HR, 16-06-2017, nr. 16/01405

Zaaknr: 16/01405

mr. E.M. Wesseling-van Gent

Zitting: 03 maart 2017

Conclusie inzake:

Rederij Volendam-Marken Express B.V.

tegen

Gemeente Waterland

Het gaat in deze zaak om de vraag bij welke rechter: de civiele rechter dan wel de belastingrechter, een verklaring voor recht kan worden gevorderd dat de tussen partijen gesloten fiscale vaststellingsovereenkomsten nietig zijn wegens strijd met art. 3:40 BW.

1. Feiten1. en procesverloop2.

1.1 Eiseres tot cassatie (hierna: de rederij) legt zich toe op het vervoeren van personen en goederen tussen de havens van Volendam en Marken.

1.2 Op 16 december 2010 is in de gemeenteraad van verweerster in cassatie (hierna: de gemeente) de Verordening dagtoeristenbelasting 2011 vastgesteld. Daarin is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

“Artikel 1 Algemeen

Krachtens deze verordening wordt een belasting geheven ter zake van het houden van dagverblijf zonder overnachten op Marken.

Artikel 3 Belastbaar feit

Ter zake van het houden van verblijf op Marken door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn ingeschreven, wordt onder de naam dagtoerismebelasting ter zake van dagverblijf een directe belasting geheven.

Artikel 4 Belastingplicht

(...)

3. Belastingplichtig is degene die anders dan in het kader van openbaar vervoer als bedoeld in de Wet personenvervoer 2000, door middel van het tegen vergoeding vervoeren van personen naar Marken, personen gelegenheid biedt tot het houden van verblijf als bedoeld in artikel 3.

(...)

5. De belastingplichtige is bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt.

(...)

Artikel 6 Belastingtarief

1. Het tarief bedraagt per persoon per dag € 0,50.

(...)

Artikel 9 Wijze van heffing

De belasting wordt geheven bij wege van een aanslag of door middel van een mondelinge of schriftelijke gedagtekende kennisgeving, onder dat laatste ook verstaan een nota, bon of ander schriftuur. (…)”

1.3 De rederij en de gemeente zijn op 31 januari 2011 een overeenkomst aangegaan, waarin, voor zover van belang, is bepaald:

“Artikel 1: Onderwerp vaststelling

Het aantal personen dat door de Rederij in 2011 tegen betaling naar Marken wordt vervoerd, wordt vastgesteld op 125.000 (…)

Artikel 2: Aanslag oplegging

De gemeente legt binnen 2 weken na ondertekening van deze overeenkomst de aanslag dagtoeristenbelasting voor het jaar 2011 op.

Artikel 3: Belastingplicht

De Rederij verklaart de in artikel 2 bedoelde aanslag ad € 62.500,— te zullen betalen.

Artikel 5: Bezwaar en beroep

De Rederij ziet af van gebruikmaking van de ter beschikking staande rechtsmiddelen met betrekking tot de aanslag dagtoeristenbelasting 2011.

Artikel 7: Geschilbeslechting

Elk geschil betreffende de totstandkoming, uitleg of uitvoering van deze overeenkomst of van nadere overeenkomsten die daaruit mochten voortvloeien, alsmede elk ander geschil ter zake van of in verband met deze overeenkomst, hetzij juridisch, hetzij feitelijk, geen uitgezonderd, zal ter beslechting aan de bevoegde rechter te Amsterdam worden voorgelegd.”

1.4 De aanslag toeristenbelasting voor het belastingjaar 2011 dateert van 31 januari

2011 en vermeldt de in de overeenkomst genoemde gegevens met betrekking tot aantal personen en verschuldigd bedrag.

1.5 Met betrekking tot het kalenderjaar 2012 heeft de gemeenteraad van de gemeente de zogenoemde Verordening dagtoeristenbelasting 2012 vastgesteld. De bepalingen van die verordening zijn (vrijwel) gelijkluidend aan die van de Verordening dagtoeristen- belasting 2011.

1.6 De rederij en de gemeente zijn op 20 februari 2012 met betrekking tot het jaar 2012 een overeenkomst aangegaan waarvan de inhoud (vrijwel) gelijk is aan de overeenkomst van 31 januari 2011, met dien verstande dat het aantal door de rederij in 2012 tegen betaling naar Marken te vervoeren personen is vastgesteld op 140.000 en de hoogte van de door de gemeente aan de rederij over 2012 op te leggen aanslag dagtoeristenbelasting is bepaald op € 70.000,-.

1.7 De aanslag toeristenbelasting voor het belastingjaar 2012 dateert van 29 februari 2012 en vermeldt de in de overeenkomst genoemde gegevens met betrekking tot aantal personen en verschuldigd bedrag.

1.8 Bij inleidende dagvaarding van 30 september 2013 heeft de rederij de gemeente gedagvaard voor de rechtbank Amsterdam en daarbij een verklaring voor recht gevorderd dat de tussen hen gesloten fiscale vaststellingsovereenkomsten van 31 januari 2011 en 20 februari 2012 nietig zijn in de zin van art. 3:40 BW met veroordeling van de gemeente in de kosten van het geding.

Aan deze vordering heeft de rederij, samengevat, ten grondslag gelegd3.dat:

(i) de overeenkomsten met het legaliteitsbeginsel strijden omdat hun systematiek in wezen neerkomt op een door art. 233 Gemeentewet verboden afdracht op aangifte;

(ii) de materieel belastingplichtige toerist in deze constructie de mogelijkheid wordt ontnomen een rechtsmiddel aan te wenden tegen de op hem drukkende belasting - hetgeen de Hoge Raad al in 1993 in een geschil tussen dezelfde partijen in het voordeel van de rederij heeft beslecht4.;

(iii) de systematiek van de Verordening dagtoeristenbelasting een in de overeenkomsten neergelegde fixatie van de op te leggen toeristenbelasting niet toestaat, en

(iv) de overeenkomsten tot heffing van dubbele belasting van dezelfde personen voor hetzelfde belaste feit leiden.

1.9 De gemeente heeft gemotiveerd verweer gevoerd en daarbij onder meer aangevoerd dat de aanslagen dagtoeristenbelasting over 2011 en 2012 onherroepelijk zijn geworden zodat de rederij geen belang meer heeft bij haar vordering.

1.10 De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 5 maart 20145.een comparitie van partijen gelast. Deze heeft plaatsgevonden op 23 juni 2014.

Vervolgens heeft de rechtbank de vordering bij eindvonnis van 3 september 2014 afgewezen.

1.11 De rederij is, onder aanvoering van negen grieven, van dit eindvonnis in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam en heeft daarbij geconcludeerd tot vernietiging van dit vonnis en tot alsnog toewijzen van haar vordering.

1.12 De gemeente heeft de grieven bestreden en geconcludeerd tot bekrachtiging van het vonnis waarvan beroep.

1.13 Partijen hebben hun zaak vervolgens ter zitting van het hof van 17 november 2015 doen bepleiten en tevens inlichtingen verstrekt.

1.14 Het hof heeft bij arrest van 8 december 2015 het vonnis waarvan beroep vernietigd en opnieuw rechtdoende de rederij alsnog niet-ontvankelijk verklaard in haar vordering.

1.15 De rederij heeft tegen dit arrest tijdig6.beroep in cassatie ingesteld.

De gemeente heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep.

De gemeente heeft haar standpunt schriftelijk toegelicht.

De rederij heeft een conclusie van repliek genomen.

In deze zaak wordt, aldus de rederij: mede ten behoeve van de duidelijkheid hoe moet worden omgegaan met de competentieverdeling van de (ver)nietig(baar)heidsberoepen van de bevoegdhedenovereenkomsten7., de vraag voorgelegd bij welke rechter een partij een verklaring voor recht kan vorderen dat een fiscale vaststellingsovereenkomst nietig is: de civiele rechter (standpunt van de rederij) of de belastingrechter (oordeel hof en standpunt gemeente).

Het cassatiemiddel, dat uit drie klachten bestaat, is gericht tegen de rov. 3.4-3.9, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld (voor de goede orde citeer ik ook rov. 3.3):

“3.3. Alvorens het hof toekomt aan de behandeling van de grieven, ziet het zich gesteld voor de vraag of de burgerlijke rechter ter zake van dit geschil een taak heeft. Het hof heeft die vraag aan partijen voorgehouden bij gelegenheid van het pleidooi in hoger beroep. De rederij heeft aangevoerd dat partijen, in artikel 7 van de overeenkomsten, zijn overeengekomen dat geschillen over de totstandkoming, uitleg of uitvoering van de overeenkomsten alsmede elk ander geschil ter zake van of in verband met de overeenkomsten, geen geschil uitgezonderd, ter beslechting worden voorgelegd aan de bevoegde (burgerlijke) rechter te Amsterdam, zodat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. De gemeente heeft zich gerefereerd aan het ambtshalve oordeel van het hof.

Met haar vordering - een verklaring voor recht dat de twee overeenkomsten nietig zijn in de zin van artikel 3:40 lid 1 BW - beoogt de rederij te worden beschermd in een burgerlijk recht. Dat betekent dat de burgerlijke rechter bevoegd is van het geschil kennis te nemen. Wanneer de wetgever echter een speciale rechtsgang heeft voorgeschreven die met voldoende waarborgen is omkleed, dient de eiser in beginsel in een vordering bij de burgerlijke rechter niet ontvankelijk te worden verklaard.

Het belastingrecht heeft een eigen stelsel van rechtsbescherming op grond van de artikelen 26 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet bestuursrecht. Het gaat daarbij om een gespecialiseerde rechtsgang die met voldoende waarborgen is omkleed, waarbij na het maken van bezwaar de belastingrechter bevoegd is.

Partijen zijn voor de jaren 2011 en 2012 overeengekomen dat de gemeente haar bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag dagtoeristenbelasting op een bepaalde wijze zal gebruiken. De desbetreffende overeenkomsten kunnen niet los worden gezien van de daarop volgende aanslagen. De rederij had naar aanleiding van de door de gemeente voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde aanslagen dan ook de rechtsgeldigheid van de daaraan ten grondslag liggende overeenkomsten ten overstaan van de belastingrechter ter discussie kunnen stellen. De belastingrechter zal bij de beoordeling daarvan (mede) toetsen aan de toepasselijke bepalingen van burgerlijk recht. Dit betekent dat voor de rederij een met voldoende waarborgen omklede, gespecialiseerde rechtsgang heeft open gestaan, waarin zij een beroep had kunnen doen op de nietigheid van de overeenkomsten. Daaraan doet niet af dat in de overeenkomsten is opgenomen dat de rederij zou afzien van bezwaar en beroep tegen de aanslagen, aangezien ook de geldigheid van dat beding onderwerp had kunnen zijn van het debat bij de belastingrechter.

Of de belastingrechter dan wel de burgerlijke rechter van een geschil kennis zal nemen, staat niet ter vrije bepaling van partijen. De stelling van de rederij dat partijen hebben gekozen voor geschilbeslechting door de burgerlijke rechter kan haar daarom niet baten.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de rechtbank de rederij niet ontvankelijk had moeten verklaren in haar vordering. De stellingen van de rederij bieden geen aanknopingspunten om tot een ander oordeel te komen. Het hof komt dan ook niet toe aan de inhoudelijke beoordeling van de grieven.

Nu het hof ambtshalve van oordeel is dat de rechtbank de rederij niet-ontvankelijk had moeten verklaren, zal het bestreden vonnis worden vernietigd en zal de rederij alsnog niet-ontvankelijk worden verklaard in haar vordering. De rederij dient als de in het ongelijk gestelde partij de kosten van het hoger beroep te dragen.”

Het middel klaagt dat het door het hof niet-ontvankelijk verklaren van de rederij van een onjuiste rechtsopvatting getuigt omdat:

- een partij altijd ontvankelijk is bij de burgerlijke rechter wanneer de grondslag van de vordering is gebaseerd op art. 3:40 BW, ook wanneer de overeenkomst waarvan men de nietigheid inroept een (publiekrechtelijke) bevoegdhedenovereenkomst betreft (onderdeel 1);

- de belastingrechter niet de bevoegdheid heeft om de (publiekrechtelijke) bevoegdhedenovereenkomst te toetsen aan art. 3:40 BW en een verklaring voor recht uit te spreken (onderdeel 2);

- de belastingrechter niet de bevoegdheid heeft om de (civielrechtelijke) geldigheid van het beding in de overeenkomst, waarin is opgenomen dat zij zal afzien van bezwaar en beroep tegen de aanslagen, te toetsen (onderdeel 3).

Met een beroep op het op 8 juli 2011 gewezen arrest Etam/Zoetermeer8.wordt betoogd dat de Hoge Raad in dit arrest heeft geoordeeld dat bij de beoordeling van een bevoegdhedenconflict tussen de bestuursrechter en de civiele rechter bij een geschil naar aanleiding van een ‘bevoegdhedenovereenkomst’ een onderscheid moet worden gemaakt tussen een vordering tot nakoming en een vordering tot schadevergoeding wegens wanprestatie. Voor de nakomingsvordering moet de burger bij de bestuursrechter terecht maar voor de schadevergoedingsvordering wegens wanprestatie blijft de civiele rechter bevoegd. Het cassatiemiddel neemt vervolgens tot uitgangspunt dat de criteria in het arrest Etam/Zoetermeer ook van toepassing zijn in het onderhavige geval waar de rederij niet een vordering tot schadevergoeding wegens wanprestatie van de gemeente heeft ingesteld bij de rechtbank maar een verklaring voor recht heeft gevorderd dat de met de gemeente gesloten fiscale vaststellingsovereenkomst nietig is wegens strijd met art. 3:40 BW. Als een burger, zoals hier de rederij, bescherming in een burgerlijk recht zoekt, aldus nog steeds het middel, dat niet ten volle via de publiekrechtelijke geldigheidstoets door de bestuursrechter kan worden getoetst of het burgerlijk recht aan de ingeroepen grond een verdergaand rechtsgevolg verbindt dan via vernietiging van het besluit kan worden bereikt, dan blijft de burgerlijke rechter bevoegd inhoudelijk op het ingeroepen burgerlijke recht te beslissen en komt de burger op deze wijze alle rechten toe die het burgerlijk recht hem toekent. Volgens het middel9.schiet de bestuursrechtelijke rechtsbescherming in het onderhavige geval tekort omdat (i) de bestuursrechter alleen aan publiekrechtelijke normen toetst en niet aan het bepaalde in art. 3:40 BW en voorts de bestuursrechter zich niet kan uitlaten over de civielrechtelijke geldigheid van een beding waarin een partij afstand doet van de haar toekomende rechtsmiddelen; (ii) de nietigheid van de overeenkomsten een verdergaand rechtgevolg heeft dan de vernietiging van de belastingaanslagen omdat bijvoorbeeld het afstand beding en de forumkeuze in de artikelen 5 en 7 van de overeenkomsten niet geraakt worden door de vernietiging van de belastingaanslagen; (iii) de vraag of de in de overeenkomsten neergelegde systematiek het publiekrecht doorkruist en daarom in strijd is met art. 3:40 BW slechts door de civiele rechter kan worden beslecht; (iv) de verplichting tot betaling van de bedragen aan belasting die in de overeenkomsten zijn opgenomen mede voortvloeit uit de overeenkomsten zelf, hetgeen betekent dat de vernietiging van de belastingaanslagen er niet toe leidt dat de rederij geen verplichting meer heeft tot betaling van de bedragen in de overeenkomsten en (v) in een eerder geschil tussen de rederij en de gemeente naar aanleiding van de heffing van toeristenbelasting de Hoge Raad de rederij wel ontvankelijk heeft geacht in haar vordering bij de civiele rechter10..

Ik merk ten aanzien van het middel allereerst op dat de rederij terecht niet bestrijdt dat het hof zich ambtshalve heeft gebogen over de ontvankelijkheid. Een dergelijke beoordeling dient immers ambtshalve plaats te vinden omdat de ontvankelijkheid een vraag van openbare orde betreft11.. Het hof heeft voorts partijen bij pleidooi in hoger beroep de gelegenheid gegeven zich hierover uit te laten zodat geen sprake is van een verrassingsbeslissing op dit punt.

Het middel komt eveneens terecht niet op tegen het door het hof in rov. 3.4 omschreven uitgangspunt dat de burgerlijke rechter in beginsel bevoegd is kennis te nemen van een geschil wanneer de rechtszoekende met haar vordering beoogt te worden beschermd in een burgerlijk recht, maar dat, wanneer de wetgever een speciale rechtsgang heeft voorgeschreven die voldoende rechtsbescherming biedt, de eiser in beginsel in een vordering bij de burgerlijke rechter niet-ontvankelijk dient te worden verklaard12..

Ik wijs er daarnaast op dat ter omschrijving van de onderhavige overeenkomsten in de processtukken de termen bevoegdhedenovereenkomst en fiscale vaststellingsovereenkomst worden gebruikt.

In een bevoegdhedenovereenkomst neemt een bestuursorgaan, bijvoorbeeld zoals hier een gemeente, de verplichting op zich om bepaalde publiekrechtelijke bevoegdheden op een bepaalde wijze uit te oefenen. Een dergelijke overeenkomst heeft een gemengd (privaatrechtelijk en bestuursrechtelijk) karakter13..

Onder fiscale vaststellingsovereenkomst wordt verstaan een overeenkomst die in haar geheel bezien strekt ter voorkoming of beëindiging van fiscale onzekerheid of een fiscaal geschil14.. Daarnaast wordt voor de fiscale vaststellingsovereenkomst soms ook de term fiscaal compromis gebruikt15.. Van een vaststellingsovereenkomst is evenwel geen sprake indien het fiscale compromis overwegend of geheel is gericht op het opzij zetten van de belastingwet.

Ook de gemeente stelt zich op het standpunt dat de Hoge Raad voor bevoegdhedenovereenkomsten in het algemene bestuursrecht in het hiervoor genoemde arrest Etam/Zoetermeer regels heeft geformuleerd voor de rechtsmachtverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter: civielrechtelijke vorderingen die ten volle in de bestuursrechtelijke rechtsgang aan de orde kunnen komen – zoals de vordering tot nakoming van de uit een dergelijke overeenkomst voortvloeiende verplichting tot het nemen van een besluit – behoren tot het exclusieve domein van de bestuursrechter en ter zake van vorderingen die niet (in volle omvang) door de bestuursrechter kunnen worden beoordeeld – zoals een schadevergoedingsvordering uit wanprestatie – kan de burgerlijke rechter worden geadieerd. Volgens de gemeente stroken deze regels met de meer algemene, in de rechtspraak van de Hoge Raad ontwikkelde, uitgangspunten van rechtsmachtverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter, die als ratio heeft dat (a) tegenstrijdige uitspraken worden voorkomen, (b) wordt voorkomen dat de burgerlijke rechter zich moet begeven in vragen die typisch tot het werkterrein van de bestuursrechter behoren en (c) dat rechtszekerheid over de rechtmatigheid van een besluit wordt bewerkstelligd16..

De gemeente verwijst daarnaast naar specifieke rechtspraak over rechtsmachtverdeling bij de fiscale vaststellingsovereenkomst, waaronder het arrest Abacus/De Staat17.. In die zaak hadden (onder meer) Abacus en de Belastingdienst een overeenkomst gesloten waarin zij waren overeengekomen dat een bepaalde trust fiscaal transparant is en daarmee voor de belastingheffing in Nederland geacht wordt niet te bestaan. Dit betekende onder meer dat bij overdracht van de aandelen in een bepaalde vennootschap in de trust geen schenkingsrecht zou worden geheven. Twee jaar later werd aan de Belastingdienst gemeld dat de aandelen van die bepaalde vennootschap in een Antilliaanse vennootschap zouden worden ondergebracht teneinde gebruik te maken van een lager dividendbelastingtarief aldaar. Toen de Belastingdienst liet weten met deze tussenplaatsing niet akkoord te gaan met als gevolg dat wel schenkingsrecht zou worden geheven, vorderde Abacus een verklaring voor recht dat de Belastingdienst onrechtmatig handelde door het standpunt in te nemen dat hij bij uitvoering van de tussenplaatsing schenkingsrecht kan heffen over de inbreng van de aandelen in de trust18.. De Hoge Raad oordeelde met betrekking tot de ontvankelijkheidsvraag als volgt:

“3.4.2 Een beslissing op die vordering vergt uitleg van de Transparantieovereenkomst en daarmee een oordeel over de bevoegdheid van de inspecteur om, indien tot de tussenplaatsing wordt overgegaan, alsnog die aanslag schenkingsrecht op te leggen. Dat oordeel is - in beginsel - uitsluitend aan de belastingrechter en niet aan de burgerlijke rechter. Hierop kan zich slechts in één geval een uitzondering voordoen: het geval dat het door de inspecteur ingenomen standpunt onmiskenbaar onjuist of zonder grond is (zie HR 27 oktober 2000, nr. C99/009, NJ 2001, 106). Het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht biedt (…) en Abacus niet de mogelijkheid bij de belastingrechter een verklaring voor recht als door hen gevorderd te verkrijgen, hoe groot hun financiële belang - een argument dat door menige belastingplichtige zou kunnen worden aangevoerd - daarbij ook moge zijn. Dat stelsel laat slechts toe het standpunt van de inspecteur ter toetsing aan de rechter voor te leggen indien de inspecteur de daad bij het woord voegt, aldus dat hij op uitvoering van het voornemen tot tussenplaatsing een (navorderings)aanslag schenkingsrecht laat volgen. Deze door de wetgever gewilde beperking levert, zoals het hof terecht heeft geoordeeld, niet een rechtstekort op waarin door de burgerlijke rechter zou moeten worden voorzien.”

Met betrekking tot de nakoming van een (fiscale) bevoegdhedenovereenkomst heeft de Hoge Raad in het arrest Van Gelder/De Staat19.geoordeeld dat indien een partij de naleving wenst van de door de Inspecteur uit de overeenkomst voortvloeiende verplichting tot het opleggen van een belastingaanslag, zij zich – na een eventueel bezwaar – tot de bestuursrechter dient te wenden indien het toegezegde besluit niet wordt genomen maar ook indien het genomen besluit niet beantwoordt aan de overeenkomst (rov. 3.8).

In zijn noot onder het arrest Abacus/De Staat stelt Huisman dat dit arrest, hoewel het betrekking heeft op een fiscale overeenkomst, ook van belang is voor de bevoegdhedenovereenkomst in het algemeen en dat de civiele kamer van de Hoge Raad bevestigt dat indien partijen hebben gecontracteerd over besluiten in de zin van de Awb, de beoordeling van het nemen van besluiten en de inhoud daarvan in beginsel alleen door de bestuursrechter kan worden getoetst.

In het arrest van 27 oktober 200020., waarnaar in het arrest Abacus/De Staat wordt verwezen, had de civiele kamer van de Hoge Raad met betrekking tot de rol van de civiele rechter als restrechter in de bewoordingen van annotator Bloembergen “de deur op een kiertje gezet voor een vordering uit onrechtmatige daad” met zijn overweging dat geen verklaring als bedoeld in art. 27 lid 7 LB kan worden gevorderd omdat de partij die deze verklaring vordert “zich in rechte kan voorzien ter zake van de heffing door inhouding van de onderhavige belasting” (rov. 3.3.2), maar dat “niet uitgesloten is dat de weigering tot afgifte van deze verklaring onder bepaalde omstandigheden jegens degene die daarom heeft verzocht onrechtmatig is. Daarvan kan echter slechts dan sprake zijn wanneer die weigering is gebaseerd op een standpunt dat onmiskenbaar onjuist of zonder grond is.” (rov. 3.3.4).

Wanneer van dat laatste sprake is, is niet geheel duidelijk. A-G Wattel geeft in zijn conclusie een aantal invalshoeken, annotator Bloembergen eveneens, maar uit diens opmerkingen onder 3 leid ik toch vooral af dat in het arrest ook (en vooral) is geoordeeld dat aan eisers geen rechtsbescherming wordt onthouden en dat het feit dat het belastingrecht ter zake van de verklaring van art. 27 lid 7 LB geen spoedvoorziening kent, niet betekent dat daarom een civiel kort geding mogelijk zou moeten zijn. Dit wordt, aldus Bloembergen, “even goed geblokkeerd door het stelsel van belastingrecht.”

Rode draad in de literatuur is dat er geen sprake is van een lacune in (civielrechtelijke) rechtsbescherming in de procedure bij de belastingrechter omdat het in beginsel aan de belastingrechter is om de rechtsgeldigheid van een fiscale vaststellingsovereenkomst te beoordelen. De belastingrechter is daarbij bevoegd om de fiscale vaststellingsovereenkomst volledig te toetsen en op dezelfde wijze als de civiele rechter te toetsen of een fiscale vaststellingsovereenkomst aan het bepaalde in art. 3:40 BW voldoet. Daarnaast toetst de belastingrechter aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Doordat de weg naar de belastingrechter openstaat om de rechtsgeldigheid van de fiscale vaststellingsovereenkomst te laten beoordelen, is er in beginsel geen plaats voor ingrijpen door de burgerlijke rechter (als restrechter) via een bevel tot nietigverklaring van de fiscale vaststellingsovereenkomst21..

Ik stip kort de vraag aan – het middel bevat geen klacht van deze strekking – of toch een taak is weggelegd voor de civiele rechter om de fiscale vaststellingsovereenkomst te beoordelen nu, zoals in het onderhavige geval, de termijn voor het gebruik maken van de bestuursrechtelijke rechtsgang inmiddels is verstreken. De aanslagen dagtoeristenbelasting over 2011 en 2012 zijn conform de vaststellingsovereenkomsten opgelegd. Deze zijn inmiddels onherroepelijk geworden en betaald22.. Een vervolgvraag zou dan zijn wat de gevolgen zijn van de eventuele vernietiging van de fiscale vaststellingsovereenkomsten voor de inmiddels betaalde aanslagen.

Het bezwaar tegen bevestigende beantwoording van de eerste vraag is dat de leer van de formele rechtskracht zou worden uitgehold omdat een overeenkomst dan na het verstrijken van de bestuursrechtelijke termijn voor het instellen van bezwaar en beroep toch nog civielrechtelijk zou kunnen worden aangetast23.en dat daarnaast het systeem van bestuursrechtelijke rechtsbescherming en de daarmee samenhangende termijnen onaanvaardbaar zou worden doorkruist.

Dat de belastingrechter een met de Belastingdienst gesloten overeenkomst ook daadwerkelijk aan art. 3:40 BW toetst, blijkt onder meer uit de arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad uit 1997 en 200524.. Ook de gemeente wijst op deze rechtspraak.

In zijn arrest uit 2005 overwoog de Hoge Raad, met verwijzing naar zijn uitspraak uit 1997, dat de geldigheid van de door de belanghebbende als werknemer mede ondertekende (vaststellings)overeenkomst tussen de werkgever en de Belastingdienst moet worden beoordeeld met (overeenkomstige) toepassing van de in art. 3:40 lid 1 BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden en dat hiervan sprake is indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet – over het geheel bezien – ter zake bepaalt dat partijen niet op nakoming mochten rekenen (rov. 3.4.2).

Het voorgaande betekent dat de eerste twee onderdelen falen: de fiscale rechter kan een fiscale vaststellingsovereenkomst aan het bepaalde van art. 3:40 BW toetsen en hanteert daarbij dan als maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden, waarvan sprake is indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet – over het geheel bezien – ter zake bepaalt dat partijen niet op nakoming mochten rekenen.

Met betrekking tot onderdeel 3 geldt dat een beding waarin afstand van rechtsmiddelen25.wordt gedaan de belastingplichtige niet hoeft te beletten om de rechtsgeldigheid van een fiscale vaststellingsovereenkomst in een procedure bij de belastingrechter te betwisten26.en dat de belastingrechter in die procedure het beding kan beoordelen op zijn civielrechtelijke geldigheid27.. Ook dit onderdeel faalt mitsdien.

Overigens heeft de Hoge Raad in het hiervoor al genoemde arrest Abacus/De Staat geoordeeld dat het niet ter vrije bepaling van partijen staat of de belastingrechter dan wel de burgerlijke rechter bevoegd is kennis te nemen van een geschil inzake een fiscale vaststellingsovereenkomst28.. Een dergelijke forumkeuze in een fiscale vaststellingsovereenkomst is dus niet mogelijk29..

Tot slot merk ik nog het volgende op.

In de onder 1.2 en 1.5 genoemde Verordeningen dagtoeristenbelasting 2011 en 2012 is de rederij in artikel 4 lid 3 aangewezen als belastingplichtige voor het in artikel 3 genoemde belastbare feit. In het door de rederij aangehaalde30.arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad uit 199331., waarin (de rechtsvoorgangster van) de rederij wel toegang tot de civiele rechter had, was haar positie een andere. In die zaak bepaalde de toenmalige Verordening Toeristenbelasting 1978 dat ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente Marken door personen die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, een belasting wordt geheven. Vervolgens werd in een tussen de gemeente Marken en de rederij een overeenkomst gesloten waarin een regeling voor inning van toeristenbelasting door de rederij was opgenomen32.. Dat het geding over nietigheid van deze overeenkomst wegens strijd met de gemeentewet en vermelde verordening bij de civiele rechter kon worden gevoerd, hangt ermee samen dat de rederij geen ingang bij de bestuursrechter had omdat zij geen belastingplichtige was, maar slechts belanghebbende en dus ook geen aanslag opgelegd had gekregen.

Aan deze zaak kan dus voor de rederij in de onderhavige zaak geen argument voor een taak van de civiele rechter worden ontleend.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G