Post A.8

hetgeen onder een niet-plaatsgebonden en onder een plaatsgebonden entrepot als bedoeld in deze post wordt verstaan, wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vastgesteld bij ministeriële regeling;

Bij het beëindigen van de opslag van de goederen in het entrepot, bedoeld in deze post, onder b, wordt de belasting ter zake van de daaraan voorafgaande levering geheven naar het zonder de toepassing van deze post geldende tarief. Daarbij wordt de maatstaf van heffing verhoogd met de vergoeding voor de diensten die na die levering met betrekking tot die goederen met toepassing van tabel II, onderdeel b, post 1, zijn verricht. De belasting wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht en is door deze verschuldigd op het tijdstip van het beëindigen van de uitslag. Bij ministeriële regeling wordt vastgesteld hetgeen wordt verstaan onder het beëindigen van de opslag van goederen in het entrepot, bedoeld in deze post, onder b.

Post a.8 voorziet onder bepaalde voorwaarden in een nultarief voor de levering van aangewezen goederen die:

Post a.8 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland, grensoverschrijdende leveringen vallen niet onder de post.

Post a.8 is nader uitgewerkt in:

Post a.8 is gebaseerd op diverse artikelen van de btw-richtlijn. Het gaat om artikel 155, artikel 157, lid 1, onderdelen a en b, en artikel 160, lid 1, onderdeel b, en lid 2, van de btw-richtlijn.

Het nultarief van post a.8 geldt voor bulkgoederen waarin door onder meer in het buitenland gevestigde ondernemers internationaal handel wordt gedreven (o.a. via de termijnmarkt), terwijl die goederen in een btw-entrepot in Nederland zijn opgeslagen. Normaliter zijn deze aan- en verkopen belast in Nederland (zie artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Deze heffing leverde praktische bezwaren op. Door toepassing van het nultarief is aan de praktische bezwaren tegemoetgekomen. Het achterliggende doel van het nultarief van post a.8 is om ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd voor de bedoelde aan- en verkopen te ontheffen van btw-verplichtingen1. (zoals het doen van btw-aangifte of het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger).

De termen die betrekking hebben op het plaatsgebonden en het niet-plaatsgebonden entrepot (zoals uitslag, onttrekken, als eigenaar beschikken over, zie artikel 154 t/m 163 van de btw-richtlijn) worden geïnterpreteerd in lijn met het DWU en de daarop gebaseerde regelgeving.

In bijlage I respectievelijk bijlage K bij de uitvoeringsbeschikking zijn de (soorten van) goederen aangewezen die vallen onder onderdeel a, respectievelijk onderdeel b, van post a.8 (zie ook artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking). Bijlage I en bijlage K sluiten voor de omschrijving van de goederen aan bij (de onderverdeling van) bepaalde posten van de gecombineerde nomenclatuur. De goederen vallen alleen onder posta.8 voor zover de goederen niet geschikt zijn om zonder nadere be- of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht (artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking). Met de voorwaarde dat het niet mag gaan om goederen geschikt voor particulier verbruik wordt bedoeld dat post a.8 alleen geldt voor onverpakte bulkgoederen die in bulkhoeveelheden tussen ondernemers worden verhandeld. Onder 'be- en verwerken' van goederen wordt in dit verband ook verstaan het verpakken of ompakken van goederen. Dit betekent dat aangewezen bulkgoederen onder de post vallen, maar dat dezelfde goederen na om- of verpakking niet meer onder de post vallen, als de goederen hierdoor geschikt zijn gemaakt voor levering aan particulieren.

Post a.8, onderdeel a, voorziet in een nultarief voor de levering van de in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking aangewezen (bulk)goederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een niet-plaatsgebonden entrepot als bedoeld in artikel 157, lid 1, onderdeel a en b, van de btw-richtlijn. Een niet-plaatsgebonden entrepot vormt een administratief entrepot, wat wil zeggen dat de aanwezigheid en omvang van het entrepot blijkt uit de administratie van de betrokken ondernemer. De regeling voor het niet-plaatsgebonden entrepot is niet gekoppeld aan een bepaalde (fysieke) locatie in Nederland waar de betrokken goederen zijn opgeslagen2., maar aan vergunningen voor het aanhouden van zo'n entrepot. De goederen worden geacht in het niet-plaatsgebonden entrepot van een afnemer/a.8-vergunninghouder te zijn gebracht als zij na de levering tot zijn bedrijfsvermogen zijn gaan behoren doordat zij in zijn administratie als bedrijfsvoorraad zijn opgenomen.

De volgende leveringen vallen onder de post:

Het nultarief geldt alleen voor de levering van de goederen bedoeld in onderdeel a van post a.8, als de ondernemer/leverancier respectievelijk de ondernemer/afnemer van de goederen aan bepaalde formele voorwaarden voldoen. Het gaat om de volgende voorwaarden:

Ondernemers/afnemers van goederen bedoeld in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking moeten verplicht beschikken over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot. Voor ondernemers/leveranciers van deze goederen is zo'n vergunning optioneel. Deze ondernemers/leveranciers komen echter alleen in aanmerking voor een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot als hun bedrijfsuitoefening is gericht op het leveren van goederen bedoeld in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking (artikel 36c, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking). In artikel 36c, tweede tot en met zesde lid van de uitvoeringsbeschikking is aangegeven aan welke voorwaarden de betrokken ondernemers moeten voldoen om zo'n vergunning te krijgen. De vergunning kan worden ingetrokken of gewijzigd als de voorwaarden voor de vergunning niet worden nageleefd.

De schriftelijke verklaring van de ondernemer/afnemer van de goederen houdt in dat:

Als de ondernemer/afnemer die de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft dan hij in de verklaring heeft aangegeven, is de afnemer de belasting alsnog verschuldigd naar het algemene of verlaagde btw-tarief (artikel 12, derde lid, van het uitvoeringsbesluit). Als de goederen een andere bestemming verkrijgen door toedoen van de afnemer, zal de belasting worden geheven van degene door wiens toedoen het nultarief achteraf niet van toepassing bleek te zijn (artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Awr).

Deze voorwaarde geldt alleen als de leverancier of de afnemer van de goederen in het buitenland zijn gevestigd. Bij de fiscaal vertegenwoordiger gaat het om een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene vergunning of met een beperkte vergunning.

De toepassing van de post wordt geïllustreerd aan de hand van de volgende voorbeelden.

Ondernemer A is een energiemaatschappij die via het net elektriciteit in bulk6. levert aan de ondernemers B en C. Ondernemer A beschikt niet over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot. Ondernemer B is een producent van goederen, die de geleverde elektriciteit gebruikt binnen zijn onderneming voor het produceren van die goederen. Ondernemer B verkoopt de overtollige elektriciteit (die hij niet verbruikt bij het productieproces binnen zijn onderneming) door aan ondernemer D, een handelaar in bulkenergie (elektriciteit). Ondernemer D heeft een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot (zie artikel 36c, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

Ondernemer B komt niet in aanmerking voor een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot, omdat zijn bedrijfsuitoefening als zodanig niet is gericht op de verkoop van elektriciteit in bulk aan andere ondernemers (zie artikel 36c, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking), maar op de productie van andere goederen. De doorverkoop van de overtollige elektriciteit in bulk vloeit voort uit het productieproces van de onderneming van B, en vormt geen zelfstandige activiteit.

De ondernemers C en D zijn handelaren in bulkenergie die beiden beschikken over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot (hun bedrijfsuitoefening is gericht op het leveren van elektriciteit in bulk aan andere ondernemers). Ondernemer C verkoopt de bulkenergie (elektriciteit) door aan ondernemer E, een producent van goederen. Ondernemer E gebruikt de elektriciteit in bulk binnen het productieproces van zijn onderneming. Ondernemer E komt om dezelfde reden als ondernemer B niet in aanmerking voor een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot. De door A, B en C geleverde elektriciteit voldoet aan de specificatie van Bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking.

De levering van elektriciteit in bulk door ondernemer A aan ondernemer C en de levering van overtollige elektriciteit in bulk door ondernemer B aan ondernemer D vallen onder post a.8. De leveringen vallen onder post a.8, omdat de ondernemers C en D handelaren in elektriciteit zijn.

De levering van elektriciteit in bulk door ondernemer A aan ondernemer B valt niet onder post a.8, en is aan het algemene btw-tarief onderworpen. Hetzelfde geldt voor de levering door ondernemer C aan ondernemer E. Deze leveringen vallen niet onder post a.8, omdat de afnemers B en E niet voldoen aan de voorwaarden bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit.7. B en E voldoen niet aan de voorwaarden van artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit omdat zij de elektriciteit in bulk niet primair afnemen om door te verkopen aan andere ondernemers, maar voor eigen gebruik. Dit eigen gebruik vormt geen levering als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit (een levering waarvoor de ondernemer recht heeft op volledige aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 15 van de wet). Artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit doelt op de goederen die de ondernemer zelf aan derden levert, niet op goederen die de ondernemer inkoopt voor eigen gebruik.

Ondernemer A (in Nederland gevestigd) levert bulkgoederen aan ondernemer B, een handelaar in bulkgoederen (in Duitsland gevestigd). Ondernemer A8. beschikt over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot, maar ondernemer B niet. Ondernemer B levert de bulkgoederen door aan ondernemer C (in Frankrijk gevestigd). Ondernemer B regelt het intracommunautair vervoer van de bulkgoederen van Nederland naar Frankrijk en is tussenhandelaar in de zin van artikel 5c, derde lid, van de wet. Ondernemer B beschikt over een Nederlands btw-identificatienummer en geeft dit nummer door aan ondernemer A. Het intracommunautaire vervoer vindt plaats in de schakel B-C.

De levering A-B vormt een binnenlandse levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet), die onder het algemene tarief valt9.. De levering B-C vormt een ICL door B in Nederland en ondernemer C verricht een ICV in Frankrijk.

Post a.8, onderdeel b, voorziet in een nultarief voor de levering van de in bijlage K bij de uitvoeringsbeschikking aangewezen bulkgoederen die zich bevinden in een plaatsgebonden entrepot, dat geen accijnsgoederenplaats is voor minerale oliën. De term 'plaatsgebonden' geeft aan, dat het in onderdeel b van post a.8 gaat om bulkgoederen die zich in een fysieke opslagplaats bevinden. Bij een plaatsgebonden entrepot valt te denken aan een terrein bij een ertsopslagbedrijf of een loods waarin bulkgoederen als bedoeld in onderdeel b van post a.8 zijn opgeslagen. Een tankstation kan geen plaatsgebonden entrepot vormen als bedoeld in post a.8, onderdeel b, omdat zo’n station niet voldoet aan artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking. De brandstof is in het tankstation aanwezig voor de levering aan particulieren en is daardoor gebruiksklaar voor de particuliere verbruikssfeer. Een ondernemer die een tankstation exploiteert komt dus niet in aanmerking voor een vergunning voor een plaatsgebonden entrepot.

De regeling voor het plaatsgebonden entrepot is – evenals de regeling voor het niet-plaatsgebonden entrepot – gekoppeld aan vergunningen voor het aanhouden van een plaatsgebonden entrepot voor de ondernemer/opslaghouder (de ondernemer die ten behoeve van andere ondernemers beschikt over een plaatsgebonden entrepot). Zolang de goederen zich bevinden in het plaatsgebonden entrepot, vallen zij onder het nultarief op grond van posta.8, onderdeel b. Zodra de opslag van de goederen in het plaatsgebonden entrepot eindigt, eindigt ook het bijzondere regime op grond waarvan het nultarief geldt. In zoverre vertoont de werking van onderdeel b van post a.8 gelijkenis met de werking van onderdeel b van post a.7.

De bijzondere bepaling bij post a.8 geeft aan, hoe de btw-heffing verloopt als de opslag in het plaatsgebonden entrepot eindigt. Bij het beëindigen van de opslag wordt de btw die is verschuldigd voor de levering die voorafging aan de opslag van de goederen, geheven van de ondernemer die de opslag van de goederen heeft beëindigd. Feitelijk gaat het om een verlegging van de btw-heffing naar de afnemer. De btw wordt geheven naar het zonder de toepassing van post a.8 geldende btw-tarief. De vergoeding voor diensten die na de levering ten aanzien van de betrokken goederen zijn verricht met toepassing van post b.1, behoort tot de maatstaf van heffing.

In artikel 36cb, zevende lid, van de uitvoeringsbeschikking is het begrip ‘het beëindigen van de opslag’ nader omschreven. Hieronder wordt verstaan:

Een voorbeeld om de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.8 te illustreren.

Ondernemer A levert bulkgoederen als bedoeld in bijlage K aan ondernemer B. De bulkgoederen worden door A in opdracht van B vervoerd naar en opgeslagen in een plaatsgebonden entrepot als bedoeld in onderdeel b van post a.8. De bulkgoederen worden door ondernemers B t/m X geleverd aan ondernemers C t/m Y, terwijl deze goederen zich bevinden in het plaatsgebonden entrepot. Ondernemer Z wil de bulkgoederen geleverd krijgen vanuit het plaatsgebonden entrepot en de entrepothouder onttrekt de bulkgoederen daarom aan het opslagregime.

De levering A-B is belast naar het algemene btw-tarief (de bijzondere bepaling bij post a.8 is niet van toepassing omdat de goederen zich bij de levering nog niet in het plaatsgebonden entrepot bevinden). Alle leveringen van bulkgoederen die plaatsvinden tijdens de opslag in het plaatsgebonden entrepot (de leveringen B-C t/m X-Y) vallen op grond van onderdeel b van post a.8 onder het nultarief. De leveringen van B aan C enz. t/m Y zijn aan het nultarief onderworpen, zonder verdere btw-verplichtingen voor de leveranciers en afnemers.10. De levering Y-Z is belast naar het algemene btw-tarief. De btw die is verschuldigd in verband met de levering Y-Z wordt van afnemer Z geheven en is door hem verschuldigd op het tijdstip van het beëindigen van de opslag.11. Het bedrag waarover de btw moet worden berekend wordt verhoogd met de vergoeding voor de diensten die na die levering met betrekking tot de bulkgoederen zijn verricht met toepassing van het nultarief, bedoeld in post b.1.

Het nultarief voor de levering van goederen bedoeld in onderdeel b van posta.8 geldt alleen, als aan bepaalde formele voorwaarden wordt voldaan. Het gaat om de volgende voorwaarden:

Alleen ondernemers wiens bedrijfsuitoefening is gericht op het ten behoeve van een andere ondernemer beschikken over een opslagplaats voor de in bijlage K bedoelde goederen, komen in aanmerking voor een vergunning voor een plaatsgebonden entrepot (artikel 36cb, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking). Alleen de ondernemer die de bedoelde goederen opslaat, moet beschikken over een vergunning voor een plaatsgebonden entrepot. Ondernemers die alleen handelen in de bedoelde goederen, hoeven niet zo’n vergunning te hebben. Om zo'n vergunning te verkrijgen moet de betrokken ondernemer bij de inspecteur een verzoek indienen, waarbij hij een aantal gegevens moet verstrekken. De inspecteur neemt in de vergunning nadere regels op met betrekking tot de tot het plaatsgebonden entrepot te rekenen plaatsen en de door de ondernemer te voeren administratie. De vergunning kan worden ingetrokken of gewijzigd als de voorwaarden voor de vergunning niet worden nageleefd (artikel 36cb, eerste tot en met zesde lid van de uitvoeringsbeschikking).

Post a.8 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden binnen Nederland. Post a.8 geldt dus niet voor goederen die in Nederland worden ingevoerd en vervolgens naar een (al dan niet-plaatsgebonden) entrepot als bedoeld in post a.8 worden gebracht. De invoer van de goederen is in Nederland belast. De in verband met de invoer verschuldigde btw kan worden verlegd naar de afnemer op grond van artikel 23 van de wet als wordt voldaan aan de daarvoor gestelde voorwaarden.

Goederen die vanuit een entrepot als bedoeld in post a.8 worden uitgevoerd vallen evenmin onder posta.8. De uitvoer van deze goederen valt op grond van post a.2 onder het nultarief.

Post a.8 geldt ook niet voor goederen die intracommunautair worden geleverd vanuit een entrepot als bedoeld in post a.8 en worden vervoerd naar een andere lidstaat, waar zij aan de btw-heffing zijn onderworpen omdat aldaar sprake is van een ICV. De ICL van deze goederen valt op grond van post a.6 onder het nultarief.

Ook goederen die vanuit een andere lidstaat worden vervoerd naar Nederland naar een entrepot als bedoeld in post a.8, vallen niet onder post a.8. De ICV van deze goederen is in Nederland belast.

Overigens vallen de diensten die worden verricht ten aanzien van de in post a.8 bedoelde goederen onder het nultarief op grond van post b.1.