HR, 01-12-2015, nr. 15/00046

1. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zitting houdende te Arnhem, heeft bij arrest van 9 december 2014 verdachte wegens “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van vijf maanden waarvan twee maanden voorwaardelijk met een proeftijd van drie jaren met aftrek als bedoeld in art. 27 Sr.

2. Tegen deze uitspraak is namens verdachte cassatieberoep ingesteld. Namens verdachte heeft mr. M. Berndsen, advocaat te Utrecht, twee middelen van cassatie voorgesteld. Alvorens ik toekom aan de bespreking van de middelen zal ik eerst de bewezenverklaring en de overwegingen van het Hof met betrekking tot het bewijs weergeven.

3. Ten laste van verdachte is bewezenverklaard dat:

“hij, al dan niet handelend onder de naam [A], in de periode van 6 oktober 2008 tot en met 31 januari 2009 te Apeldoorn telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over het derde kwartaal 2008 en het vierde kwartaal 2008 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft verdachte telkens opzettelijk op bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn elektronisch aangeleverde aangiftebiljetten omzetbelasting over genoemde kwartalen telkens ten onrechte terug te vragen omzetbelasting (voorbelasting) opgegeven of vermeld, terwijl dat feit telkens er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven.”

4. Het Hof heeft met betrekking tot het bewijs het volgende overwogen:

“Overwegingen met betrekking tot het bewijs

Het hof is van oordeel dat het door en namens verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

Het hof overweegt daarbij in het bijzonder als volgt.

De raadsman heeft ter terechtzitting in hoger beroep betoogd dat de wijze van aangifte niet de strekking had dat minder belasting werd geheven. Er is dus geen overtreding van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De raadsman voegt hier nog aan toe dat het feit een zuiver voorbeeld betreft van oplichting (artikel 326 Sr), nu er immers geld is gevraagd en verkregen wat niet aan de verdachte toekwam. Dit feit is echter niet ten laste gelegd, aldus de raadsman.

Het hof verwerpt dit verweer. Blijkens de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 23) is voor de vaststelling of een gedraging voornoemde strekking heeft, bepalend of de gedraging gezien de effecten die dergelijke gedragingen in het algemeen plegen te hebben, als gevolg heeft dat te weinig belasting wordt geheven. De in dit feit omschreven gedragingen zijn, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven. Aan het strekkingsvereiste is derhalve ten aanzien van dit feit voldaan. Met betrekking tot de stelling van de raadsman dat verdachte voor oplichting vervolgd had kunnen worden, overweegt het hof dat het de bevoegdheid is van het openbaar ministerie om te beslissen op welke wijze en in welke vorm dit een gedraging als de onderhavige te laste legt.

Voorts heeft de raadsman aangevoerd dat verdachte onder dreiging van strafvervolging en een gevangenisstraf stukken ter onderbouwing van zijn aangifte aan de Belastingdienst heeft verstrekt. Nu het hier om wilsafhankelijk materiaal gaat, is deze gang van zaken in strijd met artikel 6 van het EVRM. De verdediging verbindt hieraan de conclusie dat alle door verdachte na de door de ambtenaren uitgeoefende druk overgelegde stukken niet voor het bewijs gebruikt mogen worden omdat het gebruik van deze stukken in strijd is met het beginsel dat een verdachte niet aan zijn eigen veroordeling hoeft mee te werken (nemo tenetur). Nu aan de hand van de overgelegde stukken nader onderzoek is gedaan, dienen vervolgens ook de getuigenverklaringen en overige stukken te worden uitgesloten van het bewijs. Deze bewijsuitsluiting dient tot vrijspraak te leiden van het tenlastegelegde feit, aldus de raadsman.

Het Hof overweegt hieromtrent als volgt. Het hof is van oordeel dat de door verdachte aan de Belastingdienst overgelegde stukken materiaal betreft dat onafhankelijk van de wil van verdachte bestaat. Het gebruik daarvan als bewijsmiddel is om die reden niet in strijd met het nemo tenetur-beginsel en kan dan ook als bewijs in de strafprocedure worden betrokken. Naar het oordeel van het hof is bovendien op grond van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting niet gebleken dat door de controle-ambtenaren handelingen zijn verricht die in strijd zijn met artikel 6 van het EVRM. De enkele omstandigheid dat verdachte is gewezen op mogelijke strafrechtelijke consequenties van het niet voldoen aan een wettelijke verplichting, doet daar niet aan af en levert geen zodanige ontoelaatbare druk op dat sprake is van een schending van artikel 6 van het EVRM.”

5. Het eerste middel klaagt over (de motivering van) het oordeel van het Hof dat de bewezenverklaarde handelingen ertoe strekten dat “te weinig” belasting werd geheven. De steller van het middel heeft daartoe aangevoerd dat uit de vaststellingen van het Hof volgt dat verdachte nimmer daadwerkelijk omzet heeft gegenereerd, nu de landbouwmachines aan verdachte zijn geleverd noch door hem zijn betaald. Verdachte was dan ook feitelijk geen belasting verschuldigd. Met het oordeel dat de schijntransacties ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, miskent het Hof dat er onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden geen belastingplicht bestond, althans dat de handelingen niet strekten tot het heffen van te weinig belasting. Het Hof heeft het strekkingsvereiste van art. 69 AWR te extensief geïnterpreteerd door (impliciet) te oordelen dat een onterechte uitkering door de belastingdienst gelijk kan worden gesteld aan het heffen van “te weinig” belasting.

6. Het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 25 november 2014 houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“(…)

De raadsman voert het woord tot verdediging, zakelijk weergegeven:

(…)

Dan nog een opmerking met betrekking tot de strafbaarstelling. Ik ben benieuwd wat u daarover gaat zeggen. Ik ben ook benieuwd wat de Hoge Raad daarover gaat zeggen. Er liggen nu soortgelijke zaken bij de Hoge Raad. Het gaat dan om het strekkingsvereiste. De handelingen die zijn verricht moeten de strekking hebben gehad dat er te weinig belasting is geheven. Het gaat om een fictieve transactie. Het gaat om een valse aangifte. Dat is oplichting. De advocaat-generaal heeft net gezegd dat het openbaar ministerie niet gaat vervolgen ter zake van oplichting. Het gaat dus hooguit om de overtreding van artikel 69 AWR. Het gaat om de vaststelling van de feiten.

De tenlastelegging ziet op twee beschuldigingen, te weten de overtredingsvariant van artikel 68 en de misdrijf variant van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De kern van het verwijt en ook eventuele handelingen van cliënt hebben niet de strekking gehad dat er te weinig belasting werd geheven. Dit betreft een zuiver voorbeeld van oplichting, er is immers geld gevraagd en verkregen wat hem niet toe kwam. Dit is echter niet ten laste gelegd. Er is dus geen sprake van overtreding van artikel 69 AWR.

(…)”

7. Het Hof heeft geoordeeld, zoals hiervoor weergegeven onder 4, dat aan het strekkingsvereiste is voldaan, nu de verweten gedragingen, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt zijn om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven.

8. Op grond van art. 12 Wet op de Omzetbelasting wordt de omzetbelasting onder meer geheven van de ondernemer die een levering of dienst verricht. In art. 14 is bepaald dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan en ingevolge art. 2 wordt op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en diensten (voorbelasting).

9. Sinds 1 januari 1998 kent artikel 69, tweede lid, AWR het zogenaamde strekkingsvereiste: de onjuiste gedane aangifte dient ertoe te strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Uit de wetsgeschiedenis citeer ik in verband hiermee nu eerst enkele passages en vervolgens volgt nog een citaat uit de literatuur:

“Waar buiten kijf staat, dat opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan en zonneklaar is, dat de wijze van het doen van aangifte naar alle waarschijnlijkheid zal kunnen meebrengen, dat te weinig belasting wordt geheven, behoort veroordeling mogelijk te zijn.”1.

“Alhoewel wij derhalve toevoeging van het oogmerkvereiste daartoe niet het geëigende instrument achten, zijn wij met de Commissie van oordeel, dat de strafvervolging ter zake van misdrijf, in overeenstemming met de bestaande praktijk, moet zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist. Dit is in dit voorstel uitgedrukt met de formule: «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Met deze redactie is het accent expliciet gelegd op de, uit de objectieve aard en omstandigheden af te leiden, strekking of gerichtheid van de gedraging. Het gaat bij deze formulering van het bestanddeel dus heel bepaald niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte, maar om een, om zo te zeggen, van «buitenaf» waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging.”2.

“De voorgestelde bepalingen trekken de grens van de strafbaarheid echter enger: de gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat die mogelijkheid bestaat [dat te weinig belasting kan worden geheven, PV]. Deze dienen te strekken tot heffing van te weinig belasting, dat wil zeggen: zij dienen die te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk te maken.”3.

“Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of — in dit voorstel — de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde.

Voorts behoeft de heffing van te weinig belasting niet uitsluitend op te treden in het tijdvak waarover bij voorbeeld onjuiste aangifte is gedaan of waaromtrent onjuiste inlichtingen zijn verstrekt. Men denke in dit verband aan de gevolgen die dergelijke misdrijven via de verliesverrekening of de middeling kunnen hebben ten aanzien van de heffing over andere tijdvakken.”4.

“Het strekkingscriterium brengt naar ons oordeel niet mee dat vereist is dat ook de facto te weinig belasting is of wordt geheven. Voorts zij nog opgemerkt dat het kader van de AWR meebrengt dat de (mogelijk) te weinig te heffen ‘belasting’ niet dezelfde behoeft te zijn als die ter zake waarvan de desbetreffende feiten zijn gepleegd of nagelaten. Men mag zelfs veronderstellen dat het nadeel zou kunnen opkomen bij een andere belastingplichtige respectievelijk een (ander) belastingplichtig lichaam. Ten slotte kunnen de gevolgen ook in een ander tijdvak optreden, bijvoorbeeld ten gevolge van middeling of verliesverrekening.”5.

10. In de onderhavige zaak heeft verdachte omzet opgegeven door gefingeerde verkoop van landbouwmachines tegen het nultarief in verband met export naar een land buiten de EU en heeft hij de bij de eveneens gefingeerde inkoop van de landbouwmachines “betaalde” omzetbelasting ten onrechte teruggevraagd. Nu de verweten gedragingen, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt zijn om te bereiken dat de fiscus wordt benadeeld6., getuigt het oordeel van het Hof in zoverre niet van een onjuiste rechtsopvatting en behoeft dat oordeel, mede in aanmerking genomen hetgeen door de verdediging in hoger beroep daaromtrent is aangevoerd, geen nadere motivering.

11. In het middel wordt nog de stelling betrokken dat verdachte niet belastingplichtig was. Die stelling is in feitelijke aanleg niet naar voren gebracht en daarom was het Hof niet gehouden daarop in te gaan. Ik voeg daar nog het volgende aan toe. Aangifte doen heeft onder omstandigheden te gelden als aangifte te doen als belastingplichtige. Voldoende is dat verdachte zich gedraagt als belastingplichtige en of hij dat ook daadwerkelijk is, behoeft in het algemeen niet nader bewezen te worden.7.

12. Het eerste middel faalt.

13. Het tweede middel klaagt over de verwerping door het Hof van het door de verdediging in hoger beroep gevoerde verweer dat de door verdachte na de door de ambtenaren uitgeoefende druk aan de Belastingdienst overgelegde stukken wegens strijd met het nemo tenetur-beginsel van het bewijs dienen te worden uitgesloten.

14. Het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 25 november 2014 houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“(…)

De raadsman voert het woord tot verdediging, zakelijk weergegeven:

(…)

Gelet op artikel 41 en 47 AWR moet de belastingplichtige, indien de inspecteur het wilt, in persoon verschijnen en inlichtingen, stukken en gegevens verstrekken. Het doel hiervan is vaststelling van feiten en is van belang voor de belastingheffing. Bij niet meewerken maak je je schuldig aan overtreding van artikel 68 of 69 AWR. De belastingplichtige is verplicht om mee te werken aan misschien wel een verdenking. In het strafrecht is echter niemand verplicht om mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Ten aanzien van het verbod op zelfincriminatie zijn regels gesteld in het Wetboek van Strafvordering en in Europese verdragen. Dit levert een spanningsveld op ten aanzien van de verschillende functies van de overheid. Tussen de Belastingdienst en het openbaar ministerie heeft immers informatie-uitwisseling plaatsgevonden. De Hoge Raad heeft vastgesteld dat in het belastingrecht een belastingplichtige verplicht kan worden tot het meewerken aan het graven van zijn eigen graf. Wanneer het gaat om wilsafhankelijk materiaal kan dit echter wel een spanningsveld met artikel 6 EVRM opleveren, bij boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging. Welke informatie, verkregen door de Belastingdienst, gebruikt mag worden in het strafproces, is aan de strafrechter. Ik verwijs naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam d.d. 25 februari 2014 (ECLI:NL:GHAMS:2014:500), rechtsoverweging 3.19 tot en met 3.25. Hieruit blijkt dat niet alleen verklaringen, maar ook gevorderde bescheiden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Of dit materiaal gebruikt kan worden in een strafproces, is afhankelijk van de mate van toegepaste druk en de manier van uitoefening en beleving hiervan. In het geval van cliënt is de op hem uitgeoefende dwang als substantieel te kwalificeren. Er is aangifte gedaan, de voorbelasting is uitbetaald en op enig moment is er vervolgens een verdenking ontstaan. Uit de brief verzonden aan cliënt d.d. 13 april 2010, opgenomen op pagina 236 en 237 van het dossier, blijkt dat de Belastingdienst meermalen contact met cliënt heeft opgenomen dan wel een poging hiertoe heeft gedaan. Hierin staat onder meer het volgende: “Met deze brief bevestig ik ons gesprek van 12 april 2010, en stel ik u hierbij voor de laatste maal in de gelegenheid om op 3 mei 2010 de volledige originele administratie over 2008 ter inzage te verstrekken en daarbij mondelinge informatie te verstrekken. U bent op grond van artikel 47 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen gehouden deze informatie te verstrekken en de administratie ter beschikking te stellen. (...) Indien u de gevraagde informatie niet of onvoldoende verstrekt en of de inzage in de volledige administratie niet of niet geheel verstrekt voldoet u niet volledig aan uw verplichtingen. In dat geval ben u strafbaar op grond van artikel 68/69 AWR.”

Er is sprake van dreiging met strafvervolging en een maximale gevangenisstraf voor de duur van zes jaren. Deze druk is substantieel, wordt door de overheid uitgeoefend op cliënt en hij bezwijkt hieronder.

Nu aan de hand van deze overgelegde stukken nader onderzoek is gedaan, dienen ook de vervolgens vergaarde getuigenverklaringen etc. te worden uitgesloten van het bewijs. Er blijft onvoldoende over voor een bewijsconstructie en cliënt dient te worden vrijgesproken.

(…)”

15. De steller van het middel richt zijn pijlen primair op het aan de verwerping van het verweer, zoals weergegeven onder 4, ten grondslag liggende oordeel van het Hof dat de door verdachte aan de Belastingdienst overgelegde bescheiden ter onderbouwing van zijn aangifte hebben te gelden als wilsonafhankelijk materiaal.8.Subsidiair wordt, met een verwijzing naar de conclusie van advocaat-generaal Niessen vóór HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1359 (ECLI:NL:PHR:2014:2728), aangevoerd dat het nemo tenetur-beginsel ook ziet op reeds bestaande (wilsonafhankelijke) documenten die onder dwang zijn afgegeven door een verdachte. Hoewel niet elke dwang in strijd is met art. 6, eerste lid, EVRM, is het oordeel van het Hof dat er in het onderhavige geval geen sprake is geweest van ontoelaatbare druk in het licht van de (Straatburgse) jurisprudentie niet zonder meer begrijpelijk. Verdachte was immers strafbaarheid op grond van art. 68 dan wel 69 AWR in het vooruitzicht gesteld indien hij de gevraagde bescheiden niet zou overleggen, hetgeen een dreiging met strafvervolging en een maximale gevangenisstraf voor de duur van zes jaren inhoudt. Bewijsuitsluiting is dan ook het enige juiste gevolg dat kan worden verbonden aan het afdwingen van materiaal, aldus nog steeds de toelichting op het middel.

16. In het Nederlandse recht is niet een onvoorwaardelijk recht of beginsel verankerd dat een verdachte op generlei wijze kan worden verplicht tot het verlenen van medewerking aan het verkrijgen van voor hem mogelijk bezwarend bewijsmateriaal. Wel brengt het aan art. 29 Sv ten grondslag liggende beginsel mee dat een verdachte niet kan worden verplicht tot het afleggen van een verklaring waarvan niet kan worden gezegd dat zij in vrijheid is afgelegd. Voorts ligt in art. 6 EVRM besloten dat, indien ten aanzien van een verdachte sprake is van een “criminal charge” in de zin van die bepaling, deze het recht heeft “to remain silent” en “not to incriminate oneself” (vgl. HR 19 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1141, NJ 2007/39 ). Uit de uitspraak van het EHRM in de zaak Saunders (EHRM 17 december 1996, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699) moet worden afgeleid dat art. 6, eerste lid, EVRM zich niet verzet tegen het gebruik voor het bewijs in een strafzaak van onder dwang door de verdachte afgegeven materiaal dat onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat (vgl. HR 21 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0834, NJ 1998/173). Het recht van de verdachte om zichzelf niet te belasten is immers - in de woorden van het EHRM 29 juni 2007, ECLI:NL:XX:2007:BB3173, NJ 2008/25 (O'Halloran and Francis, rov. 47) - “primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent”.9.

17. Uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen leid ik af dat het in de onderhavige zaak gaat om de afgifte door verdachte van (in elk geval) een aantal inkoopfacturen en een specificatie voorbelasting. Van de facturen kan niet worden gezegd dat zij afhankelijk van de wil van de verdachte bestaan. Deze (reeds bestaande) documenten uit de administratie zijn immers vervaardigd door de “leveranciers” van de landbouwmachines. Nu deze documenten een bestaan hebben los van de wil van de verdachte is dwang om die gegevens te verstrekken, gelet op hetgeen hiervoor onder 16 is vermeld, wel toelaatbaar. In zoverre is de verwerping van het verweer door het Hof niet onbegrijpelijk en behoeft deze verwerping, mede in aanmerking genomen hetgeen door de verdediging in hoger beroep daaromtrent is aangevoerd, geen nadere motivering.

18. Enigszins anders kan het liggen bij de specificatie voorbelasting, nu een dergelijk document in het kader van de naleving van de inlichtingenplicht als bedoeld in art. 47 AWR wordt vervaardigd. Geenszins uit te sluiten is dus dat het bestaan van dit document van de wil van verdachte afhankelijk is. Of dat hier ook daadwerkelijk het geval was is niet nader onderbouwd. Zelfs indien er zonder meer van uit wordt gegaan dat het bestaan van het document afhankelijk is van de wil van verdachte behoeft dat niet tot cassatie te leiden, nu het Hof het verweer enkel had kunnen verwerpen. Bij het gedwongen afgeven van dit soort stukken is immers beslissend of het gebruik tot het bewijs daarvan verdachte zijn recht om te zwijgen en daarmee zijn recht om zichzelf niet te belasten van zijn betekenis zou ontdoen. Of hiervan sprake is, hangt dus af van de inhoud van het document.10.Een korte blik achter de papieren muur leert dat de gegevens op voormelde specificatie voorbelasting (p. 127 van het dossier) zijn gebaseerd op en corresponderen met de gegevens in de eerdergenoemde door de “leveranciers” vervaardigde inkoopfacturen (p. 129-133 van het dossier). Aldus kan niet worden gezegd dat het gebruik tot het bewijs van de specificatie het recht van verdachte om zichzelf niet te belasten van zijn betekenis heeft ontdaan.

19. Het tweede middel faalt.

20. De middelen falen en kunnen worden afgedaan met de aan art. 81 RO ontleende motivering.

21. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.

22. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

AG