HR, 23-02-2018, nr. 17/00649, nr. 17/00645, nr. 17/00646

Het Hof heeft de feiten zoals vastgesteld door de Rechtbank overgenomen:

1. Op 21 september 1981 is overleden [A] (hierna: erflater). Erflater heeft tot erfgenamen benoemd zijn drie kinderen (hierna: de erfgenamen) en heeft aan zijn echtgenote [B] (hierna: de echtgenote) een levenslang recht van vruchtgebruik over de zuivere nalatenschap gelegateerd. De echtgenote heeft verklaard dat zij voornoemd legaat niet heeft aanvaard.

2. Op 30 december 2011 hebben de erfgenamen aan de Belastingdienst meegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen. In een e-mailbericht aan de Belastingdienst van 30 december 2011, 15:32:47 uur, staat het volgende vermeld:

“(…)

Graag wil ik namens [X2], [X1] en [C] kenbaar maken dat zij middels vererving beschikken over vermogen in Zwitserland en tevens betrokken zijn bij [D], zie bijgaande brief.

(…)”

3. In de aangifte successierecht, die destijds is ingediend op 9 juli 1982, is geen melding gemaakt van dit buitenlands vermogen.

4. Bij brief van 5 december 2012 heeft de inspecteur inkomstenbelasting meegedeeld dat de afdeling erf- en schenkbelasting van de Belastingdienst een afzonderlijke navorderingsaanslag voor het successierecht zal opleggen.

5. Bij de oplegging van de navorderingsaanslag is uitgegaan van een verkrijging van € 453.780 (fl. 1.000.000) per erfgenaam.

Rechtbank

Bij de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:11.

Ten tijde van de verkrijging luidde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, van de Sw als volgt:

“er is verjaring voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijfjaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen”.

Met ingang van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) is artikel 66 van de Sw gewijzigd en is in het eerste lid, aanhef en onder 1°, van dat artikel bepaald dat de in artikel 16, derde lid, van de Awr vermelde navorderingstermijn van vijfjaren in gaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Deze wetwijziging is ingevolge het overgangsrecht van toepassing indien het overlijden op of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet plaatsvindt en heeft voor deze zaak dus geen betekenis.

Per 8 juni 1991 is het hiervoor onder 3.2 genoemde artikel 16, vierde lid, van de Awr inzake de navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen in werking getreden en is in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1°, van de Sw opgenomen dat de navorderingstermijn van twaalf jaren zoals neergelegd in artikel 16, vierde lid, van de Awr ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Ingevolge het overgangsrecht blijft de gewijzigde tekst van artikel 16, vierde lid, van de Awr buiten toepassing voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen.

Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de bevoegdheid tot navordering, die ingevolge het hiervoor onder 5.1 genoemde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, van de Sw op 8 juni 1991 nog niet was vervallen, ingevolge de hiervoor onder 5.3 genoemde wetswijzing in 1993 is verjaard, ervan uitgaande dat de akte van overlijden in 1981 is ingeschreven in eerdergenoemde registers. Het standpunt van verweerder leidt er dus toe dat de navorderingsbevoegdheid met ingang van 1 januari 2012 na ruim 18 jaar zou herleven.

6. De rechtbank is allereerst van oordeel dat uit de letterlijke tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw niet volgt dat - zoals verweerder betoogt — aan de bepaling onbeperkte terugwerkende kracht toekomt in die zin dat ook voor nalatenschappen als de onderhavige, waarvoor de bevoegdheid tot navordering reeds is vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. De bepaling spreekt immers van het niet vervallen van de bevoegdheid tot navordering, hetgeen aldus kan worden opgevat dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig diende te 2ijn ten tijde van de inwerkingtreding van de bepaling, derhalve op 1 januari 2012. De rechtbank overweegt evenwel dat voor de interpretatie van de strekking en reikwijdte van de bepaling tevens de parlementaire geschiedenis van belang is.

7. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de parlementaire geschiedenis evenmin dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven. Blijkens de toelichting op het amendement en de antwoorden van de staatssecretaris is immers uitsluitend bedoeld om nalatenschappen waarvoor de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar nog niet was verstreken op 1 januari 2012 onder de bepaling te laten vallen. De algemene strekking van de opmerking van de staatssecretaris dat de navorderingsbevoegdheid ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen is onvoldoende reden om anders te oordelen, nu de staatssecretaris immers vervolgens wijst op de toelichting bij het amendement waarin de navorderingsbevoegdheid wordt beperkt tot nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route. Deze uitleg strookt ook met de letterlijke tekst van de bepaling zoals hiervoor uiteengezet.

8. De rechtbank wijst voorts op de Aanwijzingen voor de regelgeving (Stcrt. 1992, 230), nrs. 167 en 168, waarin, voor zover van belang, het volgende is bepaald:

“Aanwijzing 167

1. Aan een regeling wordt slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat.

2. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de in die regeling voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling.

3. Aan belastende regelingen wordt, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend.

4 (...)

Aanwijzing 168

1. Het verlenen van terugwerkende kracht geschiedt niet door middel van een fictieve datum van inwerkingtreding.

2. Voor het verlenen van terugwerkende kracht wordt een van de volgende modellen gebruikt:

A. Deze wet/Dit besluit/Deze regeling treedt in werking.....en werkt terug tot en met........

B. Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en kan terugwerken tot en met een in dat besluit te bepalen tijdstip.

3. Indien dit voor de duidelijkheid van de beoogde rechtsgevolgen van terugwerkende kracht nodig is, worden meer gespecificeerde bepalingen opgenomen.”

In de toelichting op aanwijzing 167 wordt onder meer het volgende gesteld:

“(...) Bij belastende regelingen betekent terugwerkende kracht in beginsel een aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Een reden voor het toekennen van terugwerkende kracht kan zijn de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Alsdan kan de grensdatum van de terugwerkende kracht samenvallen met de datum waarop van betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding met de verandering in de regelgeving rekening hielden. Voorts kan gedacht worden aan gevallen waarin de regelgeving een achterstand heeft opgelopen ten opzichte van in de praktijk noodzakelijk gebleken ontwikkelingen die legalisering achteraf behoeven. Legalisering dient dan wel op zo kort mogelijke termijn te geschieden, opdat de periode waarover de regeling terugwerkt, beperkt blijft. Zie voor een nadere beschouwing over de uitzonderlijke gevallen waarin aan belastende regelingen terugwerkende kracht kan worden toegekend: de beleidslijn bij het toekennen van terugwerkende kracht aan belastende fiscale maatregelen, zoals omschreven in Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nrs 1-3. Deze beleidslijn kan ook worden toegepast buiten het terrein van de fiscale regelgeving. (...)”

In de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking is over terugwerkende kracht van fiscale maatregelen onder meer het volgende opgemerkt:

“(…) Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd «onmiddellijke werking» heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. (...)” (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1, p. 6)

Ook hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat terugwerkende kracht van een (fiscale) regeling uitzondering is. In de tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw, noch in het in artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 opgenomen overgangsrecht, noch in de parlementaire geschiedenis is met een woord gerept over verdergaande terugwerkende kracht van de bepaling dan voor de gevallen waarin de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog niet was verstreken, zodat moet worden geconcludeerd dat de wetgever geen terugwerkende kracht aan de regeling heeft willen toekennen voor gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid op die datum reeds was komen te vervallen.

9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag te worden vernietigd. Bij deze stand van zaken behoeven de overige grieven geen bespreking.

Brouwer heeft geannoteerd:12.

Per 1 januari 2012 is de navorderingstermijn voor de erfbelasting voor verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen onbeperkt gemaakt. Tot die tijd gold een navorderingstermijn van twaalf jaren. Met een onbeperkte navorderingstermijn wil de wetgever de zogenoemde ‘Edelweissroute’ bestrijden. De Edelweissroute houdt in dat een erflater met verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen, zoals Zwitserse bankrekeningen, een buitenlandse nalatenschapsexecuteur benoemt die na zijn overlijden de aangifte erfbelasting indient. De executeur informeert de erfgenamen pas na twaalf jaren over de aanwezigheid van de Zwitserse bankrekeningen, dus zodra de Belastingdienst niet meer kan navorderen. Door in art. 66, lid 3, SW 1956 te bepalen dat de bevoegdheid tot navordering, in afwijking van de in art. 16, lid 4, AWR genoemde termijn van twaalf jaren, nooit komt te vervallen, kan sindsdien geen gebruik meer worden gemaakt van de Edelweissroute. Een erfgenaam is op grond van art. 10a, lid 1, AWR jo. art. 10c Uitv.besl. SW verplicht uit eigener beweging bij de Belastingdienst te melden dat de aangifte erfbelasting onjuistheden bevat, op straffe van een boete van maximaal 100% van het te weinig geheven belastingbedrag. De vraag die aan de rechtbank wordt voorgelegd is of de wetswijziging van 1 januari 2012 onbeperkt terugwerkende kracht heeft.

Volgens de rechter is dit niet het geval. Uit de parlementaire geschiedenis volgt niet dat de wetgever heeft beoogd onbeperkt terugwerkende kracht te verlenen aan art. 66, lid 3, SW 1956, in die zin dat ook voor nalatenschappen waarvoor de bevoegdheid tot navordering reeds is vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. Omdat de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2011-2012, 33 004, nr. 5, p. 32 en 33, NTFR 2011/2414) enkele ogenschijnlijk tegenstrijdige opmerkingen maakt ten aanzien van de inwerkingtreding van de wetswijziging, is een klein onderzoek in de parlementaire stukken nodig om de bedoeling van de wetgever in dezen te achterhalen. Naar mijn mening trekt de rechtbank terecht de conclusie dat de onbeperkte navorderingstermijn niet verder terugwerkt dan voor gevallen waarin de navorderingstermijn ten tijde van de wetswijziging, op 1 januari 2012, nog niet is verstreken. Omdat deze termijn tot aan de wetswijziging twaalf jaren bedroeg, geldt de onbeperkte navorderingstermijn alleen voor nalatenschappen die in of na het jaar 2000 zijn opengevallen. Nog onbeantwoord blijft de vraag of de onbeperkte navorderingstermijn van art. 66, lid 3, SW 1956 strijdig is met EU- en volkenrecht.

Hof

Het Hof heeft het geschil omschreven:13.

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de navorderingstermijn is verstreken. Niet (langer) in geschil is het bedrag van de verkrijging.

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:14.

Het oude (overgangsrecht

Het Hof zal allereerst de subsidiaire stelling van de inspecteur bespreken, inhoudende dat de rechtbank ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het overgangsrecht uit 1985. Hij stelt dat uit het arrest Hoge Raad 19 september 1990, nr. 26.986, ECLI:NL:HR: 1990:ZC4393, zou volgen dat voor overlijdensgevallen van vóór 1985 (zoals de onderhavige) de oude wettekst, dat wil zeggen de tekst die gold tot 1985, is blijven gelden. Die tekst luidde, voor zover relevant, als volgt.

Artikel 66

1. Er is verjaring (…)

7°. voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van 's Rijks ambtenaar is gekomen.

Omdat in het onderhavige geval geen (nadere) aangifte is gedaan van het buitenlands vermogen, mocht de inspecteur alsnog een navorderingsaanslag opleggen binnen vijfjaar nadat hij van de onvolledigheid van de aangifte (c.q. het buitenlandse vermogen) op de hoogte kwam. De onderhavige navorderingsaanslag is ruim binnen die termijn van vijfjaren opgelegd, en daarom, aldus de inspecteur, rechtsgeldig.

Bij de beoordeling van dit argument moet acht geslagen worden op de navolgende wetsgeschiedenis van artikel 66 Sw. De tekst waar de inspecteur zich op beroept werd per 1 januari 1985 gewijzigd.

Per 1 januari 1985 luidde de relevante tekst als volgt

Artikel 66.

1. De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van drie onderscheidenlijk vijfjaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag gaan in: 1°. voor het recht van successie of het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. In de gevallen, bij artikel 45, tweede en derde lid, bedoeld, beginnen de termijnen niet eerder te lopen dan van de dag waarop de termijn van aangifte ingaat, en worden zij verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt.

(...)

Deze tekst is volgens zowel de inspecteur als de rechtbank voor het onderhavige geval van geen betekenis (zie overweging 5.2. van de uitspraak van de rechtbank).

De inspecteur is het in zoverre met de rechtbank eens, dat ook hij het standpunt inneemt, dat de vanaf 1 januari 1985 geldende tekst voor het onderhavige geval zonder betekenis is. Zijn conclusie is echter een andere. Hij stelt dat uit het overgangsrecht volgt dat de vóór 1 januari 1985 geldende tekst nog steeds van toepassing is. De wettekst werd echter per 8 juni 1991 wederom gewijzigd.

Per 8 juni 1991 luidde de tekst (Stb. 1991, 264):

Artikel 66

De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van eén navorderingsaanslag gaan in: 1°. voor het recht van successie of het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. In de gevallen, bij artikel 45, tweede en derde lid, bedoeld, beginnen de termijnen niet eerder te lopen dan van de dag waarop de termijn van aangifte ingaat, en worden zij verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt.

Het wetsvoorstel houdende de wijziging per 8 juni 1991 (Wet verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van een navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland) bevatte overgangsrecht (hierna: het overgangsrecht 1991). Artikel IV bepaalde, kort gezegd, dat de bij de wetswijziging ingevoerde verlengde navorderingstermijn voor ‘buitenlands’ inkomen of vermogen niet zou gelden “voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen”.

Geconstateerd moet worden dat in het onderhavige geval artikel IV toepassing mist. Volgens het overgangsrecht 1985 bleef de pre-1985 tekst gelden voor gevallen als het onderhavige, waarin het overlijden vóór 1985 plaatsvond. De inspecteur verwijst in zoverre terecht naar het arrest ECLI:NL:HR:1990:ZC4393 (zie boven onder 5.1). Dat betekent dat tot aan de wetswijziging van 8 juni 1991 de inspecteur de bevoegdheid tot navordering had behouden. Derhalve was niet, zoals artikel IV van het overgangsrecht 1991 vereist “op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag (...) vervallen”. En dat betekent dat de per 8 juni 1991 inwerkinggetreden tekst - en daarmee de navorderingstermijn van 16 jaar - op het onderhavige geval van toepassing werd.

De stelling van de inspecteur dat de tekst van artikel 66 Sw zoals die gold tot 1 januari 1985, op het onderhavige geval van toepassing zou zijn, is dus onjuist.

Het voorgaande betekent dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat naar de stand van het recht voorafgaande aan de invoering van de huidige onbeperkte navorderingstermijn per 1 januari 2012, de bevoegdheid tot navorderen was vervallen.

Het overgangsrecht en de onbeperkte navorderingstermijn

De inspecteur heeft gesteld dat de grammaticale uitleg van artikel 66, derde lid, Sw door de rechtbank volledig losstaat van de maatschappelijke en juridische context en dat de maatschappelijke opvattingen die voor ‘de gewone taalgebruiker’ vanzelfsprekend zijn aldus zijn genegeerd. De uitleg van de rechtbank is volgens de inspecteur in strijd met de ‘maatschappelijke beleving’ die ‘nu eenmaal’ inhoudt dat fraude wordt bestreden en dat verzwegen buitenlands vermogen in de heffing wordt betrokken. De inspecteur baseert deze stelling mede op de toelichting die de Kamerleden Braakhuis en Bashir hebben gegeven op het (nader gewijzigde) amendement op het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 (Kamerstukken II 2010/11, 32.505, nr. 27, p. 1 en 2).

De inspecteur stelt voorts dat het ontbreken van overgangsrecht ter zake van de inwerkingtreding, per 1 januari 2012, van artikel 66, derde lid, Sw, inhoudt dat deze bepaling onmiddellijke werking heeft en derhalve mede van toepassing is op erfrechtelijke verkrijgingen van in het buitenland aanwezig vermogen van vóór 1 januari 2010; dat wil zeggen van vóór de periode waarover, zonder de invoering van artikel 66, derde lid Sw, nog kon worden nagevorderd met toepassing van artikel 16, vierde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 66, derde lid Sw niet ziet op situaties waarin de bevoegdheid tot navordering op 1 januari 2012 was vervallen. De door de inspecteur voorgestane uitleg van artikel 66, derde lid, Sw is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU en met het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.

Op basis van de tekst van artikel 66, derde lid, Sw is het Hof- evenals de rechtbank - van oordeel dat deze bepaling niet mede ziet op gevallen waarin vóór 1 januari 2012 navordering niet meer mogelijk was. Het Hof knoopt voor deze uitleg aan bij het woord “vervalt” in de laatste volzin van artikel 66, derde lid, Sw. “Vervalt” doet immers veronderstellen dat navordering in de in die volzin bedoelde gevallen nog wel mogelijk zou zijn, zonder de invoering van artikel 66, derde lid, Sw. Dat zou het geval zijn in situaties die op 1 januari 2012 nog onder het bereik van artikel 16, vierde lid, AWR vielen. Tot die categorie behoort het onderhavige geval echter niet.

De uitleg die de inspecteur voorstaat strookt voorts niet met de wijze waarop in de Nederlandse belastingwetten aan het rechtszekerheidsbeginsel uitwerking is gegeven. In geen bepaling komt een in de tijd onbeperkte mogelijkheid tot navorderen of naheffen voor. Ook bij de invoering van artikel 16, vierde lid, AWR, welke bepaling bij uitstek de bestrijding van belastingfraude ten doel heeft, is gekozen voor een in de tijd beperkte, verlengde termijn voor navordering ter zake van buitenlands inkomen en vermogen. Bij de invoering van deze bepaling was bovendien voorzien dat deze geen betrekking zou hebben op gevallen waarvan de gewone navorderingstermijn van vijfjaar op dat moment was verstreken. Evenzo geldt voor het opleggen van een aanslag op grond van artikel 11 AWR een beperkte termijn.

Echter, in ons staatsrechtelijk bestel wordt toetsing van de wet in formele zin aan rechtsbeginselen ingevolge artikel 120 van de Grondwet niet mogelijk geacht. Om die reden volgt het Hof de rechtbank dan ook niet, waar zij artikel 66, derde lid, Sw heeft getoetst aan beginselen van behoorlijke wetgeving als vervat in de Aanwijzingen voor de regelgeving (uitspraak rechtbank r.o. 8; verg. HR 21 maart 1990, 26.283, BNB 1990/179).

Naar het oordeel van het Hof dient in een geval als het onderhavige bij de uitleg van artikel 66, derde lid, Sw ook het rechtszekerheidsbeginsel een rol te spelen, aangezien rechtszekerheid ter zake van de bevoegdheid tot het opleggen van belastingaanslagen als een - mede op artikel 104 van de Grondwet terug te voeren - wezenskenmerk van het geldende fiscaal-wettelijk systeem moet worden beschouwd. Een uitleg van artikel 66, derde lid, Sw die inhoudt dat deze bepaling ook betrekking heeft op gevallen waarin vóór 1 januari 2012 niet (meer) kon worden nagevorderd zou daarmee niet in overeenstemming zijn.

Uit de parlementaire behandeling van de Wet overige fiscale maatregelen 2011, noch uit die van de Wet overige fiscale maatregelen 2012 blijkt dat met de invoering van artikel 66, derde lid, Sw is beoogd om navordering in de door dat artikel bestreken situaties zonder enige temporele beperking mogelijk te maken, dat wil zeggen ook in gevallen waarin de bevoegdheid tot belastingheffing op het moment van inwerkingtreding van die bepaling was verjaard.

Voorts overweegt het Hof dat de nieuwe tekst van artikel 66, derde lid, Sw, op het eerste gezicht “slechts” een nieuwe regel van formeel recht inhoudt. Dergelijke bepalingen hebben in het algemeen onmiddellijke werking. Dat wil zeggen dat zij op alle lopende geschillen worden toegepast, ook geschillen die gaan over feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de inwerkingtreding van de nieuwe bepaling (vgl. Hoge Raad 29 maart 2002, nr. 36:655 ECLI:NL:HR:2002:AE0867, BNB 2002/255). Voor zover het onderhavige artikel 66, derde lid, Sw zou inhouden dat ook gevallen waarin op 1 januari 2012 niet meer kon worden nagevorderd onder haar bereik vallen, is deze echter van een andere orde dan een bepaling als waarop evenvermeld arrest betrekking heeft en waarbij het ging om de wijze waarop de materiële belastingschuld wordt vastgesteld. Indien ook gevallen waarin op 1 januari 2012 niet meer kon worden nagevorderd onder het bereik vallen van artikel 66, derde lid, Sw, creëert deze bepaling een materiële belastingschuld die er zonder die bepaling niet meer zou zijn geweest; in zoverre zou dan sprake zijn van materieel terugwerkende kracht. Het onderhavige geval kan bij deze uitleg derhalve niet op één lijn worden gezet met dat van het arrest BNB 2002/255.

De stelling van de inspecteur dat artikel 66, derde lid, Sw bedoeld is om fraude te bestrijden acht het Hof op zichzelf juist. Deze stelling - en dat geldt ook voor de ‘maatschappelijke beleving’ zoals de inspecteur die ervaart - vormt noch een rechtvaardiging, noch een dwingende reden voor een in de tijd onbeperkte toepassing van artikel 66, derde lid, Sw.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.12 tot en met 5.18 is overwogen wijst het Hof een uitleg van artikel 66, derde lid, Sw die inhoudt dat deze bepaling ook van toepassing is op gevallen als het onderhavige, waarin op 1 januari 2012 navordering op basis van artikel 16, vierde lid, AWR niet (meer) mogelijk was, af.

L. Bergman heeft bij de uitspraak van het Hof aangetekend:15.

De rechtbanken en hoven lijken tot nu toe eensgezind over de vraag of art. 66, lid 3, SW 1956 de mogelijkheid tot navordering laat herleven voor gevallen waarbij de navorderingstermijn bij de invoering van die bepaling al was verstreken. In lijn met eerdere rechtspraak (zie bijvoorbeeld NTFR 2015/3229, NTFR 2016/1732, NTFR 2016/2917, NTFR 2017/24, NTFR 2017/69) en in lijn met de conclusie van A-G IJzerman (15 december 2016, nr. 16/03506, NTFR 2017/194), heeft Hof Amsterdam gelijk Rechtbank Noord-Holland (18 juni 2015, nr. 14/1862, NTFR 2015/2270) in deze zaak geoordeeld dat de onbeperkte navorderingstermijn in art. 66, lid 3, SW 1956 geen betrekking heeft op gevallen waarbij de navorderingstermijn op 1 januari 2012 al was verstreken. Er valt weinig toe te voegen aan de eerder verschenen commentaren bij genoemde vergelijkbare zaken. Het wachten is nu op het arrest van de Hoge Raad.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft verzocht om een nadere termijn voor verweer. Dit verzoek is afgewezen. Partijen hebben elkaar aldus niet van repliek en dupliek gediend.

Het eerste middel van de Staatssecretaris luidt:

I Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 66 van de Successiewet 1956 (hierna: SW) en het bij die bepaling behorende overgangsrecht, doordat het Hof heeft beslist dat door de werking van het achtervolgende overgangsrecht de werking van artikel 66, eerste lid, onderdeel 7, SW (tekst tot en met 1984) niet meer van toepassing is op de onderhavige situatie, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Het eerste middel is toegelicht:

1. In casu is sprake van een overlijden op 21 september 1981.

2. Op grond van artikel 66 SW geldt voor overlijdens tot en met 1984 de regeling dat de verjaring eerst eindigt vijfjaar nadat de inspecteur op de hoogte komt van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte.

3. Op grond van het overgangsrecht bij de wijziging met ingang van 1985 (artikel VI, tweede lid van de Wet van 8 november 1984, Staatsblad 545) is deze regeling voor overlijdensgevallen van voor 1 januari 1985 blijven gelden.

4. De Hoge Raad heeft zulks bevestigd in HR 19 september 1990, nr. 26.986, BNB 1990/312, ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, ro. 4.2:

"4.2. De klachten onder I en II strekken ertoe te betogen dat de onderhavige aanslag niet is opgelegd binnen de daartoe door de wetgever gestelde termijn, omdat, gelet op artikel 95, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, ingevolge de inwerkingtreding per 1 januari 1985 van artikel 11 van die Wet (Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 637) de per 1 januari 1985 nog lopende oude en volgens de nieuwe regels reeds verlopen termijnen per die datum een einde hebben genomen. Deze opvatting is door het Hof terecht niet als juist aanvaard. Het Hof heeft daarbij met juistheid in aanmerking genomen dat kennelijk samenhang bestaat tussen genoemd Koninklijk Besluit en de bij Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 638, met ingang van 1 januari 1985 in werking getreden Wet van 8 november 1984, Staatsblad 545. Uit artikel VI van die Wet volgt dat de sedert 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 van de Successiewet 1956 - waaruit blijkt dat artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor de toepassing van de Successiewet 1956 niet onverkort geldt - slechts van toepassing is op overlijdensgevallen die zich voordoen op of na 1 januari 1985. Hieruit volgt dat voor overlijdensgevallen die zich hebben voorgedaan voor 1 januari 1985 artikel 66 (oud) is blijven gelden."

5. Latere wijzigingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en van de SW doen aan dit overgangsrecht niet af. De latere wijzigingen kunnen slechts gevolgen gehad hebben voor gevallen van overlijden na 1984. Voor gevallen van overlijden tot en met 1984 is steeds blijven gelden dat belastingplichtigen binnen vijfjaren na de ontdekking van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte geconfronteerd kunnen worden met een navordering. Deze groep belastingplichtigen heeft derhalve nimmer definitieve zekerheid mogen verwachten over de belasting. Dat is niet onredelijk; het gaat immers om een groep die onjuist of onvolledig aangifte heeft gedaan.

6. Met ingang van 8 juni 1991 is artikel 66 SW weer gewijzigd. Deze wijziging hield in dat voor navordering de termijnen van artikel 16, derde en vierde lid, AWR zouden gaan gelden.

7. Deze wetswijziging is onderdeel van de Wet verlenging van de in de AWR vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland.

8. Ook in deze wet is overgangsrecht opgenomen. Dit overgangsrecht houdt in dat de verlengde termijn voor buitenlands inkomen of vermogen niet zou gelden voor gevallen waarin de navorderingstermijn reeds was verstreken.

9. De bedoeling van dit overgangsrecht is dat belastingplichtigen die hun navorderingstermijn al hebben 'uitgezweet' niet geconfronteerd zouden worden met een herleven van de navorderingsmogelijkheid. Dit blijkt duidelijk uit onderstaande citaten:

"De bedoeling is daarmee te voorkomen dat degenen die hebben mogen aannemen dat te hunnen aanzien de bevoegdheid tot navordering vervallen was, geconfronteerd zouden worden met een verlengde navorderingstermijn, teruggaande tot twaalf jaren voor de inwerkingtreding van deze wet. Met andere woorden: de overgangsbepaling voorkomt dat de bevoegdheid tot navordering herleeft in de gevallen waarin men op grond van de huidige wettekst mocht menen dat die bevoegdheid geëindigd was."

MvT, Kamerstukken II1989/90, 21 423, nr. 3, p. 4.

"De suggestie van de Raad van Nederlandse Werkgeversverbonden VNO en NCW, ter zake waarvan de leden van de fracties van het CDA en de PvdA mijn reactie vragen, in plaats van het voorgestelde overgangsregime te bepalen dat de verlengde navorderingstermijn alleen zal gelden met betrekking tot aanslagen die zijn opgelegd na de inwerkingtreding van de wet, gaat mij te ver. De voorgestelde overgangsbepaling beoogt, zoals is uiteengezet in de memorie van toelichting, te voorkomen dat diegenen die op grond van de bestaande wettekst mochten menen dat de bevoegdheid tot navordering geëindigd was, zouden worden geconfronteerd met een ingevolge de termijnverlenging herlevende navorderingsbevoegdheid van de fiscus. Hiermede wordt ten gunste van de betrokken justitiabelen reeds een uitzondering gemaakt op de dezerzijds gevolgde vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard geen overgangsvoorzieningen te treffen met betrekking tot feiten welke zich voorafgaande aan de inwerkingtreding van dergelijke wijzigingen hebben voorgedaan."

NEV, Kamerstukken II 1990/91, 21 423, nr. 7, p. 5.

10. Ook uit deze wetsgeschiedenis van de wijziging per 8 juni 1991 volgt niet, zoals het Hof wel oordeelt, dat voor gevallen waarin de navorderingstermijn nog niet was geëindigd, zoals in het onderhavige geval, de bestaande lange termijn van het oude artikel 66, eerste lid, onderdeel 7, SW (tekst tot en met 1984) zou worden verkort tot de nieuwe verlengde termijn van twaalf jaar.

11. Dit overgangsrecht heeft, in tegenstelling tot de bij middel twee beschreven situatie van afwezigheid van overgangsrecht, slechts de bedoeling een reeds beëindigde termijn niet te laten herleven.

12. Doel van de wetswijziging is een verruiming van de navorderingstermijn, niet een beperking, waartoe de redenering van het Hof leidt.

13. Ik ben dan ook van mening dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste uitleg van het recht. Voor gevallen als het onderhavige is het oude overgangsrecht van 1985 van belang gebleven. De navorderingstermijn verjaart dan eerst vijfjaren nadat de inspecteur bekend is geworden met de onjuiste dan wel onvolledige aangifte.

14. De inspecteur is van de onjuistheid/onvolledigheid van de aangifte eerst op de hoogte gesteld op 30 december 2011, toen de erfgenamen de inspecteur op de hoogte stelden van het in Zwitserland aangehouden vermogen van erflater.

15. Nu de navorderingsaanslag is opgelegd binnen vijfjaar na dit tijdstip van bekend worden, is sprake van een tijdig opgelegde navorderingsaanslag (zie ook HR 19 september 1990, nr. 26.986, BNB 1990/312, ECLI:NL:HR: 1990:ZC4393).

Het tweede middel van de Staatssecretaris luidt:

II Schending van het recht, met name van artikel 66, derde lid, SW, doordat het Hof heeft beslist dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervallen is in gevallen waarin op het moment van de wetswijziging de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar reeds was verstreken, zulks ten echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte.

Het tweede middel is toegelicht:

1. Kort gezegd, is artikel 66, derde lid, van de SW geschonden, omdat overgangsrecht ter zake van het invoeren van die bepaling ontbreekt. Nergens in de wet is geregeld dat de wetswijziging alleen voor nieuwe gevallen, waarvan de navorderingstermijn nog zou komen te vervallen, zou gelden. Hierdoor geldt de hoofdregel dat de wetswijziging onmiddellijke werking heeft, hetgeen ook de bedoeling was van de indieners van het amendement dat tot de wetswijziging heeft geleid. Ik licht dit hieronder nader toe.

2. Dat met ingang van 1 januari 2012 de navorderingstermijn in gevallen als het onderhavige niet meer eindigt, betekent volgens het Hof niet dat de navorderingstermijn ook kan herleven als deze op 1 januari 2012 reeds verstreken was. Het Hof baseert dit oordeel op de tekst van artikel 66, derde lid, SW en de tekst van het amendement, dat ten grondslag ligt aan de wetswijziging. Het Hof meent dat een andere uitleg dermate ingrijpt in het wettelijke systeem, dat de wetgever expliciet terugwerkende kracht aan artikel 66, derde lid, SW had moeten verlenen.

3. Daarmee miskent het Hof dat geen sprake is van (formele) terugwerkende kracht. De Hoge Raad heeft zich in het verleden reeds uitgelaten over de toepassing van een nieuw wetsartikel inzake de mogelijkheid tot navorderen. Zie in dit kader de arresten HR 11 juni 1997, nr. 32 229, BNB 1997/384, m.nt. Happé en HR 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258. Hoewel de Hoge Raad dit niet zelf expliciet oordeelt, kan worden geconcludeerd dat hij aansluit bij het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag voor het toepassen van de nieuwe rechtsregel. Bevestiging daarvoor vind ik in de noot van Feteris onder het arrest HR 29 maart 2002, nr. 36 655, BNB 2002/255. In de noot merkt Feteris op:

"-3. De Hoge Raad knoopt in dit arrest aan bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld. Daarbij heeft de Hoge Raad vermoedelijk het oog gehad op het tijdstip waarop de belastingaanslag wordt opgelegd. Het nadeel daarvan is dat de inspecteur invloed zou kunnen uitoefenen op het toepasselijke regime, door het tijdstip van opleggen van de (navorderings)aanslag uit te stellen. Niettemin komt het wel vaker voor dat de Hoge Raad het tijdstip van opleggen van een belastingaanslag hanteert als aanknopingspunt voor het overgangsrecht. Dat gebeurde ook in het arrest HR 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258, betreffende de uitbreiding van de bevoegdheid tot navordering in gevallen van kwade trouw. Volgens de Hoge Raad kon die nieuwe wettelijke regeling worden toegepast op navorderingsaanslagen die na inwerkingtreding van deze regeling zijn opgelegd. In dat geval was dit ook een natuurlijk aanknopingspunt, aangezien de wetswijziging betrekking had op de . mogelijkheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen. Mijns inziens ligt het echter niet direct voor de hand om ook bij de onderhavige wetswijziging, betreffende omkering van de bewijslast, aansluiting te zoeken bij het tijdstip waarop de navorderingsaanslag wordt opgelegd, aangezien de omkering van de bewijslast volgens de bewoordingen van de AWR betrekking heeft op de beslissing op een bezwaar- of beroepschrift, en niet op de vaststelling van een aanslag."

4. Daarmee staat mijns inziens vast dat geen sprake is van terugwerkende kracht. Ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag was artikel 66, derde lid, SW al meer dan twee jaar geleden in werking getreden.

5. Artikel 66, derde lid, SW, bepaalt dat in afwijking van de hoofdregel bij navordering, voor de erfbelasting de navorderingstermijn over buitenlandse vermogensbestanddelen niet vervalt. Deze tekst is van toepassing ten tijde van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Uit die tekst volgt derhalve dat ook in casu nog nagevorderd kan worden. Dit sluit ook aan bij de tekst van de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2013, waarin de wetswijziging uiteindelijk na overleg met de indieners van het amendement is terecht gekomen (Kamerstukken II 2011-2012, 33 004, nr. 3, p. 17, 18). Daarin wordt opgemerkt dat in gevallen waarin van de zogenoemde Edelweissroute gebruik is gemaakt alsnog de verschuldigde erfbelasting kan worden nagevorderd (arcering toegevoegd):

"11.4. Bestrijden Edelweissroute

Tijdens de parlementaire behandeling van Overige fiscale maatregelen 2011 is de zogenoemde Edelweissroute uitvoerig aan de orde geweest. De Edelweissroute is erop gericht erfbelasting over zwart vermogen van de erflater te ontduiken. De executeur verzwijgt dit zwarte vermogen in de aangifte erfbelasting en voor de erfgenamen, al dan niet met een beroep op een ambtsgeheim of bankgeheim. Nadat de navorderingstermijn - bij buitenlandse vermogensbestanddelen twaalf jaar - is verstreken, brengt hij de erfgenamen alsnog op de hoogte en geeft hij hun toegang tot het zwarte vermogen. Bij de erfgenamen kan dan geen erfbelasting nagevorderd worden en de executeur of de erfgenamen kunnen niet meer worden gestraft voor het onjuist doen van aangifte erfbelasting. Bij de Edelweissroute is simpelweg sprake van belastingfraude.

Bij de behandeling van Overige fiscale maatregelen 2011 in de Tweede Kamer zijn twee amendementen aangenomen die beogen de Edelweissroute af te snijden. Het kabinet kan zich uiteraard ten volle vinden in de onderliggende gedachte om belastingfraude te bestrijden. Tevens waardeert het kabinet het dat inwerkingtreding van de amendementen destijds een jaar is uitgesteld tot 1 januari 2012 zodat gezocht kon worden naar oplossingen om aan bezwaren van de uitvoeringspraktijk tegemoet te komen. Daarover is overlegd met de KNB, de NOVEX en de indieners van de amendementen, de heren Braakhuis en Bashir. Met hen is in het bijzonder van gedachten gewisseld over de vraag of de Edelweissroute wellicht nog effectiever bestreden kan worden. De bedoeling van de indieners van de amendementen om de kenbaarheid van de aangifte erfbelasting voor de erfgenamen te verzekeren en de toepassing van de fiscale boete- en strafrechtelijke bepalingen te handhaven stond daarbij voorop.

Deze gedachtewisseling heeft tot een positief resultaat geleid. Thans stelt het kabinet voor:

1. om de verplichting om alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra de erfgenaam kennis neemt van onjuistheden of onvolledigheden te brengen onder de algemene informatieverplichting die in dit wetsvoorstel is opgenomen,

2. op het niet nakomen van deze verplichting een boete te stellen,

3. de executeur niet langer de bevoegdheid te geven om aangifte erfbelasting te doen maar om hem in alle gevallen daartoe te verplichten, en

4. de Belastingdienst te verplichten de erfgenamen desgevraagd inzage te geven in de voor de belastingheffing te zijnen aanzien relevante stukken.

De combinatie van deze maatregelen doet naar de mening van het kabinet recht aan de hiervoor genoemde uitgangspunten. Erfgenamen kunnen voortaan de beschikking krijgen over alle voor hen relevante stukken, waaronder de door de executeur namens hen gedane aangifte erfbelasting. Tegelijkertijd worden zij verplicht, onder dreiging van een boete, om ook later bekend geworden informatie te verstrekken die van belang is voor de heffing van erfbelasting. Omdat de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen niet langer aan een termijn gebonden is, kan de Belastingdienst op grond van de verstrekte informatie alsnog de verschuldigde erfbelasting navorderen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur voor de verschuldigde erfbelasting volledig van toepassing blijft."

6. Daardoor kan ook in casu nog nagevorderd worden. Met de formulering "alsnog de verschuldigde erfbelasting navorderen" kan niet anders bedoeld zijn, dan dat de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag gewenst was voor gevallen waarin de navorderingstermijn al was verstreken.

7. Niet in geschil is dat bij de invoering van artikel 66, derde lid, SW geen overgangsrecht is gemaakt. Dat betekent dat de wetswijziging onmiddellijke werking heeft. In de aanwijzingen voor de regelgeving is bepaald:

Aanwijzing 166

1 Een nieuwe regeling is niet slechts van toepassing op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, doch ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (onmiddellijke werking).

2 Indien beoogd wordt af te wijken van het eerste lid, wordt dit uitdrukkelijk bepaald.

Toelichting:

Indien in een regeling geen overgangsrecht wordt opgenomen, heeft deze onmiddellijke (ook wel: exclusieve) werking. Hieraan kunnen bezwaren kleven. In dat geval kan gekozen worden voor terugwerkende kracht (aanwijzingen 167 en 168) of voor eerbiedigende dan wel uitgestelde werking (aanwijzingen 169 en 170). Afwijkingen van de hoofdregel dienen in beginsel in de regeling zelf te worden neergelegd.

8. In dit kader wil ik wijzen op de wetsgeschiedenis bij de invoering van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR (per 8 juni 1991). Daar werd voor de verlenging van de termijn van 5 jaar naar 12 jaar wel expliciet overgangsrecht gemaakt. De wetgever geeft daarbij aan dat ten gunste van de belastingplichtigen wordt afgeweken van de vaste gedragslijn bij formeelrechtelijke wetswijzigingen, die inhoudt dat geen overgangsvoorzieningen worden getroffen.

"De suggestie van de Raad van Nederlandse Werkgeversverbonden VNO en NCW, ter zake waarvan de leden van de fracties van het CDA en de PvdA mijn reactie vragen, in plaats van het voorgestelde overgangsregime te bepalen dat de verlengde navorderingstermijn alleen zal gelden met betrekking tot aanslagen die zijn opgelegd na de inwerkingtreding van de wet, gaat mij te ver. De voorgestelde overgangsbepaling beoogt, zoals is uiteengezet in de memorie van toelichting, te voorkomen dat diegenen die op grond van de bestaande wettekst mochten menen dat de bevoegdheid tot navordering geëindigd was, zouden worden geconfronteerd met een ingevolge de termijnverlenging herlevendé navorderingsbevoegdheid van de fiscus. Hiermede wordt ten gunste van de betrokken justitiabelen reeds een uitzondering gemaakt op de dezerzijds gevolgde vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard geen overgangsvoorzieningen te treffen met betrekking tot feiten welke zich voorafgaande aan de inwerkingtreding van dergelijke wijzigingen hebben voorgedaan." NEV, Kamerstukken II 1990/91, 21 423, nr. 7, p. 5.

9. Dat onmiddellijke werking de normale gang van zaken is bij ontbreken van overgangsrecht volgt ook uit Uw jurisprudentie met betrekking tot de compartimenteringsleer in de vennootschapsbelasting (HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, ECLI:NL:HR:2013:BY1244) en de invoering van de informatiebeschikking (zie bijv. HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335,

ECLI: NL: HR: 2015:2795).

10. Deze onmiddellijke inwerkingtreding past mijns inziens ook bij de bedoeling van de indieners van het amendement dat ten grondslag ligt aan de wetswijziging. Zij geven in de toelichting (Kamerstukken II 2010-2011, 32 505, nr. 27) op het amendement namelijk expliciet aan dat het niet meer mogelijk moet zijn om de navorderingstermijn 'uit te zweten'. Weliswaar wordt ook opgemerkt dat door aanneming van het amendement bovendien gevallen waarin de afgelopen 12 jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute alsnog belast kunnen worden. Door het Hof is deze passage zo uitgelegd dat de indieners de wetswijziging niet wensten toe te passen op gevallen van meer dan 12 jaar geleden. Een dergelijke beperking geven de indieners echter niet expliciet aan en deze komt ook niet tot uitdrukking in de voorgestelde tekst van de wet. Ook wordt door de indieners, anders dan bij de hierboven besproken verlenging van de navorderingstermijn van 5 jaar naar 12 jaar geen overgangsrecht voorgesteld. Ik ga er dan ook vanuit dat, nu andere signalen ontbreken, in casu de vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard zal gelden. Het Hof heeft ten onrechte een regel geformuleerd die van het omgekeerde uitgaat, te weten dat de wetgever zonder dit expliciet te regelen geen onmiddellijke werking kon bewerkstelligen. Die opvatting mist steun in het recht.

11. Nu de maatregel zich keert tegen het frauduleus ontgaan van de belastingheffing acht ik de materieel terugwerkende kracht ook aanvaardbaar. Naar mijn opvatting bestaat er een fair balance tussen het belang van een juiste belastingheffing en het belang van de rechtszekerheid voor de belastingontgaande burger. De wetgever heeft deze afweging zo gemaakt dat de frauderende burger minder snel rechtszekerheid kan krijgen dan de netjes belastingbetalende burger. Deze afweging moet dan ook in rechte gerespecteerd worden.

12. Het belang van de materiële terugwerkende kracht is voor de wetgever extra van belang nu bij de heffing van erfbelasting sprake is van een tijdstipbelasting. Bij de behandeling van de wetswijziging in de Eerste Kamer is ook op dit aspect gewezen.

"De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis (...) voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (...) Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om dé erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden."

Kamerstukken 12011-2012, 33 003, nr. D, p. 30

13. Met andere woorden: zonder de materiële terugwerkende kracht is de fiscus bij een tijdstipbelasting voor oude gevallen alles kwijt, terwijl bij een jaarlijkse belastingheffing over vermogen niet alles verloren gaat. Bij een tijdstipbelasting zou de frauderende burger geheel de dans ontspringen, terwijl bij een jaarlijkse heffing zoals de inkomstenbelasting over de laatste 12 jaren alsnog (met boete) nagevorderd kan worden, in zoverre dat vermogen nog aanwezig is. Ook dit is een argument om in casu de hoofdregel van de onmiddellijke werking niet te beperken.

4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving AWR en SW

Artikel 16, eerste, derde en vierde lid, van de AWR luiden, voor zover thans van belang in cassatie:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte (…) tot een te laag bedrag is vastgesteld (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Artikel 66, eerste lid, onderdeel 1 en onderdeel 7, van de SW luidden bij de totstandkoming in 1956:16.

Er is verjaring:

1°. in geval geen aangifte bij overlijden is gedaan, voor het opleggen van een aanslag terzake van recht van successie, recht van overgang en boete, na vijf jaren, te rekenen van de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande, of van de dag, waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van 's Rijks ambtenaar zijn gekomen. In de gevallen, bij artikel 45, tweede en derde lid. bedoeld, begint de verjaringstermijn niet eerder te lopen dan van de dag, waarop de termijn van aangifte ingaat, en wordt de verjaring geschorst gedurende de tijd, dat de termijn van aangifte niet loopt;

(…)

7°. voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van 's Rijks ambtenaar is gekomen;

Artikel 66, eerste lid, onderdeel 1 en onderdeel 7, van de SW luidden tot 31 december 1984:

Er is verjaring:

(…)

1°. in geval geen aangifte bij overlijden is gedaan, voor het opleggen van een aanslag terzake van recht van successie, recht van overgang en boete, na vijf jaren, te rekenen van de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande, of van de dag, waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van 's Rijks ambtenaar zijn gekomen. In de gevallen, bij artikel 45, tweede en derde lid. bedoeld, begint de verjaringstermijn niet eerder te lopen dan van de dag, waarop de termijn van aangifte ingaat, en wordt de verjaring geschorst gedurende de tijd, dat de termijn van aangifte niet loopt;

7˚ voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen;

Artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel 1, van de SW luidde na de wetswijziging van 8 november 1984, met ingang van 1 januari 1985:17.

De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van drie onderscheidenlijk vijf jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag gaan in:

1˚ voor het recht van successie of het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. (…).

Ingevolge het overgangsrecht in artikel VI van de Wet van 8 november 1984, is de nieuwe wettelijke regeling van toepassing ‘indien het overlijden (…) plaatsvindt op of na het tijdstip van haar inwerkingtreding (…)’.

Artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel 1, van de SW luidde na de wetswijziging van 8 juni 1991:18.

De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde en vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag gaan in:

1˚ voor het recht van successie of het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. (…).

Ingevolge artikel IV van de Wet van 22 mei 1991 blijft artikel 16, vierde lid (nieuw) van de AWR buiten toepassing ‘voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen’.

Artikel 66, eerste en derde lid, van de SW luidt met ingang van 1 januari 2012:19.

1. De in (…) artikel 16, (…) vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van (…) twaalf jaren gaan in:

1°. voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand (…)

3. Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.

Wetsgeschiedenis artikel 66 van de SW

In de Memorie van Toelichting bij de Wet van 8 november 1984, houdende herziening van de Successiewet 1985 is de volgende toelichting gegeven bij de (voorgestelde) wijziging van artikel 66 van de SW en daarmee de aansluiting bij de voor navordering in het algemeen geldende termijnen van de AWR:20.

In artikel 66 van de Successiewet 1956 wordt enerzijds de verjaring geregeld voor het opleggen van een aanslag en van een navorderingsaanslag en anderzijds de verjaring van de invordering van de verschuldigde belasting. In het ontwerp Successiewet 1964 is voorgesteld het vervallen van de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag en van een navorderingsaanslag te baseren op de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dat wil o.a. zeggen, dat voor die gevallen ingevolge de artikelen 11, derde lid, en 16, derde lid, van de laatstgenoemde wet een termijn geldt van drie onderscheidenlijk vijf jaar. Wel moest voor een aantal gevallen de ingang van de termijnen nader worden geregeld. Zie de toelichting bij artikel 44 van dat ontwerp.

Ik heb deze conceptie bij het voorgestelde nieuwe artikel 66, eerste lid, van de Successiewet 1956 in wat gewijzigde vorm gevolgd. Voor wat betreft de verjaringstermijn voor de invordering (artikel 66, eerste lid, 6°) is bij onderdeel AK, in navolging van het ontwerp Successiewet 1964, voorgesteld de regeling van artikel 11 van de wet van 22 mei 1845 (Stb. 22) op de invordering van 's Rijks directe belastingen van toepassing te verklaren. Het doen vervallen van de overige onderdelen van artikel 66, eerste lid, houdt verband met het feit dat de daaronder liggende regelingen mede als gevolg van de aanpassing aan de Algemene wet zijn gewijzigd of vervallen.

In diezelfde Memorie van Toelichting is het volgende geschreven over het voorgestelde overgangsrecht:21.

(…) De wijzigingen zullen toepassing vinden, indien het belastbare feit op of na de dag van de inwerkingtreding plaatsvindt.

Wetsgeschiedenis artikel 16, vierde lid, van de AWR

De regering heeft in 1989 in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland opgemerkt:22.

Het wetsvoorstel houdt in dat de belastingdienst de bevoegdheid krijgt, in plaats van gedurende de gebruikelijke vijf jaren, gedurende twaalf jaren de belasting na te vorderen die ten onrechte nog niet is geheven, indien het gaat om belasting te heffen van in het buitenland

gehouden vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Deze verruimde navorderingstermijn geldt voor alle bij wege van aanslag geheven belastingen alsmede voor de premie heffing volksverzekeringen. Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens– en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere navorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie.

1. in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;

2. de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Hierna zal een en ander nader worden toegelicht.

Motivering van het voorstel

De termijn, gedurende welke de fiscus de te weinig geheven belasting kan navorderen, is neergelegd in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: de bevoegdheid tot navorderen van de fiscus vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft

of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag. In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten.

In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die – naar men moet aannemen – met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit. Tot slot merk ik nog op dat de verruimde navorderingstermijn ziet op alle belastingen en premies die bij wege van aanslag worden geheven. Buiten de al genoemde inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premieheffing volksverzekeringen vallen ook de vennootschapsbelasting en de heffingen ingevolge de Successiewet 1956 hieronder.

In diezelfde Memorie van Toelichting staat over het daarbij ter zake doende overgangsrecht:23.

Artikel IV bevat een bepaling van overgangsrecht. De bedoeling is daarmee te voorkomen dat degenen die hebben mogen aannemen dat te hunnen aanzien de bevoegdheid tot navordering vervallen was, geconfronteerd zouden worden met een verlengde navorderingstermijn, teruggaande tot twaalf jaren voor de inwerkingtreding van deze wet. Met andere woorden: de overgangsbepaling voorkomt dat de bevoegdheid tot navordering herleeft in de gevallen waarin men op grond van de huidige wettekst mocht menen dat die bevoegdheid geëindigd was.

In de Memorie van Antwoord is opgenomen:24.

Naar het voorlopig oordeel van de leden van de C.D.A.-fractie ligt het voor de hand de termijn voor het opleggen van een administratieve boete bij navordering af te stemmen op de termijn van twaalf jaren gedurende welke onder meer het misdrijf van belastingontduiking strafrechtelijk kan worden vervolgd, maar moet worden vermeden dat aan belasting het begrip «straf» wordt verbonden. Ik deel deze mening. De gedachte aan te sluiten bij de algemene verjaringstermijn van 20 jaren volgens het Nieuwe BW, spreekt mij evenwel niet aan. Die termijn is bedoeld voor privaatrechtelijke aangelegenheden; op die algemene termijn bestaan voorts vele uitzonderingen. In het publiekrecht wordt zelfstandig in passende verjaringsperioden voorzien hetgeen in het algemeen resulteert in verjaringstermijnen die aanmerkelijk korter zijn dan 20 jaren. Hoewel belastingmisdaad minder snel zal lonen naarmate de fiscus in staat is verzwegen belasting gedurende een langere periode na te vorderen, ligt het naar mijn mening in de rede de bestrijding van strafbare feiten te zoeken in passende strafmaatregelen. Deze maatregelen moeten uiteraard worden afgestemd op hetgeen in het commune strafrecht geldt. Een verdere verlenging van de navorderingstermijn dan nodig is om in de administratieve sfeer verzwegen belasting te achterhalen houdt een naar mijn mening te fors te achten inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel in.

In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat:25.

De suggestie van de Raad van Nederlandse Werkgeversverbonden VNO en NCW, ter zake waarvan de leden van de fracties van het CDA en de PvdA mijn reactie vragen, in plaats van het voorgestelde overgangsregime te bepalen dat de verlengde navorderingstermijn alleen zal gelden met betrekking tot aanslagen die zijn opgelegd na de inwerkingtreding van de wet, gaat mij te ver. De voorgestelde overgangsbepaling beoogt, zoals is uiteengezet in de memorie van toelichting, te voorkomen dat diegenen die op grond van de bestaande wettekst mochten menen dat de bevoegdheid tot navordering geëindigd was, zouden worden geconfronteerd met een ingevolge de termijnverlenging herlevende navorderingsbevoegdheid van de fiscus. Hiermede wordt ten gunste van de betrokken justitiabelen reeds een uitzondering gemaakt op de dezerzijds gevolgde vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard geen overgangsvoorzieningen te treffen met betrekking tot feiten welke zich voorafgaande aan de inwerkingtreding van dergelijke wijzigingen hebben voorgedaan.

De staatssecretaris van Financiën heeft in de Eerste Kamer het volgende opgemerkt over het overgangsrecht en opvattingen over terugwerkende kracht:26.

De leden van de C.D.A-fractie achten voorts de in artikel IV van het wetsvoorstel neergelegde overgangsbepaling ontoereikend. Zij vragen of het geen aanbeveling verdient ook die gevallen onder het bereik van de overgangsregeling te brengen waarin men op grond van de bestaande wettekst mocht menen dat de navorderingsbevoegdheid na een periode van 5 jaren zou vervallen. De bedoeling van de overgangsbepaling is immers, zo betogen deze leden, te voorkomen dat de wetgeving achteraf wordt verzwaard ten nadele van de belastingplichtige. De leden van de V.V.D.-fractie maken, doelend op de overgangsregeling, gewag van overeenkomstige kritiek van VNO en NCW en verzoeken mij nog eens zorgvuldig uiteen te zetten, hoe artikel IV zich verhoudt tot de geldende opvattingen over terugwerkende kracht.

In dit verband wil ik allereerst de beschouwingen in de Eerste Kamer in herinnering brengen over de begrippen terugwerkende kracht, eerbiediging van oud recht en onmiddellijke werking. Dit gebeurde tijdens de behandeling van wetsvoorstel 21 152, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen in verband met de Bekendmakingswet (Kamerstukken I 1989/90, 21 152, nr. 53b, in het bijzonder de blz. 4 en 5, en Handelingen I 1990/91, nr. 1, blz. 20-28). Enkele kernpunten zijn de volgende.

Een regeling heeft onmiddellijke werking voor zover zij van het tijdstip van haar inwerkingtreding af van toepassing is op alle feiten die door de nieuwe regeling bestreken worden. Dit is de normale situatie, omdat een nieuwe regeling nu eenmaal van haar inwerkingtreding af op het door haar bestreken gebied het algemeen geldend recht weergeeft. Van terugwerkende kracht is alleen sprake voor zover een regeling van het tijdstip van haar inwerkingtreding af van toepassing is op voordien voorgevallen feiten als ware zij ten tijde van het voorvallen van die feiten reeds van kracht geweest.

Of er overgangsrecht tot stand gebracht moet worden, en hoe dit moet luiden, is een vraag waarop het antwoord in elk voorkomend geval mede op beleidsmatige gronden dient te worden bepaald door de wetgever.

Indien ik deze inzichten toepas op de door de fracties van het C.D.A. en de V.V.D. bedoelde gevallen, kom ik tot de volgende benadering. Onmiddellijke werking zou hebben betekend dat degenen die op grond van de huidige wettekst zouden menen dat de bevoegdheid tot navordering niet meer kon worden toegepast omdat de 5-jaarstermijn verstreken was, toch onder de reikwijdte van het wetsvoorstel zouden vallen. Hoewel het, zoals ik in de Nota naar aanleiding van het eindverslag aan de Tweede Kamer (blz. 5) heb toegelicht, een vaste gedragslijn is bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard géén overgangsvoorzieningen te treffen, is niettemin de in artikel IV neergelegde bepaling voorgesteld. Daardoor wordt naar mijn mening op adequate wijze ten gunste van de betrokkenen een uitzondering gemaakt op deze gedragslijn. Voor een verdergaande uitzondering, voor belastingplichtigen ten aanzien van wie de huidige 5-jaarstermijn nog niet is verstreken, zie ik geen aanleiding.

In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat:27.

De suggestie van de Raad van Nederlandse Werkgeversverbonden VNO en NCW, ter zake waarvan de leden van de fracties van het CDA en de PvdA mijn reactie vragen, in plaats van het voorgestelde overgangsregime te bepalen dat de verlengde navorderingstermijn alleen zal gelden met betrekking tot aanslagen die zijn opgelegd na de inwerkingtreding van de wet, gaat mij te ver. De voorgestelde overgangsbepaling beoogt, zoals is uiteengezet in de memorie van toelichting, te voorkomen dat diegenen die op grond van de bestaande wettekst mochten menen dat de bevoegdheid tot navordering geëindigd was, zouden worden geconfronteerd met een ingevolge de termijnverlenging herlevende navorderingsbevoegdheid van de fiscus. Hiermede wordt ten gunste van de betrokken justitiabelen reeds een uitzondering gemaakt op de dezerzijds gevolgde vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard geen overgangsvoorzieningen te treffen met betrekking tot feiten welke zich voorafgaande aan de inwerkingtreding van dergelijke wijzigingen hebben voorgedaan.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 19 september 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:28.

De klachten onder I en II strekken ertoe te betogen dat de onderhavige aanslag niet is opgelegd binnen de daartoe door de wetgever gestelde termijn, omdat, gelet op artikel 95, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, ingevolge de inwerkingtreding per 1 januari 1985 van artikel 11 van die Wet (Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 637) de per 1 januari 1985 nog lopende oude en volgens de nieuwe regels reeds verlopen termijnen per die datum een einde hebben genomen. Deze opvatting is door het Hof terecht niet als juist aanvaard. Het Hof heeft daarbij met juistheid in aanmerking genomen dat kennelijk samenhang bestaat tussen genoemd Koninklijk Besluit en de bij Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 638, met ingang van 1 januari 1985 in werking getreden Wet van 8 november 1984, Staatsblad 545. Uit artikel VI van die Wet volgt dat de sedert 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 van de Successiewet 1956 - waaruit blijkt dat artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor de toepassing van de Successiewet 1956 niet onverkort geldt - slechts van toepassing is op overlijdensgevallen die zich voordoen op of na 1 januari 1985. Hieruit volgt dat voor overlijdensgevallen die zich hebben voorgedaan voor 1 januari 1985 artikel 66 (oud) is blijven gelden.

Bij arrest van 3 maart 2017 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

Artikel 16, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In afwijking van het derde lid, bepaalt artikel 16, lid 4, AWR dat de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Artikel 66, lid 3, van de Successiewet, is in werking getreden op 1 januari 2012 zonder dat daarbij in overgangsrecht is voorzien. Dit artikellid bepaalt dat voor de heffing van erfbelasting in afwijking van artikel 16, lid 4, AWR de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet vervalt.

Uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de Successiewet volgt niet zonder meer dat de bepaling ook onbeperkte bevoegdheid tot navordering schept in gevallen waarin die bevoegdheid niet meer bestond in verband met het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR. De vraag of dat het geval is, moet worden beantwoord door uitlegging van artikel 66, lid 3, van de Successiewet. Daarbij is de rechter niet aan enige bijzondere beperking gebonden en mag hij, naast de bewoordingen, acht slaan op onder meer de strekking en de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikellid (vgl. HR 7 maart 1979, nr. 19017, ECLI:NL:HR:1979:AB7440, BNB 1979/125).

De woorden “vervalt (…) niet” in artikel 66, lid 3, van de Successiewet wijzen erop dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om met deze bepaling te bewerkstelligen dat een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid komt te herleven. De onderhavige bepaling is bij amendement in de wet gekomen. Uit de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof geciteerde toelichting bij dat amendement blijkt dat de indieners onder meer beoogden om voor nalatenschappen waarbij in de voorafgaande twaalf jaren erfbelasting was ontdoken, alsnog navordering mogelijk te maken. In de daarna volgende, in de onderdelen 4.12 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven, parlementaire behandeling wordt er niet van gerept dat ook navordering mogelijk zou worden bij nalatenschappen die meer dan twaalf jaren tevoren waren opengevallen. Derhalve moet worden aangenomen dat deze mogelijkheid door de indieners van het amendement niet was beoogd. Er is ook overigens geen reden om aan te nemen dat de wetgever heeft bedoeld dat de onbeperkte navorderingstermijn zich mede uit zou strekken tot gevallen waarin de bevoegdheid tot navordering al was vervallen en daarmee een niet meer bestaande bevoegdheid tot navordering nieuw leven in heeft willen blazen.

Bij hetgeen hiervoor is overwogen dient mede in ogenschouw te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan. Deze uitleg kan dan ook niet worden aanvaard als niet blijkt van de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever om aan voormelde bepaling die werking te doen toekomen, hetgeen niet het geval is.

Al het voorgaande leidt tot het oordeel dat het middel faalt.

Literatuur

Holdert heeft geschreven:30.

Art. 66 is bij de wijzigingswet van 1984 geheel vervangen. Daarbij vervielen enkele onderdelen omdat zij niet meer van belang waren (i.z. boete wegens lichtvaardig procederen en de niet- strafrechtelijke boeten van art. 77 oud).

De verjaring van de invordering is thans voorzien in art. 27 van de Invorderingswet (…), terwijl voor de verjaring van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of navorderingsaanslag aansluiting is gezocht bij de AWR, zij het dat voor de ingang van de termijnen in de SW een afwijkende regeling diende te worden getroffen (…)

Bij wet van 22 mei 1991, Stb. 1991, 264, in werking getreden op 8 juni 1991, werd overeenkomstig een wijziging van de AWR, in art. 66, lid 1, voorzien in de verlenging van de normale navorderingstermijn van 5 jaren tot 12 jaren indien het betreft de verkrijging van in het buitenland gelegen vermogen.

Schuver-Bravenboer heeft met betrekking tot onmiddellijke werking van wetgeving geschreven:31.

Onmiddellijke werking definieer ik in het kader van dit onderzoek in het licht van het voorgaande als volgt: Een wet verbindt vanaf het inwerkingtredingsmoment rechtsgevolgen aan op het inwerkingtredingsmoment bestaande toestanden alsmede aan feiten die zich op of na het inwerkingtredingsmoment voordoen.

(…) Indien geen aanvullende bepalingen zijn opgenomen ten aanzien van de werking van de wet, is dus sprake van onmiddellijke werking. Een dergelijke inwerkingtredingsbepaling wil niet zeggen dat er geen sprake is van overgangsrecht. Ook de onmiddellijke werking is immers een temporele werking die overgang van een oude naar een nieuwe wet regelt.

Schuver-Bravenboer heeft over eerbiedigende werking geschreven:32.

Met betrekking tot eerbiedigende werking zijn de meeste auteurs het erover eens dat het bewerkstelligt dat de nieuwe regel niet van toepassing is op bepaalde nader omschreven ten tijde van de inwerkingtreding bestaande toestanden (zie ook par. 3.4.1). Dit betekent dat de nieuwe regel vanaf het inwerkingtredingsmoment geldt en werkt, maar (nog) niet op alle rechtstoestanden van toepassing is. Gelet op de werking vanaf het inwerkingtredingsmoment, is derhalve sprake van onmiddellijke werking. De toepassing van de nieuwe regel op bepaalde toestanden kan worden voorkomen door het treffen van een overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking. De eerbiedigende werking kan slechts betrekking hebben op bepaalde toestanden of feiten. Indien de eerbiedigende werking zich tot alle rechtsgevolgen zou uitstrekken, heeft de nieuwe regel praktisch nog geen betekenis en moet worden geconcludeerd dat hij wel geldt, doch (nog) geen werking heeft. Deze betekenis wordt niet aan het begrip ‘eerbiedigende werking’ gegeven, waardoor kan worden geconcludeerd dat eerbiedigende werking slechts de toepassing van een werkende regel ten aanzien van bepaalde feiten en toestanden beperkt. De eerbiediging kan plaatsvinden gedurende een onbepaalde tijd – zolang de desbetreffende toestanden of feiten zich blijven voordoen – of gedurende een bepaalde tijd. Ook wanneer voor een bepaalde tijd eerbiedigende werking wordt toegekend, wordt dit in de praktijk eerbiedigende werking – en geen uitgestelde werking – genoemd.

Pauwels heeft over rechtsvinding, ingeval expliciet geformuleerd overgangsrecht ontbreekt, geschreven:33.

Zoals hiervoor gezien bepaalt het overgangsrecht de temporele werking van wetten. Het kan zijn dat in de wet waarbij nieuwe regels worden ingevoerd, er – afgezien van in een inwerkingtredingsbepaling – niet wordt voorzien in overgangsrechtelijke regel. Dit betekent geenszins dat er geen overgangsrecht is. Elke rechtsregel heeft namelijk een temporele functie en voor elke rechtsregel is er dus vraag naar de inhoud van het overgangsrecht van belang. Indien er geen duidelijk wettelijk overgangsrecht is, zullen de rechtstoepassers via interpretatiemethoden op zoek moeten naar het overgangsrecht.

Pauwels merkt op over eerbiedigende werking:34.

Belangrijker is hier een tweede verschil, namelijk dat eerbiedigende werking niet zozeer ziet op het toepassingsbereik in de tijd. Eerbiedigende werking zondert bepaalde rechtsfeiten uit van het toepassingsgebied van de nieuwe wettelijke regel, ondanks dat deze rechtsfeiten zich voordoen in de periode na inwerkingtreding. Eerbiedigende werking beperkt het toepassingsbereik van een nieuwe regel, niet direct door een beperking in de tijd aan te brengen, maar door bepaalde rechtsfeiten uit te zonderen.

Pauwels merkt op over ‘invloed’ op het toepassingsbereik van een ‘oude’ regel:35.

De oude regel heeft op zich geen directe invloed op het toepassingsbereik van de nieuwe regel. Het is het overgangsrecht bij de nieuwe regel dat bepaalt of de nieuwe regel al dan niet dient te wijken voor de oude regel. Daaruit volgt reeds dat het nieuwe recht wel invloed heeft op het toepassingsbereik van de oude regel.

De invloed van het overgangsrecht van de nieuwe regel op het toepassingsbereik van de oude regel is het meest duidelijk bij eerbiedigende werking. Zoals hiervoor reeds is opgemerkt, richt eerbiedigende werking zich niet alleen tot de nieuwe regel (namelijk dat deze nieuwe regel ten aanzien van bepaalde gevallen niet van toepassing is) maar vaak ook tot de oude regel (namelijk dat deze nog wel van toepassing is). Ik schrijf ‘vaak’ omdat dat niet steeds het geval is. Er is soms sprake van een inhoudelijke overgangsrechtelijke regel. Niet de nieuwe regel, niet de oude regel, maar de inhoudelijke overgangsrechtelijke regel is dan van toepassing op de desbetreffende feiten. Ingeval de oude regel van toepassing wordt verklaard, wordt gesproken van ‘nawerking’ van de oude regel.

Maar niet alleen bij eerbiedigende werking, ook bij de overgangsrechtelijke regels die op het temporele toepassingsbereik zien (i.e. terugwerkende kracht, onmiddellijke werking en uitgestelde werking) is er een invloed op de oude regel. Gegeven een bepaald temporeel toepassingsbereik van de nieuwe regel is het toepassingsbereik van de oude regel veelal een afgeleide. De oude regel blijft normaliter van toepassing tot het feitelijke ingangstijdstip van de nieuwe regel. Een pregnant voorbeeld is terugwerkende kracht. In het geval aan de nieuwe regel terugwerkende kracht wordt verleend, is daarvan normaliter de keerzijde dat het toepassingsbereik van de oude regel wordt ingekort. Voor uitgestelde werking geldt het omgekeerde: de rechtsfeiten die optreden in de periode tot het feitelijke ingangstijdstip, vallen, omdat aan de nieuwe regel uitgestelde werking is verleend, toch nog onder het toepassingsbereik van de oude regel.

Pauwels heeft over overgangsrechtsvinding geschreven:36.

Het kan voorkomen dat de regelgever niet uitdrukkelijk het overgangsrecht heeft bepaald van een nieuwe rechtsregel. In dat geval moet door middel van (overgangs)rechtsvinding worden achterhaald wat het overgangsrecht is. Daarbij spelen zowel de algemene interpretatiemethoden als algemene uitgangspunten van overgangsrecht een rol.

Eén van de uitgangspunten bij overgangsrechtsvinding is dat terugwerkende kracht niet snel wordt voorondersteld. Zoals gezegd zijn bij overgangsrechtsvinding ook de algemene interpretatiemethoden van belang, zoals de grammaticale interpretatie, de wetshistorische interpretatie en de teleologische interpretatie. Dit betekent dat ook ingeval de regelgever niet uitdrukkelijk heeft bepaald dat een regel terugwerkende kracht heeft, de rechter niettemin tot de conclusie kan komen dat aan een regel terugwerkende kracht is verleend; zie vooral HR BNB 1979/125. Ook het omgekeerde is mogelijk. Op grond van de letterlijke tekst zou een anterieur feit onder het temporele toepassingsbereik van de nieuwe wet vallen, maar de aanwijzingen die andere interpretatiemethoden geven kunnen zwaarder wegen dan de oplossingsrichting die de grammaticale interpretatiemethode aangeeft. Gevolg is dan dat de rechter tot de conclusie komt dat de wet geen terugwerkende kracht heeft voor gevallen zoals het voorliggende geval.

Wanneer niet is voorzien in een specifieke wettelijke overgangregeling, wordt veelal verondersteld dat de nieuwe regel onmiddellijke werking (met exclusieve werking) heeft. Een uitleg naar (onmiddellijke werking met) eerbiedigende werking is evenwel niet uitgesloten, maar daarvoor lijkt wel een bepaalde terughoudendheid te gelden. Zeker de meer recente jurisprudentie van de (belastingkamer van de) Hoge Raad duidt erop dat de Hoge Raad in beginsel aanneemt dat een wet onmiddellijke werking (met exclusieve werking) heeft wanneer die wet geen overgangsregel bevat. Zo stelt het hoogste rechtscollege betrekkelijk stellig in HR BNB 2001/375: ‘Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van de Wet onmiddellijke werking.’ En in HR BNB 2001/319 spreekt de Hoge Raad over de algemene regel van onmiddellijke werking, al zou het kunnen zijn dat daarmee slechts werd aangegeven dat bij de betreffende wet de algemene regel onmiddellijke werking was. Opmerking verdient nog dat de Hoge Raad meer recent tot een vorm van eerbiedigende werking kwam (kort en niet zuiver gezegd inhoudende dat de nieuwe eis van bewaarplicht niet geldt ter zake van bestaande leningen) met de motivering ‘nu de op 1 januari 2001 in werking getreden bepaling van artikel 3.123 Wet IB 2001 geen overgangsregeling kent en de wetgever, zo volgt uit de (...) wetsgeschiedenis, niet met terugwerkende kracht een bewaarplicht van schriftelijke bescheiden heeft willen invoeren (...)’. Omdat de eerdergenoemde jurisprudentie erop duidt dat ingeval een overgangsregeling ontbreekt de Hoge Raad in de regel aanneemt dat de betreffende wijziging onmiddellijke werking heeft, is het mijns ziens opmerkelijk dat de Hoge Raad hier – gelet op het woord ‘nu’ – het ontbreken van een overgangsregeling juist als een argument in de andere richting gebruikt.

Breuer heeft in een blog opgemerkt:37.

De onbeperkte navorderingstermijn voor de vererving van buitenlands vermogen is in werking getreden per 1 januari 2012, zonder overgangsrecht. Op 3 maart 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat noch uit de wettekst, noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat per 1 januari 2012 reeds vervallen navorderingstermijnen kunnen worden "heropend" (ECLI:NL:HR:2017:356). Navordering over nalatenschappen uit de afgelopen eeuw lijkt dus in principe niet meer mogelijk.

Of toch wel? Tot en met 1984 was namelijk wettelijk voorgeschreven dat de navorderingstermijn (toen 5 jaar) pas inging op het moment dat de onjuistheid/onvolledigheid van een eerdere aangifte ter kennis kwam van de inspecteur. Per 1 januari 1985 is die regeling gewijzigd en bepaald dat de termijn ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden. Uit het bijbehorende overgangsrecht blijkt dat dit gold voor overlijdensgevallen ná 1 januari 1985, zodat verervingen van vóór die datum onder de oude regeling bleven vallen (zie ook HR 19 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, BNB 1990/312). Als gevolg hiervan ging de navorderingstermijn voor verervingen van vóór 1985 pas lopen op het moment dat de onjuistheid/onvolledigheid van een eerdere aangifte ter kennis van de inspecteur is gekomen, zie ook Hof Amsterdam, 3 januari 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:271. Volgens de Belastingdienst is dientengevolge voor verervingen tot 1985 in het geval van nieuwe feiten die de inspecteur nu pas bekend worden de navorderingstermijn nog niet verstreken per 1 januari 2012, zodat thans de onbeperkte navorderingstermijn van toepassing is.

Hof Amsterdam kwam in de genoemde zaak uiteindelijk toch nog tot verjaring, omdat bij de invoering van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar voor in het buitenland aangehouden vermogen per 8 juni 1991 overgangsrecht is opgenomen op basis waarvan de verlengde navorderingstermijn niet geldt in gevallen waarin vóór 8 juni 1991 de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag reeds was vervallen. Het Hof trekt daaruit de conclusie dat in gevallen waarin de bevoegdheid tot navorderen er op 8 juni 1991 nog wel was, de 12-jaarstermijn wel van toepassing werd. In casu – de zaak betrof een vererving uit 1981 – was in 1993 de navorderingstermijn verstreken. De staatssecretaris heeft hiertegen cassatie ingesteld. Kunt u het nog volgen?

Nog gecompliceerder wordt het als wij ook kijken naar verervingen van binnenlands vermogen. Deze worden niet door de wijzigingen van 1991 en 2012 geraakt, zodat de laatstgenoemde overweging van Hof Amsterdam niet speelt. Blijft de oude regeling voor verervingen tot 1985 dan voor altijd gelden, zodat de inspecteur, zodra hij een nieuw feit heeft, alsnog vijf jaar lang kan navorderen?

Drie wijzigingen van de navorderingstermijn (1985, 1991 en 2012) met drie keer ander overgangsrecht en een verschil in behandeling van binnenlands en buitenlands vermogen; dit leidt tot een graad van ingewikkeldheid die bijna niet meer te volgen is. Het rechtszekerheidsbeginsel loopt hierdoor ernstige schade op, mijns inziens zonder toereikende rechtvaardiging. Navordering van erfbelasting over nalatenschappen van vóór 1985 raakt vaak niet meer de "daders" van toen, maar hun kinderen. Als zij zich willen verweren moeten zij de feiten over een vererving van de grootouders aan de ouders, meer dan 30 jaar geleden, boven tafel zien te krijgen. Hoe moeten zij dat doen?

Dus, wetgever, kom met een verjaringsregeling die recht doet aan het rechtszekerheidsbeginsel! Tot die tijd, Belastingdienst, gebruik de aanzienlijke ruimte die de huidige navorderingstermijnen bieden op een verantwoordelijke manier en laat het (verre) verleden rusten!