HR, 12-10-2012, nr. 11/00150

De rechtbank zal om redenen van proceseconomie eerst oordelen over de vraag of, zoals door eiseres gemotiveerd is gesteld, artikel 10:3, derde lid, Awb is geschonden.

In zijn arrest van 8 februari 2002, nr. 36.234, BNB 2002/138, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voormeld artikel ertoe strekt ‘te waarborgen dat ingeval een bevoegdheid niet door degene aan wie die bevoegdheid is geattribueerd, maar krachtens mandaat namens deze wordt uitgeoefend, in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt (…). Deze strekking brengt mee dat ook ingeval degene aan wie een bevoegdheid is geattribueerd, de feitelijke uitoefening van die bevoegdheid (…) overlaat aan een ander, de heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het gaat hier om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen.’

De rechtbank zal op grond van het bij punt 3.2 vermelde arrest moeten beoordelen of in het onderhavige geval in de bezwaarfase sprake is geweest van een zorgvuldige heroverweging door een ander dan degene die het primaire besluit heeft genomen. De rechtbank meent dat van een dergelijke zorgvuldige heroverweging slechts kan worden gesproken als op het bezwaar wordt beslist door een persoon die niet eerder in bepalende mate betrokken is geweest bij het vaststellen van de hoogte van de aanslag.

Eiseres concludeert op basis van de hierboven weergegeven feiten dat geen sprake is geweest van een zorgvuldige heroverweging, omdat de hier in geschil zijnde belastingaanslagen in feite allemaal door B zijn opgelegd en deze vervolgens tevens de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, althans in overwegende mate inhoudelijk heeft bepaald. Verweerder heeft dit ter zitting betwist door te stellen dat de aanslag over het jaar 2001 niet door B is vastgesteld, maar dat dit tijdens zijn vakantie door een collega is geschied. Daarnaast heeft verweerder ter zitting gesteld dat voor de jaren 2003 tot en met 2006 geen uitspraak op bezwaar is gedaan door B, maar dat dit is gedaan door D.

Met betrekking tot het vaststellen van de aanslag over 2001 overweegt de rechtbank als volgt. Gezien de inhoud en de ondertekening van de bij punt 1.2 vermelde brief acht de rechtbank aannemelijk dat B in bepalende mate betrokken is geweest bij het vaststellen van de aanslag over het jaar 2001. Hieraan doet niet af verweerders stelling dat B de uitvoering van het opleggen van de aanslag tijdens zijn vakantie heeft overgelaten aan een collega.

Met betrekking tot de jaren 2003 tot en met 2006 acht de rechtbank aannemelijk dat B (mede) uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Weliswaar zijn de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2003 tot en met 2006 ondertekend door D, maar voor de motivering van die beslissingen wordt in de uitspraken verwezen naar een gezamenlijke notitie van D en B. De rechtbank betrekt daarbij tevens in haar overwegingen dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat laatstgenoemde personen kamergenoten zijn en omtrent de zaken van eiseres werkafspraken hebben gemaakt. Op basis van deze feiten en omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat B in de bezwaarfase feitelijk een (mede)beslissende rol heeft vervuld.

De rechtbank kent geen betekenis toe aan het feit dat eiseres aanvankelijk heeft ingestemd — zie punt 1.5 — met de betrokkenheid van B bij de behandeling van de bezwaarschriften. Naar eiseres ter zitting heeft toegelicht, ging zij met deze betrokkenheid akkoord in de veronderstelling dat de aangewezen behandelaar van de bezwaren, C, die niet eerder bij de zaak betrokken was geweest, uitspraak op bezwaar zou doen. Wegens uitdiensttreding van C bij verweerder per 1 januari 2008 is dit feitelijk niet geschied en acht de rechtbank eiseres onder die omstandigheden niet aan haar aanvankelijke instemming gebonden.

De rechtbank kent eveneens geen betekenis toe aan de ter zitting gebleken omstandigheid dat de landelijke coördinatiegroep constructiebestrijding op enigerlei wijze betrokken is geweest bij de besluitvorming in de bezwaarfase. Nu van deze betrokkenheid niets blijkt uit de op de zaak betrekking hebbende stukken zoals deze door verweerder aan de rechtbank zijn toegezonden en hiervan evenmin is gebleken bij inzage in het dossier door eiseres, doet deze betrokkenheid van de landelijke coördinatiegroep niet af aan het bij overweging 3.6 vermelde oordeel dat B een bepalende rol heeft gespeeld in de besluitvorming in de bezwaarfase.

Uit de overwegingen 3.5 tot en met 3.8 volgt dat B alle hier in geschil zijnde aanslagen heeft vastgesteld en tevens (mede) op alle bezwaarschriften heeft beslist. Daarmee heeft naar het oordeel van de rechtbank de zorgvuldige heroverweging, zoals door de Hoge Raad blijkens het bij overweging 3.2 vermelde arrest vereist, in de bezwaarfase niet plaatsgevonden en dient te worden geoordeeld dat de beslissingen op de bezwaarschriften onbevoegd zijn genomen. Nu de beroepen reeds hierom gegrond zijn, behoeven de overige grieven geen behandeling meer.

Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard en dient verweerder in alle onderhavige zaken opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.’

Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak heeft gegeven of gedaan, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, LJN BA2802, BNB 2007/260, en HR 6 februari 2009, nr. 08/01915, LJN BH 1928, BNB 2009/100).

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan, waarbij blijkens de uitspraak van de Rechtbank het mandaatvoorschrift van artikel 10:3, lid 3, Awb is geschonden. Echter, gelet op de omstandigheid dat B met instemming van belanghebbende betrokken is geweest bij de behandeling van de bezwaarschriften — zie de brief van 19 april 2007 — kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de Inspecteur een verwijt treft in de zin zoals deze door de Hoge Raad is geformuleerd in de onder 4.1 genoemde arresten. Voor een toekenning van een integrale proceskostenvergoeding is dan geen plaats. Anders dan belanghebbende betoogt, is de enkele omstandigheid dat het mandaatvoorschrift van artikel 10:3, lid 3, Awb is geschonden, geen bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt.’

Op een verzoek om verhoging van de proceskosten wegens bijzondere omstandigheden behoeft een Hof niet uitdrukkelijk in te gaan. Het staat een Hof vrij al dan niet gewicht toe te kennen aan bijzondere omstandigheden.’

Bijzondere omstandigheden kunnen dus een afwijking van art. 2, eerste lid, Besluit proceskosten rechtvaardigen. Dat kan overigens een afwijking naar beneden (een vermindering) of naar boven (een verhoging) zijn.

Het hof zag kennelijk bijzondere omstandigheden voor een vermindering, maar verzuimde met zoveel woorden te vermelden welke en dat maakte zijn uitspraak cassabel; zie rov. 3.3.1, tweede alinea. Intussen is wel duidelijk dat het hof de bijzondere omstandigheden ontleende aan de brief van 18 oktober 1994 van de inspecteur. Met het toverwoord ‘kennelijk’ had de Hoge Raad de zaak dus nog wel kunnen redden. Maar op procesrechtelijk gebied lijkt de Raad niet erg bereid een gevallen steekje op te rapen.

Een aanwezig bevonden bijzondere omstandigheid als grond voor een vermindering moet dus expliciet in de uitspraak worden vermeld. Belangrijk — vooral voor de hoven — is dan dat de omvang van de vermindering niet afzonderlijk behoeft te worden gemotiveerd; zie rov. 3.3.2. In zoverre is een parallel te trekken met een in goede justitie gegeven oordeel dat immers ook niet behoeft te worden gemotiveerd; verg. HR 8 juli 1996, nr. 30 878, BNB 1996/371 m.n. Simons, V-N 1996, blz. 2901.

Evenzeer belangrijk is het oordeel van de Hoge Raad (in rov. 3.3.3) dat het hof op een verzoek om verhoging van de proceskosten wegens bijzondere omstandigheden niet uitdrukkelijk behoeft in te gaan omdat het hem vrijstaat al dan niet gewicht toe te kennen aan dergelijke omstandigheden. Ik begrijp daaruit dat het hof, zo het geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht, ermee kan volstaan het eerste lid zonder meer en onverkort toe te passen.

Ervan uitgaande dat voor een verhoging hetzelfde geldt als voor een vermindering en omgekeerd, geldt samengevat het volgende:

In artikel 10:3, lid 3, Awb is bepaald dat mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat ingeval een bevoegdheid niet door degene aan wie die bevoegdheid is geattribueerd, maar krachtens mandaat namens deze wordt uitgeoefend, in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt (vergelijk Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 3, blz. 171, en nr. 5, blz. 85 en 86). Deze strekking brengt mee dat ook ingeval degene aan wie een bevoegdheid is geattribueerd, de feitelijke uitoefening van die bevoegdheid, al dan niet op grond van een schriftelijke mandaat, overlaat aan een ander, de heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het gaat hier om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen.

Nu belanghebbende gemotiveerd stelde dat artikel 10:3, lid 3, Awb was geschonden, had het Hof derhalve moeten onderzoeken wie in feite de aanslag heeft opgelegd en wie van de in de bezwaarfase bij de zaak betrokken ambtenaren in feite de uitspraak op het bezwaar heeft gedaan. Uit de uitspraak blijkt niet dat het Hof een dergelijk onderzoek heeft verricht. In zoverre slaagt het eerste middel.’

In de omstandigheid dat de niet-naleving van artikel 10:3, derde lid, van de Awb tot gevolg heeft dat het ingestelde beroep tot niets anders leidt dan dat de inspecteur opnieuw uitspraak moet doen op het bezwaarschrift, zodat de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken nodeloos zijn opgeroepen, ziet het Hof reden om artikel 2, derde lid, van het Besluit toe te passen.

Het Hof stelt deze kosten, na matiging van het verzochte bedrag, voor de beide zaken tezamen vast op € 25 000 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand, waarvan te dezen de helft, derhalve € 12 500 in aanmerking wordt genomen.’

Bij een veroordeling als hiervoor bedoeld kan ingevolge het Besluit in beginsel slechts een vergoeding worden toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit aangegeven normering. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). Evenmin is een bijzondere omstandigheid dat de werkelijk gemaakte proceskosten hoger zijn dan het bedrag van de proceskostenvergoeding waarop volgens de hoofdregel van het Besluit aanspraak kan worden gemaakt.

Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt. Getoetst aan deze norm is, anders dan belanghebbende betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Zulke omstandigheden zijn in dit geval echter niet aangevoerd.’

De omstandigheden dat, zoals blijkt uit de motivering van de uitspraak op bezwaar, sprake is van eenzelfde geval als aan de orde was in de uitspraken van de gerechtshoven Amsterdam en 's‑Gravenhage en dat in de dagelijkse praktijk niet zelden tussen belastingplichtigen en inspecteurs afspraken als waarom belanghebbende heeft verzocht worden gemaakt, brengen niet mee dat de Inspecteur in het onderhavige geval heeft gehandeld in strijd met een hem gegeven voorschrift of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Het Hof wijst in dit verband op de uitspraak van de Hoge Raad van 23 januari 2004, nr. 39 464, BNB 2004/144. Daaraan doet niet af dat in deze zaak een andere opstelling van de Inspecteur zeer wel denkbaar was geweest.

(…) Naar het oordeel van het Hof is in deze zaak evenzeer geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit.’

Het tweede onderdeel van het middel in het principale beroep komt op tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), zodat een hogere vergoeding van proceskosten kan worden toegekend dan de forfaitaire. Het Hof heeft dat oordeel met name gestoeld op de omstandigheid dat het verzoek om kwijtschelding bijna drie jaar bij de Directie Douane is blijven liggen, waarvoor door de Inspecteur geen enkele verklaring kon worden gegeven. Het gaat hier om een omstandigheid die weliswaar belastend voor belanghebbende kan zijn geweest, doch om als bijzonder in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit te kunnen gelden zouden de door belanghebbende ten behoeve van de procedure voor het Hof gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid moeten staan. Dat zou het geval zijn indien de lange behandelingsduur van het kwijtscheldingsverzoek eraan heeft bijgedragen dat belanghebbende in de noodzaak is komen te verkeren proceskosten te maken in verband met de bestrijding van de door de Inspecteur op haar verzoek genomen beslissing en de handhaving van die beslissing, dan wel daardoor de hoogte van die proceskosten is opgedreven. Zo het Hof bij zijn bestreden oordeel ervan is uitgegaan dat indien de Inspecteur een ernstig verwijt treft met betrekking tot een bepaalde gedraging jegens de belanghebbende, die gedraging, ongeacht welk gevolg zij heeft gehad, een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit kan opleveren, berust dat oordeel derhalve op een onjuiste uitlegging van die bepaling. Indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel niet voldoende gemotiveerd, nu zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet valt in te zien dat de vertraging die zich heeft voorgedaan in de fase voordat op het kwijtscheldingsverzoek werd beslist, in de hand heeft gewerkt dat belanghebbende kosten — of extra kosten — van rechtsbijstand heeft moeten maken, nadat de Inspecteur zijn beslissing had genomen. Het tweede middelonderdeel slaagt derhalve.’

Alhoewel naar het oordeel van de Douanekamer de handelwijze van de douane voor verbetering vatbaar was — met name de motivering van de UTB laat te wensen over — is het verklaarbaar dat de UTB werd uitgereikt. De inspecteur heeft in dit verband voorts — niet, althans onvoldoende weersproken — gesteld dat belanghebbende reeds op 21 december 2004 op de hoogte is gebracht van de bevindingen van de controle en van de redenen om de onderhavige UTB uit te reiken. De inspecteur heeft duidelijk aangegeven dat de aanleiding voor de UTB met name gelegen is in de verwarrende verwijzing op de aangiften naar de vergunning passieve veredeling. In zoverre is derhalve geen sprake van een — door de inspecteur teweeggebrachte — bijzondere omstandigheid die een ruimere vergoeding van kosten dan de forfaitaire zou rechtvaardigen.’

Niettemin is naar het oordeel van het Hof sprake van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, omdat de gemachtigde — naar het oordeel van het Hof terecht — heeft gesteld dat de inspecteur heeft verzuimd belanghebbende in de beroepsfase naar behoren te informeren.’

Naar het oordeel van het Hof heeft de Hoge Raad in het zojuist genoemde arrest niet tot uitdrukking willen brengen dat de bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit zich beperken tot de situatie waarin het bestuursorgaan ‘tegen beter weten in’ een besluit heeft genomen. Ook buiten die situatie kan van bijzondere omstandigheden in de zin van het Besluit sprake zijn. Daarvoor is dan wel vereist dat sprake is van een ernstig verwijtbaar handelen van het bestuursorgaan, alsmede dat dat handelen eraan heeft bijgedragen dat belanghebbende in de noodzaak is komen te verkeren proceskosten te maken, dan wel daardoor de hoogte van die proceskosten is opgedreven (vergelijk Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 066, LJN BA9380). Het Hof is van oordeel dat dergelijke omstandigheden zich hier voordoen, omdat, zoals reeds overwogen, het onnodig intrekken van de beschikking verwijtbaar toerekenbaar is aan de Ontvanger, en dit handelen een sterk kostenopdrijvend effect heeft voor belanghebbende, nu hij twee maal in dezelfde hoofdzaak zal moeten procederen.

Het Hof komt aldus tot het oordeel, dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit, welke omstandigheden een integrale vergoeding van de kosten van bezwaar, alsmede de kosten van beroep bij de Rechtbank rechtvaardigen.’

(…) De wetgever heeft aan de rechter beoordelingsvrijheid willen toekennen bij de toepassing van artikel 8:75, lid 1, Awb. Het Hof heeft kennelijk in zijn hiervoor in 3.1.5 weergegeven beoordeling van de standpunten van partijen in het tussen hen bestaande geschil aanleiding gevonden over te gaan tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. Hiermee heeft het Hof het wettelijke kader voor een dergelijke veroordeling noch de grenzen van evenbedoelde beoordelingsvrijheid overschreden.’

De omstandigheid dat het begrip ‘industriële blokken’ door (medewerkers van) de inspecteur Rotterdam — in aan derden afgegeven bindende tariefinlichtingen — en de Belgische douaneadministratie anders werd uitgelegd, had de inspecteur Rotterdam ertoe kunnen brengen de van zijn standpunt afwijkende interpretatie over te nemen, en van het uitreiken van de UTB's af te zien. De omstandigheid dat deze inspecteur daarvoor niet heeft gekozen en een, gelet op de bewoordingen van vorengenoemde bijlage, geenszins ongefundeerd standpunt heeft ingenomen, is op zichzelf beschouwd onvoldoende om het oordeel te rechtvaardigen dat de inspecteur UTB's heeft uitgereikt terwijl op het moment van uitreiking duidelijk was dat deze in een daartegen in te stellen procedure geen stand zouden houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41235, V-N 2007/19.12; HR 6 februari 2009, nr. 08/01915, NTFR 2009/354).’

De Rechtbank heeft in haar uitspraak belanghebbende de zelfstandigenaftrek verleend op grond van de overweging dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat tussen H en belanghebbende een gezagsverhouding bestond en mitsdien geen dienstbetrekking tussen H en belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof was bij het doen van de uitspraak door de Inspecteur niet duidelijk dat die uitspraak, op het punt van de beslissing de zelfstandigenaftrek niet te verlenen, geen stand zou houden. In dit verband verwijst het Hof, zoals ook de Inspecteur heeft gedaan, naar de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 3 augustus 2006, nrs. 05/3473ALGEM en 05/3551ALGEM, waarin voor de toepassing van de werknemersverzekeringen is beslist dat wél sprake was van een dienstbetrekking tussen H en (onder meer) belanghebbende.

Voorts heeft belanghebbende, ter staving van haar stelling dat zij recht heeft op vergoeding van de werkelijke, in de beroepsfase gemaakte kosten, aangevoerd dat de Inspecteur het rapport van het op 30 oktober en 20 november 2002 bij H ingestelde boekenonderzoek eerst in de beroepsfase heeft overgelegd. De Inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat het rapport boekenonderzoek pas in de beroepsfase is verzonden. Echter, zelfs indien genoemd rapport pas in de beroepsfase zou zijn verzonden, dan rechtvaardigt dat op zich nog niet een veroordeling van de Inspecteur in de werkelijke, door belanghebbende in de beroepsfase gemaakte kosten. Daarvoor is nodig dat het niet ter inzage verstrekken van het rapport belanghebbende ertoe noodzaakte proceskosten te maken in verband met de bestrijding in beroep van de uitspraak van de Inspecteur, dan wel dat daardoor de hoogte van de proceskosten is opgedreven (zie het arrest HR van 21 maart 2008, nr. 43 066, ondermeer gepubliceerd in VN 2008/15.6). Dergelijke omstandigheden zijn gesteld noch aannemelijk geworden.’

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat er verschillende situaties zijn waarin sprake is van bijzondere omstandigheden en waarbij een belanghebbende aanspraak kan maken op een hogere of integrale proceskostenvergoeding. Een van deze situaties is die wanneer de inspecteur een beschikking afgeeft of uitspraak doet, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, zie HR 13 april 2007, nr. 41.235. Verder kan een belanghebbende ook aanspraak maken op een integrale proceskostenvergoeding wanneer de inspecteur bij het opleggen van de aanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, zie HR 4 februari 2011, nr. 09/02123. Ook kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid wanneer belanghebbende ten gevolge van het handelen van de inspecteur proceskosten heeft moeten maken of wanneer de inspecteur die proceskosten opdrijft, zie HR 21 maart 2008, nr. 43.066.

Het hof heeft de omstandigheden van dit geval niet getoetst aan het criterium van het in vergaande mate onzorgvuldig handelen. De uitspraak van het hof was immers van eerdere datum (10 december 2010) dan het arrest van 4 februari 2011. Uit de uitspraak zijn echter geen feiten af te leiden die duiden op dergelijk onzorgvuldig handelen.’

Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is, zoals het Hof terecht heeft overwogen, grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260).

Hetgeen het Hof heeft geoordeeld (…) moet kennelijk aldus worden verstaan dat als hoofdregel heeft te gelden dat de Inspecteur een verwijt treft als bedoeld in het hiervoor in 3.3 genoemde arrest van de Hoge Raad indien hij op het moment van het opleggen van de aanslag over onvoldoende bewijsmateriaal beschikte om de aanslag stand te doen houden en dat vermoedens onvoldoende zijn om daarop een correctie van een aangifte te kunnen baseren. Aldus verstaan geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Ook vermoedens kunnen immers, indien zij door de aangevoerde feiten gerechtvaardigd zijn, bewijs opleveren, indien die vermoedens niet worden ontkracht.

De hiervoor in 3.3 bedoelde regel sluit echter niet uit dat ook in andere gevallen aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit. In de rechtsoverwegingen 4.15 tot en met 4.20 van zijn uitspraak heeft het Hof — zakelijk weergegeven — overwogen dat de navorderingsaanslag zonder afdoende rechtvaardiging versneld is opgelegd en terstond tot het volle bedrag invorderbaar is verklaard, dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan om het voor de onderbouwing van de navorderingsaanslag vereiste bewijs te verkrijgen, dat de procedure voor het Hof niet zou zijn gevoerd indien de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag in contact was getreden met belanghebbende, en voorts dat de Inspecteur zich onvoldoende moeite heeft getroost om de bij belanghebbende ontstane indruk van oneigenlijk handelen door de Inspecteur weg te nemen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en dat dit grond oplevert om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten. Aldus opgevat geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Het is evenmin onbegrijpelijk dat het Hof artikel 2, lid 3, van het Besluit ook van toepassing heeft geacht op de kosten die belanghebbende in beroep en in hoger beroep heeft gemaakt om een integrale vergoeding van de kosten van het bezwaar te verkrijgen.’

Uit de Nota van Toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, volgt dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden in het Bpb is opgenomen omdat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. De rechter kan daarom in gevallen waarin sprake is van bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding verlagen of verhogen, aldus deze toelichting. Verder wordt aldaar opgemerkt dat hierbij geen afbreuk mag worden gedaan aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Voorts wordt benadrukt dat er werkelijk sprake moet zijn van een uitzondering.

Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden door de rechter terughoudend te worden toegepast.’