9.2 Effectiviteit van de exitheffingen

Niet zeker is of de emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001 onder vóór 1997 gesloten belastingverdragen kan worden toegepast. In zijn arrest van 24 oktober 2003, BNB 2004/257, heeft de Hoge Raad de emigratieheffing verenigbaar met het vermogenswinstartikel in de BRK geoordeeld, aangezien dat artikel toelaat dat Nederland tot het emigratiemoment heft over de tot dat tijdstip gerijpte aanmerkelijkbelangwinst. In de fictiefloon- en pensioenemigratiearresten heeft de Hoge Raad verschillende Nederlandse wetsficties in strijd geoordeeld met de goede trouw. BNB 2004/257 is hiermee evenwel nog niet achterhaald: bij de emigratieheffing is geen sprake van een kunstmatige verschuiving van het ene naar het andere verdragsartikel; de regeling voorkomt dubbele belasting; en het vermogenswinst-artikel bevat geen exclusieve toewijzing aan de woonstaat. Bovendien kan worden betoogd dat artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag de heffing over ongerealiseerde vermogenswinsten toestaat, zodat de emigratieheffing naar mijn mening überhaupt niet in strijd komt met op het OESO-modelverdrag gebaseerde belastingverdragen. Ook A-G Wattel is in zijn conclusies van 4 oktober 2006, NTFR 2006/1629 en 1630, tot het oordeel gekomen dat de emigratieheffing geen strijd met de goede verdragstrouw oplevert.

In een twaalftal recente belastingverdragen, waaronder die met België 2001 en Portugal 1999, is een aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’ opgenomen, dat in feite volledig is gericht op de toepassing van de emigratieheffing. Ten aanzien van deze verdragen staat vast dat de emigratieheffing geoorloofd is; echter uitsluitend in geval van een aanmerkelijk belang in een feitelijk dan wel op grond van de vestigingsplaatsfictie in Nederland gevestigde vennootschap. De emigratieheffing kan evenmin als treaty override worden beschouwd onder de overige vanaf 1997 gesloten belastingverdragen (in ieder geval onder de zeven daarvan die op basis van het nieuwe aanmerkelijkbelangregime zijn onderhandeld), omdat de verdragspartner dan op de hoogte zal zijn geweest van de emigratieheffing. Opmerkelijk is dat de emigratieheffing onder deze groep verdragen zonder beperkingen kan worden geëffectueerd.

De heffing bij zetelverplaatsing ex artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 kan daarentegen juist niet worden toegepast onder de belastingverdragen met een aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’. De verenigbaarheid van de zetelverplaatsingheffing met de vóór 1997 gesloten belastingverdragen hangt af van de interpretatie van het begrip ‘vervreemding’ en daarmee mede van de vraag of de doorwerking van deze fictieve vervreemding in strijd is met de bij de interpretatie van belastingverdragen in acht te nemen goede trouw. Met betrekking tot de zetelverplaatsingheffing geldt niet dat deze reeds onder artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag zou zijn toegestaan. In het voordeel van de zetelverplaatsingheffing pleit wel dat sprake is van een reëel voordeel, geen kunstmatige verschuiving van het ene naar het andere verdragsartikel plaatsvindt, en dat internationale dubbele belasting wordt voorkomen. Met betrekking tot de vanaf 1997 gesloten belastingverdragen met een aanmerkelijkbelangvoorbehoud conform het NSV, maar met een tienjaarstermijn kan de zetelverplaatsingheffing mijns inziens in ieder geval worden toegepast. In de verhouding met de Nederlandse Antillen en Aruba is de heffing bij zetelverplaatsing (in theorie) mogelijk bij toepassing van artikel 35b, lid 1 of 4, BRK, aangezien de bepalingen van de buitenlandse belastingplicht dan zonder beperking door Nederland kunnen worden toegepast.