode van de erflater of schenker (artikel 35d van de Successiewet 1956) en aan de voortzetting door de verkrijger (artikel 35e van de Successiewet 1956). In deze uitvoeringsregeling zijn nadere regels opgenomen met betrekking tot het kwalificerende ondernemingsvermogen indien tot de verkrijging (indirect gehouden) preferente aandelen behoren (artikel 8), aan de bezitsperiode van de erflater en schenker (artikel 9) en aan de voortzetting door de verkrijger (artikel 10). (…)

Artikel 7

In artikel 35b van de Successiewet 1956 wordt een gedifferentieerd vrijstellingspercentage voor de bedrijfsopvolgingsregeling gehanteerd. De vrijstelling bedraagt 100% voor het aandeel dat de verkrijger verkrijgt in een objectieve onderneming (in een BV) tot een waarde van € 1 000 000. Voor de resterende verkrijging van de verkrijger bedraagt de vrijstelling 83%. Dit betekent dat steeds zal moeten worden bepaald wat de waarde van de objectieve onderneming is en welk deel van de objectieve onderneming in de verkrijging van de verkrijger tot uitdrukking komt. Aan de verkrijger wordt namelijk een evenredig deel van de 100% vrijstelling van € 1 000 000 toegekend. Hierdoor is bijvoorbeeld niet van belang of een schenking ineens of in delen plaatsvindt. De vrijstelling wordt bepaald door de breuk die wordt gevormd door de waarde van de verkrijging gedeeld door de waarde van de objectieve onderneming te vermenigvuldigen met € 1 000 000. Indien de verkrijging een tiende deel van de totale objectieve onderneming vertegenwoordigt, heeft de verkrijger dus voor € 100 000 recht op de 100% vrijstelling; krijgt hij 27% van de waarde van de objectieve onderneming, dan is het 100% vrijgestelde deel € 270 000, enzovoort.

Dat de vrijstelling deels afhankelijk is van de omvang van de objectieve onderneming, betekent dat moet worden vastgesteld wat voor de bepaling van de omvang van de 100% vrijstelling tot de objectieve onderneming wordt gerekend. Het begrip objectieve onderneming is ontleend aan hetgeen geldt voor de inkomstenbelasting. (…). In geval van een BV behoort het ondernemingsvermogen van de BV tot de objectieve onderneming. artikel 7 van de Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting geeft nadere regels met betrekking tot het vermogen dat daarnaast ook tot de objectieve onderneming moet worden gerekend. Er zijn nadere regels opgenomen ter zake van buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaken, ter beschikking gestelde onroerende zaken en met betrekking tot de objectieve onderneming in geval van een (voorheen aanwezig zijnde) concernstructuur. (…)

In het derde lid van artikel 7 van de Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting is een voorziening getroffen voor situaties waarin de werkmaatschappijen worden gehouden door een holdingvennootschap. In dat geval moet de waarde van de objectieve onderneming worden bepaald vanuit het totale concern waartoe de vennootschap behoort waarin de aandelen of winstbewijzen worden verkregen. Door aan te sluiten bij deze concerngedachte wordt bereikt dat in de situatie waarin een aandeelhouder 100% van de aandelen in een holding bezit met daaronder 20 werkmaatschappijen, waarin per werkmaatschappij een onderneming wordt gedreven met een waarde van € 1 000 000, bij overlijden of bij schenking van het gehele pakket niet € 20 mln volledig is vrijgesteld, maar € 16 770 000 (€ 1 000 000 + 83% van € 19 000 000). Hiermee wordt bereikt dat de 100% wordt verleend aan MKB-ondernemingen, waarvoor de vrijstelling is bedoeld. Weliswaar delen ook verkrijgers van ondernemingen met een waarde van meer dan € 1 000 000 in de 100% vrijstelling tot dat bedrag, maar dit is noodzakelijk om te voorkomen dat schokeffecten optreden bij ondernemingen die net iets meer waard zijn dan € 1 000 000. Hiertoe is in het derde lid van artikel 7 van de Uitvoeringsregeling erf- en schenkbelasting bepaald dat indien de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet 1956 van toepassing is, voor de vraag naar de waarde van de objectieve onderneming de totale waarde van de toegerekende bezittingen en schulden tot de objectieve onderneming behoort, uiteraard voor zover die bezittingen en schulden ondernemingsvermogen vormen. Hierbij is aangesloten bij de totale waarde van de bezittingen en schulden die worden toegerekend en niet alleen bij de waarde van het deel van de bezittingen en schulden dat daadwerkelijk op grond van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet 1956 wordt toegerekend. Dit is zo bepaald om te voorkomen dat er een ongelijkheid ontstaat in situaties waarin de werkmaatschappij door meerdere aandeelhouders direct wordt gehouden en de situatie waarin de werkmaatschappij door meerdere aandeelhouders indirect wordt gehouden. (…)

Artikel 9

(…) Het tweede lid van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is, vergeleken met de regeling tot 1 januari 2010, ook nieuw. Dat lid heeft in de eerste plaats betrekking op de situatie waarin de erflater of schenker betrokken is geweest bij een aandelenfusie. Had erflater een aanmerkelijk belang in BV 1, en heeft BV 2 met behulp van een aandelenfusie BV 1 overgenomen, dan heeft erflater vanaf het moment van de fusie aandelen BV 2. Ook in die situatie wordt de bezitsperiode van aandelen BV 1 samengevoegd met de bezitsperiode van aandelen BV 2, voor de beoordeling of is voldaan aan de bezitseis van één jaar (bij overlijden), onderscheidenlijk vijf jaar (bij schenking). Voor situaties van een juridische splitsing en juridische fusie regelt dit tweede lid hetzelfde. Aangezien wordt verwezen naar artikel 35d, eerste lid, van de Successiewet 1956, zal steeds ook voldaan moeten zijn aan de eis dat de onderneming voor een aaneengesloten periode van één, onderscheidenlijk vijf jaren, voor rekening van de (nieuwe en oude) vennootschap moet zijn gedreven. (…)

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft op 29 mei 2020 geoordeeld over de situatie dat (certificaten van) aandelen werden geschonken, terwijl kort daarvoor door een dochtervennootschap een gedeelte van een onderneming was gekocht (activa en passiva).25.

Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.

Artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW, in samenhang met artikel 35c, lid 1, aanhef en letter a, SW, bepaalt dat voor de toepassing van de BOR bij de schenking van (certificaten van) aandelen in een vennootschap die bij de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang, vereist is dat die vennootschap een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte daarvan. Tevens is onder meer vereist dat de vennootschap gedurende vijf jaar de in artikel 35c SW bedoelde onderneming dreef (art. 35d, lid 1, aanhef en letter c, SW, hierna: de vijfjaarstermijn).

In de parlementaire geschiedenis van artikel 35c SW zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de aanname dat de wetgever voor de uitleg van het begrip ‘gedeelte van een onderneming’ heeft willen afwijken van de inhoud van dat begrip voor de heffing van inkomstenbelasting. Uit de jurisprudentie die over dat begrip is gewezen voor de inkomstenbelasting volgt dat daarmee wordt bedoeld een evenredig deel van een objectieve onderneming zoals een firma- of maatschapsaandeel, of een gedeelte van een onderneming dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezit en naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen.26.

Voor de beantwoording van de vraag of voor toepassing van de BOR een onderneming wordt verkregen of een gedeelte daarvan, dan wel of de vennootschap waarvan (certificaten van) aandelen worden verkregen een onderneming drijft, is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Indien op dat tijdstip een onderneming wordt verkregen als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte daarvan, of (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, houdt de tekst van de wet naar zijn bewoordingen in dat niet van belang is hoe het vermogen van die onderneming in de loop van de tijd aan zijn samenstelling ten tijde van de verkrijging is geraakt. In het bijzonder kan aan de woorden “of een gedeelte daarvan” niet de betekenis worden toegekend dat ingeval een gehele onderneming wordt verkregen (of (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), moet worden onderzocht of en in hoeverre daarin (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Steun voor een dergelijke lezing van de artikelen 35c, lid 1, aanhef en letter a, en 35d, lid 1, SW kan ook niet worden gevonden in de totstandkomingsgeschiedenis ervan. Opmerking verdient dat dat anders is indien in de onderneming van de BV meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 zijn te onderscheiden.

De Hoge Raad heeft op 29 mei 2020 eveneens geoordeeld over de vraag of de bezitstermijn van vijf jaren afzonderlijk moet worden toegepast op een verworven (indirect) aanmerkelijk belang.27.

Het middel wordt terecht voorgesteld voor zover het inhoudt dat in dit geval op het niveau van Beheer BV moet worden beoordeeld of aan de vijfjaarseis is voldaan (de ondernemingseis), en niet op het niveau van de schenkers (de bezitseis). De bezitseis van artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW strekt in dit geval niet verder dan dat de vader ten tijde van de schenking gedurende vijf jaren aanmerkelijkbelanghouder moet zijn geweest van Beheer BV. Aan die eis is voldaan. Het middel kan echter, gelet op het navolgende, niet tot cassatie leiden.

Voor toepassing van de BOR is vereist dat Beheer BV gedurende vijf jaar de in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW bedoelde onderneming dreef (art. 35d, lid 1, aanhef en letter c, SW, hierna: de vijfjaarstermijn). Artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW verwijst voor het begrip onderneming naar letter a van dat artikellid, waaruit volgt dat onder onderneming wordt verstaan een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de indirecte belangen van Beheer BV in [E] BV respectievelijk [F] BV zijn aan te merken als meerdere objectieve ondernemingen. Deze ondernemingen zijn niet ondernemingen van Beheer BV, maar voor de toepassing van de BOR worden zij ingevolge het vijfde lid van artikel 35c SW wel aan haar toegerekend. Het vijfde lid bewerkstelligt daardoor dat Beheer meer dan één onderneming drijft, en niet, zoals het uitgangspunt is van artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW een onderneming. Het strookt dan met doel en strekking van de BOR om de ondernemingseis van art. 35d, lid 1, aanhef en letter d, SW toe te passen op iedere afzonderlijke (toegerekende) onderneming van Beheer BV. Het oordeel van de Rechtbank dat voor de ondernemingen van [E] BV en [F] BV niet is voldaan aan de vijfjaarseis van artikel 35d, lid 1, aanhef en letter c, SW, geeft dus niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.