Hof 's-Hertogenbosch, 17-09-2021, nr. 19/00378

De moeder van belanghebbende, [A] (hierna: schenker), heeft aan belanghebbende alle aandelen in [B BV] geschonken. Deze aandelen zijn bij akte van [datum 1] 2013 (hierna: de akte van schenking) aan belanghebbende geleverd (hierna: de verkregen aandelen). In de akte van schenking is onder meer het volgende opgenomen:

“De comparanten, handelend als gemeld, verklaarden vooraf als volgt:

1. Tussen de schenker en [belanghebbende] is een schenkingsovereenkomst tot stand gekomen, waarbij de schenker de hierna te omschrijven aandelen heeft geschonken aan [belanghebbende].

2. De levering van de geschonken aandelen zal bij deze akte geschieden.

3. Hetgeen de schenker en [belanghebbende] zijn overeengekomen blijft gelden, voorzover daarvan niet in deze akte wordt afgeweken, met dien verstande dat (eventueel) overeengekomen ontbindende voorwaarden en tijdsbepalingen niet (meer) van toepassing zijn.

SCHENKING AANDELEN

Ter uitvoering van gemelde schenkingsovereenkomst van aandelen levert de schenker hierbij aan [belanghebbende], die verklaarde te aanvaarden:

honderdtachtig (180) aandelen, (…). in het kapitaal van de vennootschap, (…).

BEDINGEN

1. Alle baten en lasten van de aandelen komen met ingang van een januari tweeduizend dertien voor rekening van [belanghebbende].

(…)

GARANTIES

De schenker garandeert [belanghebbende]:

a. het gehele geplaatste kapitaal van de vennootschap bedraagt achttien euro (€ 18,00) en is verdeeld in honderdtachtig (180) aandelen, elk nominaal groot tien cent (€ 0,10), genummerd 1 tot en met 180;”.

Ten tijde van de schenking bestond het vermogen van [B BV] uit een 100% deelneming in [C BV] en een bedrijfspand (hierna: het bedrijfspand). Het bedrijfspand werd verhuurd aan [C BV] , die op meerdere locaties hoorcentra exploiteert. Het bedrijfspand en [C BV] zijn verkregen uit een reorganisatie. Die reorganisatie wordt hierna in 2.3 t/m 2.5 beschreven.

[E BV] hield vóór de herstructurering van het concern in 2011 49% van de aandelen in [D BV] De overige 51% van de aandelen in [D BV] werden gehouden door [F BV] [D BV] hield op haar beurt de aandelen in een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra (hierna: deelnemingen ‘Horen’) en optiekcentra (hierna: deelnemingen ‘Zien’).

[D BV] werd gesplitst (een ruziesplitsing als bedoeld in artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek) in [D1 BV] en [D2 BV] Bij de splitsing werden alle aandelen van de deelnemingen ‘Zien’ aan [D1 BV] overgedragen en alle aandelen van de deelnemingen ‘Horen’ aan [D2 BV]

De genoemde splitsing heeft ertoe geleid dat [E BV] houder werd van alle aandelen in [D2 BV] en daarmee middellijk houder van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Horen’ (waarin begrepen de deelneming [C BV] en het bedrijfspand). [F BV] werd houder van alle aandelen in [D1 BV] en daarmee middellijk houder van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Zien’.

[B BV] is bij akte van [datum 2] 2012 opgericht. [B BV] heeft de aandelen in [C BV] en het bedrijfspand (middellijk) verkregen van [D2 BV] Schenker hield via [E BV] 100% van de aandelen in [D2 BV]

Belanghebbende en schenker hebben ter zake van de schenking van de aandelen in [B BV] aangifte schenkbelasting gedaan, die op 4 oktober 2013 door de inspecteur is ontvangen. In de aangifte is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) op de verkregen aandelen. Als datum van de schenking is [datum 1] 2013 vermeld.

De inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% is voldaan aan de in artikel 35d, lid 1, aanhef en onderdeel c, SW geformuleerde bezitseis. De inspecteur heeft de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 vastgesteld, na toepassing van een voorwaardelijke vrijstelling bedrijfsopvolging voor een bedrag van € 783.869 uitgaande van 49% van de waarde van de aandelen.

Belanghebbende heeft primair gesteld dat de aanslag moet worden vernietigd. Hij heeft daartoe het volgende aangevoerd. De aanslag is niet binnen de aanslagtermijn van drie jaar als bedoeld in artikel 11, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vastgesteld. Belanghebbende is in het voorjaar van 2013, in ieder geval vóór 30 augustus 2013, met schenker overeengekomen dat zij de aandelen aan hem schenkt. In de akte van schenking is verwezen naar deze mondelinge overeenkomst. Deze verwijzing zou een loze verwijzing zijn, als de mondelinge overeenkomst niet voorafgaand aan de akte van schenking zou zijn gesloten. Uit de akte van schenking blijkt verder dat alle baten en lasten van de verkregen aandelen met ingang van 1 januari 2013 voor rekening van belanghebbende komen.

De inspecteur heeft betwist dat de mondelinge overeenkomst in het voorjaar van 2013 tot stand is gekomen. De akte van schenking vermeldt niet op welke datum de schenkingsovereenkomst is gesloten. In de aangifte schenkbelasting is als datum van schenking [datum 1] 2013 aangegeven. De aanslag is met dagtekening 30 augustus 2016 vastgesteld, dus binnen drie jaar na de datum waarop de aandelen aan belanghebbende zijn geleverd, aldus de inspecteur.

De bewijslast van tijdige vaststelling van de aanslag rust op de inspecteur. Naar het oordeel van het hof kon de inspecteur uitgaan van de in de aangifte vermelde datum van de schenking van [datum 1] 2013, te weten de datum waarop de akte van schenking is gepasseerd. De stelling van belanghebbende dat in tegenstelling tot hetgeen in de aangifte is vermeld, de schenking op een eerder moment mondeling is overeengekomen, faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Immers enig aanknopingspunt voor de stelling dat de overeenkomst vóór 30 augustus 2013 mondeling is gesloten ontbreekt. In de akte van schenking en de daaraan gehechte berekening is de datum van de overeenkomst niet vermeld. Uit de brief van 8 maart 2013 van de notaris aan de inspecteur en de brief van 30 mei 2013 van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur blijkt dat schenker op dat moment het voornemen had de aandelen aan belanghebbende over te dragen. Hieruit leidt het hof af dat op dat moment slechts een voornemen tot schenking bestond. Verder neemt het hof in aanmerking dat belanghebbende in de aangifte zelf heeft aangegeven dat de datum van de schenking [datum 1] 2013 is en dat de akte van schenking geen datum van de overeenkomst vermeldt. Dat in de akte van schenking is overeengekomen dat alle baten en lasten van de aandelen met ingang van 1 januari 2013 voor rekening van belanghebbende komen, geeft evenmin een indicatie van het moment waarop de schenkingsovereenkomst is gesloten.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het hof van oordeel dat de aanslag binnen de aanslagtermijn van drie jaar als bedoeld in artikel 11, lid 3, AWR is vastgesteld. Het beroep van belanghebbende faalt in zoverre.

Ten aanzien van vraag b

Belanghebbende heeft in de aangifte verzocht om toepassing van de BOR (de voorwaardelijke vrijstelling) op de verkregen aandelen. Niet in geschil is dat [B BV] een onderneming drijft als bedoeld in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW.1.Voor toepassing van de BOR is vereist dat [B BV] gedurende vijf jaar de in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW bedoelde onderneming dreef (hierna: de vijfjaarstermijn).2.De bezitsperiode van de aandelen in [E BV] kan worden toegerekend aan de aandelen in [B BV]3., zodat in ieder geval voor wat betreft het door schenker vóór de herstructurering middellijk gehouden aandeel van 49% in de onderneming, aan de vijfjaarstermijn is voldaan. In geschil is of voor 100% van de (waarde van de) aandelen in [B BV] , dus ook voor het bij de juridische splitsing “uitgeruilde gedeelte” van 51% tussen “horen” en “zien”, is voldaan aan de vijfjaarstermijn.

In artikel 35d SW (tekst 2013) is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een (…) schenker verstaan (…) een schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking:

a. (…);

b. (…);

c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van (…) vijf jaren, de daar bedoelde onderneming dreef of de daar bedoelde medegerechtigdheid bezat, en het in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, onder 2°, bedoelde beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht;

d. (…).

2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.”.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat in de onderhavige situatie wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 35d, lid 1, sub c, SW. Bij de totstandkoming hiervan heeft de wetgever niets opgemerkt over de bezitseis voor indirect gehouden belangen. Ook in de totstandkomingsgeschiedenis van rechtsvoorgangers van voormeld artikel is hierover niets te vinden. In zijn situatie is geen sprake van enig misbruik of oneigenlijk gebruik van de BOR. Omdat de afsplitsende vennootschap de onderneming direct voorafgaande aan de juridische splitsing al meer dan vijf jaar dreef, voldoet [B BV] voor 100% en niet slechts voor 49% aan de bezitseis, aldus belanghebbende. Belanghebbende vindt steun voor zijn standpunt in twee arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867 en ECLI:NL:HR:2020:990.

De Hoge Raad heeft in het arrest 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867, het volgende overwogen:

“ 2.4.5 In een geval waarin krachtens schenking een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 wordt verkregen (dan wel (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), staat aan toepassing van de BOR dus niet in de weg de eventuele omstandigheid dat een deel van het vermogen van die onderneming is verkregen in de vijf jaar voorafgaande aan de verkrijging en toen een zelfstandige onderneming was. De andersluidende opvatting van de Rechtbank is onjuist. De omstandigheid dat de toenmalige staatssecretaris van Financiën bij een latere gelegenheid in het kader van de behandeling van een voorstel van wet dat ook de BOR betrof ervan blijk gaf deze opvatting over de uitleg van artikel 35c, lid 1, aanhef en letter a, SW, te huldigen, doet aan een en ander niet af.

In het oordeel van de Rechtbank dat [G] na aankoop is opgegaan in de [H] -groep en ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming was te identificeren ligt besloten het oordeel dat [G] deel uitmaakt van de door die groep gedreven onderneming. Dan is dus niet van belang of en in hoeverre [G] als een gedeelte van die onderneming was aan te merken of in de vijf jaren voorafgaande aan de verkrijging zo’n gedeelte was.

De Rechtbank heeft haar oordeel dat de BOR niet van toepassing is voor zover de waarde van de geschonken certificaten betrekking heeft op [G] uitsluitend gebaseerd op de overwegingen dat [G] ten tijde van de aankoop in 2013 een zelfstandige onderneming was. Uit hetgeen in 2.4.6 is overwogen volgt dat dat oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.”.

De Hoge Raad heeft in het arrest 29 mei 2020, ECLI:NL:HR: 2020:990, het volgende overwogen:

“ 2.4.2 Voor toepassing van de BOR is vereist dat Beheer BV gedurende vijf jaar de in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW bedoelde onderneming dreef (art. 35d, lid 1, aanhef en letter c, SW, hierna: de vijfjaarstermijn). Artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW verwijst voor het begrip onderneming naar letter a van dat artikellid, waaruit volgt dat onder onderneming wordt verstaan een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de indirecte belangen van Beheer BV in [E] BV respectievelijk [F] BV zijn aan te merken als meerdere objectieve ondernemingen. Deze ondernemingen zijn niet ondernemingen van Beheer BV, maar voor de toepassing van de BOR worden zij ingevolge het vijfde lid van artikel 35c SW wel aan haar toegerekend. Het vijfde lid bewerkstelligt daardoor dat Beheer meer dan één onderneming drijft, en niet, zoals het uitgangspunt is van artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW een onderneming. Het strookt dan met doel en strekking van de BOR om de ondernemingseis van art. 35d, lid 1, aanhef en letter d, SW toe te passen op iedere afzonderlijke (toegerekende) onderneming van Beheer BV. Het oordeel van de Rechtbank dat voor de ondernemingen van [E] BV en [F] BV niet is voldaan aan de vijfjaarseis van artikel 35d, lid 1, aanhef en letter c, SW, geeft dus niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.”.

De inspecteur heeft gesteld dat uit de wettekst volgt dat voor het door de uitruil verkregen belang in het horen-gedeelte een nieuwe bezitsperiode van vijf jaar aanvangt. Een andersluidende uitleg kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest en zou de bezitseis in belangrijke mate uithollen. De arresten van de Hoge Raad waarop belanghebbende een beroep doet, hebben betrekking op de uitbreiding van of met een objectieve onderneming en zien niet op de toename van het aandeel in een onderneming in subjectieve zin, aldus de inspecteur. Verder betwist hij dat [D BV] voorafgaand aan de ruziesplitsing slechts één objectieve onderneming dreef. Volgens de inspecteur dreven de dochtermaatschappijen minimaal twee objectieve ondernemingen.

Het hof oordeelt als volgt. Voor de toepassing van de BOR is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Niet in geschil is dat [B BV] op dat tijdstip een materiële onderneming dreef. Niet van belang is of in die onderneming (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Dat is anders als in de onderneming van [B BV] meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn te onderscheiden. Daarvan is echter geen sprake.4.De omstandigheid dat het belang van schenker door middel van de ruziesplitsing, de gehele onderneming omvat staat derhalve aan toepassing van de BOR niet in de weg. Ten tijde van de schenking was het belang in de onderneming ook niet meer als een gedeeltelijk belang te identificeren. Het oorspronkelijke 49% belang is door middel van de ruziesplitsing een 100% belang geworden in de onderneming die als zodanig al vijf jaar in die vorm werd gedreven. Dan is dus niet relevant of en in hoeverre schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming.

Gelet op wat in 4.9 is overwogen, heeft belanghebbende voor het volledige belang in de onderneming recht op de BOR. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210 na toepassing van de BOR voor een bedrag van € 1.599.733, uitgaande van 100% van de waarde van de aandelen. Het hof ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen.

Aangezien het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, behoeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel geen behandeling meer.

Ten aanzien van vraag c

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en vanwege de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend. Belanghebbende heeft terecht gesteld dat de rechtbank ten onrechte geen 0,5 punt heeft toegekend voor de door hem ingediende conclusie van repliek. De inspecteur heeft tijdens de zitting verklaard het met belanghebbende eens te zijn. Belanghebbende heeft de rechtbank in zijn brief van 12 mei 2017 immers verzocht schriftelijk te repliceren, waartoe de rechtbank hem bij brief van 15 mei 2017 in de gelegenheid heeft gesteld. Daarop heeft belanghebbende op 13 juni 2017 een stuk met het opschrift “Conclusie van repliek” ingediend.

Uitgaande van een extra 0,5 punt, concludeert belanghebbende dat de rechtbank de proceskostenvergoeding had moeten bepalen op € 640 (2,5 x € 512 x 0,5). Aangezien het hoger beroep gegrond is, ziet het hof echter aanleiding de proceskostenvergoeding opnieuw vast te stellen. Het hof zal de vergoeding voor zowel de bezwaar-, de beroeps- als de hogerberoepsfase hieronder vaststellen.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 128 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

Het hof stelt de kosten van bezwaar op 1 (punt)5.x € 265 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 265.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep op 2,5 (punten)6.x € 748 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.870.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep op 2,5 (punten)7.x € 748 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.870.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Belanghebbende heeft aldus recht op een vergoeding van de kosten van bezwaar en de proceskosten van, in totaal, € 4.005. Indien en voor zover de minister het bedrag aan proceskosten waartoe hij door de rechtbank is veroordeeld reeds heeft uitbetaald, dient dat bedrag op het bedrag van € 4.005 in mindering te worden gebracht.