9.1.4 BRK

Opvallend is dat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in de BRK (artikel 12, lid 2) niet vereist dat de aanmerkelijkbelanghouder in de afgelopen vijf jaar inwoner van Nederland is geweest, maar slechts dat deze in die periode aan de bezitseis van 25% voldeed. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud vereist voorts dat de vennootschap inwoner van Nederland is in de zin van de BRK. Aangezien de BRK regels voor de bepaling van de woonplaats bevat die op de relevante punten overeenkomen met die van artikel 4 OESO-modelverdrag, zullen bilaterale en trilaterale situaties waarin de BRK speelt, in beginsel vergelijkbaar zijn met de in paragraaf 9.1.1 en 9.1.2 beschreven bilaterale en trilaterale verdragssituaties (groep 1).

Slechts indien de speciale antimisbruikbepalingen van artikel 35b BRK kunnen worden toegepast, is dit anders. Toepassing van het eerste en het vierde lid is alleen mogelijk indien de aanmerkelijkbelanghouder inwoner is van de Nederlandse Antillen of Aruba, en leidt ertoe dat de bepalingen van de buitenlandse belastingplicht voor inkomen uit aanmerkelijk belang door Nederland onverkort kunnen worden toegepast. De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 is dan rechtstreeks effectief. Toepassing van het zevende lid heeft als gevolg dat de tiebreak-bepaling van artikel 34, lid 2, eerste volzin, BRK niet werkt, zodat de vennootschap bij oprichting naar Nederlands recht als inwoner van Nederland wordt beschouwd voor de toepassing van de BRK. Dientengevolge eventueel ook voor de toepassing van het verdrag met een derde staat, hoewel kan worden betwijfeld of deze slechts voor een jaar geldende bepaling tot ‘full tax liability’ in Nederland kan leiden. Toepassing van de antimisbruikbepaling in artikel 34, lid 2, tweede volzin, BRK kan hoe dan ook niet leiden tot ‘full tax liability’, aangezien deze de tiebreaker slechts ongedaan maakt voor de toepassing van de dividendbelasting.

Bijzonder is dat zich ook een triangular case binnen het Koninkrijk kan voordoen, waarbij de BRK de verhouding tussen alle drie de landen regelt. Indien de aandeelhouder op de Nederlandse Antillen zit, en de vennootschap op Aruba, staat het vermogenswinstartikel aan de Nederlandse heffing in de weg. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud verleent Nederland geen heffingsrecht, omdat de vennootschap ex artikel 34, lid 2, eerste volzin, BRK inwoner van Aruba is. De in artikel 12, lid 1, BRK gebruikte formulering ‘mogen worden belast’ houdt ten opzichte van Nederland een exclusieve toewijzing van de heffingsbevoegdheid in ten gunste van de Nederlandse Antillen. Nederland kan vervreemdingsvoordelen alleen belasten bij toepassing van artikel 35b.

Het dividendartikel in de BRK lijkt voor wat betreft de eerste twee leden op artikel 10 OESO-modelverdrag, met dien verstande dat het alleen de heffing van dividendbelasting toelaat. Voor aanmerkelijkbelangdividend geldt, evenals voor vervreemdingsvoordelen, dat situaties waarbij de BRK betrokken is, vergelijkbaar zijn met andere bilaterale en trilaterale verdragssituaties. Ook hier moet echter rekening worden gehouden met de mogelijke toepassing van artikel 35b BRK, dat Nederland in misbruikgevallen toestaat het aanmerkelijkbelangdividend te belasten. Toepassing van het eerste of vierde lid brengt mee dat de Nederlandse heffingsbepalingen onverkort gelden, zodat het aanmerkelijkbelangdividend ook in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken. Voorts heeft de mogelijke toepassing van de antimisbruikbepaling van artikel 34, lid 2, tweede volzin, of 35b, lid 7, BRK in de bilaterale situatie tot gevolg dat Nederland dividend kan treffen met 15% dividendbelasting. In de trilaterale situatie waarin de vennootschap inwoner is van staat B, zal de eventuele Nederlandse heffing ex artikel 35b, lid 1 of 4, veelal worden verhinderd door een verbod op extraterritoriale heffing in het verdrag met staat B. In de trilaterale situatie waarin de aanmerkelijkbelanghouder inwoner is van staat C, en waarin de vennootschap onder het verdrag met staat C als inwoner van Nederland geldt (mogelijk bij een bijzondere woonplaatsbepaling in het verdrag met staat C en eventueel ook bij een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap waarop artikel 35b, lid 7, BRK toepassing vindt), zou voor de toepassing van het dividendartikel in het verdrag Nederland-staat C sprake kunnen zijn van een door een inwoner van Nederland aan een inwoner van staat C uitgekeerd dividend, zodat Nederland een beperkt heffingsrecht krijgt toegewezen. De BRK staat dan niet aan die heffing in de weg, aangezien zij geen bepaling overeenkomstig artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag bevat, en aan artikel 34, lid 2, tweede volzin, BRK geen vergelijkbare werking kan worden toegekend (die werking zou dan overigens slechts betrekking hebben op de heffing van dividendbelasting, zodat het dividend in ieder geval in de heffing van inkomstenbelasting zou kunnen worden betrokken).

Bij de triangular case binnen het Koninkrijk is de vennootschap inwoner van Aruba en krijgt Nederland dus geen beperkt heffingsrecht ex artikel 11, lid 2, BRK toegewezen. Artikel 11, lid 1, BRK – dat (ten opzichte van Nederland) exclusieve werking heeft – verbiedt Nederland dan te heffen. Deze bepaling is overigens reeds van toepassing omdat in deze driehoekssituatie binnen één regeling sprake is van een grensoverschrijdend dividend; de in BNB 2001/295 aan het dividendartikel toegekende saldowerking komt er dus niet aan te pas. Alleen toepassing van de antimisbruikbepalingen van artikel 34, lid 2, tweede volzin, of artikel 35b BRK kan Nederland een heffingsrecht verschaffen.

Geconcludeerd kan worden dat de vestigingsplaatsfictie geen resultaat heeft onder het aanmerkelijkbelangvoorbehoud en het dividendartikel van de BRK. De bijzonderheden van de BRK schuilen met name in de werking van de antimisbruikartikelen. Daadwerkelijke toepassing van met name artikel 35b BRK zal echter nauwelijks aan de orde komen, terwijl dit artikel door de invoering van de heffing bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder bovendien veel van zijn betekenis heeft verloren.