HR, 18-11-2016, nr. 16/00037

Aan [X] BV (hierna: belanghebbende) te [Z] is met dagtekening 24 december 2010 een navorderingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 opgelegd en daarbij is tevens een heffingsrentebeschikking vastgesteld en een vergrijpboete opgelegd.

Na hiertegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 oktober 2012 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 31 oktober 2013 het beroep inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond verklaard, het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard, de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak vernietigd en de boetebeschikking vernietigd.1.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 24 november 20152.heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking vernietigd.3.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij brief van 5 januari 2016 tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft tijdig een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dan wel fictieve dienstbetrekking tussen belanghebbende en de op haar projecten ingezette Slowaakse ijzervlechters.

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:4.

Belanghebbende is op 19 maart 1993 opgericht. [A] BV is bestuurder van belanghebbende. [B] Beheer BV is middellijk bestuurder van belanghebbende. [C] is enig bestuurder van [B] Beheer BV. Belanghebbende is één van de vennootschappen van het [X] -concern. De activiteiten van het [X] -concern bestaan uit het buigen en vlechten van ijzer en de verwerking daarvan in bouwwerken in Nederland.

De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel uit handel in en verwerken van wapeningsstaal en andere aanverwante staalproducten, het aannemen van projecten alsmede het inlenen dan wel doorlenen van personeel.

[D] (hierna: [D] ) - destijds werkzaam voor het [X] -concern - is in contact gekomen met [E] (hierna: [E] ). [E] had in Slowakije een adviesbureau en heeft later op diens verzoek [D] geadviseerd over het inzetten van Slowaakse arbeidskrachten die volgens [E] overeenkomstig Slowaaks recht als zelfstandigen kunnen worden gekwalificeerd (hierna: de Slowaken) op Nederlandse projecten van het [X] -concern. Het advies zag met name op de vraag of de Slowaken in Nederland konden gaan werken. De werkzaamheden van de Slowaken bestonden uit het verrichten van las- en betonvlechtwerken.

[E] heeft op 3 september 2003 de aandelen in een lege besloten vennootschap gekocht, waarna de naam van deze vennootschap is gewijzigd in [F] BV en [E] tot bestuurder is benoemd. In 2006 heeft [E] 50% van de aandelen in [F] BV overgedragen aan [B] Beheer BV. De overige 50% van de aandelen heeft [E] overgedragen aan haar personal holding, [G] BV.

De werkzaamheden van [F] BV voor de Slowaken bestonden in het onderhavige tijdvak (2005) uit het regelen van huisvesting en transport, het inschrijven bij een gemeente, het leggen van contacten om werk te regelen (bemiddeling), het kopen van gereedschap, het opmaken van facturen aan en mandagenregisters voor belanghebbende, het beheer van een Nederlandse bankrekening en tolkwerkzaamheden. Sommige Slowaken hebben voor eigen huisvesting gezorgd. [F] BV had in het onderhavige tijdvak (2005) nog drie deelnemingen doch deze behoorden in feite tot het [X] -concern.

Belanghebbende heeft met ieder van de Slowaken een overeenkomst van onderaanneming (hierna: de overeenkomst) gesloten, waarvan de inhoud, voor zover van belang, als volgt luidt:

“De werkzaamheden van onderaannemer omvatten:

Het aanbrengen van wapeningsstaal ten behoeve van bouwwerken en alle bijkomende werkzaamheden zoals:

- het stellen van door aannemer geleverde betonblokjes

- het lossen van de aangevoerde wapening, eventueel met behulp van een kraan of zelflosser

- het transport op de bouwplaats, indien kraan aanwezig

Werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd in overeenstemming met onze verplichtingen die voortvloeien uit het bestek. (...).

De hoofdaannemer verbindt zich om aan de onderaannemer voor het aan deze hierbij opgedragen werk te betalen een bedrag van:

€ (...) per ton (...).

Facturen zullen door onderaannemer in 2-voud worden ingediend, vergezeld van een door de uitvoerder/voorman van het betrokken werk getekende bon.

Betalingen zullen geschieden in gedeelten, afhankelijk van de voortgang van de werkzaamheden, na oplevering van uw werkzaamheden, en nadat de mandagenregisters door onderaannemer zijn overhandigd aan en goedgekeurd door de hoofdaannemer. (…).

De werkzaamheden zullen door u worden verricht al dan niet samen met andere betonijzervlechters. (...).

De onderaannemer verplicht zich jegens ons:

- geen werkzaamheden ten behoeve van vlecht- en laswerk in onze opdracht op bouwprojecten aan derden in onderaanneming uit te geven, anders dan na onze uitdrukkelijke schriftelijke toestemming; (...).

Bij de factuur dient te zijn gevoegd:

- een mandagenregister op weekbasis, waarop ingevuld:

• naam, adres, woonplaats van de onderaannemer;

• projectnummer en korte projectomschrijving;

• sofi-nummers van de bij de werkzaamheden betrokken werknemers;

• naam en voorletters van de betrokken werknemers; ,

• het aantal per dag ingevulde uren dat elke werknemer heeft gewerkt op het project;

• een paraaf accoord van de betrokken uitvoerder/voorman;

• een handtekening van de onderaannemer;

• datum en nummer van de factuur waarop het mandagenregister betrekking heeft.”

Belanghebbende heeft op haar beurt het vlechtwerk, inclusief het aanleveren van het wapeningsstaal, aangenomen van een aannemer (hierna: de hoofdaannemer). Het werk is aangenomen tegen een vaste prijs per kilo die is gebaseerd op een opgave door de hoofdaannemer van de benodigde hoeveelheid wapeningsstaal en de diameters van dit staal. De opdrachtgever van de hoofdaannemer heeft een hoofdconstructeur (hierna: de hoofdconstructeur) die de constructietekeningen aanlevert, op basis waarvan belanghebbende de wapeningstekeningen heeft gemaakt.

Op het bouwproject (hierna: het project) is namens de hoofdaannemer een hoofduitvoerder (hierna: de hoofduitvoerder) aanwezig. Belanghebbende heeft de wapeningstekeningen, aan de hand waarvan zal worden gewerkt, naar de hoofduitvoerder gestuurd. Op het project kunnen naast Slowaken ook Nederlandse zzp-ers of werknemers van het [X] -concern werken. De werkplanner van belanghebbende ( [H] ; hierna: [H] ) heeft dit ingepland.

In een ‘bezoekverslag opdrachtgever’ van 15 juli 2011 van [I] (hierna: [I] ) betreffende belanghebbende (vertegenwoordigd door [H] ) als opdrachtgever en de buitenlandse opdrachtnemer [J] sro is, voor zover van belang, opgemerkt:

“3.3 (...). Door opdrachtgever is [K] ingehuurd die een eigen uitzendbureau heeft. (...).

Hof: belanghebbende] bepaalt waar, wanneer en wat de werknemers van opdrachtnemer moeten doen. Uiteindelijk bepaalt de uitvoerder van de hoofdaannemer hoe de werkzaamheden verder worden ingericht. Het is ook afhankelijk van het tijdspad.

De uitvoerder van de hoofdaannemer controleert de voortgang en kwaliteit van het werk omdat hij dagelijks aanwezig is. Verder loopt er namens [Hof: belanghebbende] ook dagelijks een aanspreekpunt ( [K] ingehuurd en [L] ) op de bouw. Indien er problemen zijn kunnen deze aan hem worden voorgelegd.”

[M] heeft schriftelijk verklaard:

‘Ik werk al 8 jaar als zzp-ijzervlechter. (...). Het ijzer wordt aangebracht conform de meegeleverde tekening. Het vlechtwerk wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de aannemer. Ook wordt het gecontroleerd door een opzichter van (of) de gemeente of de opdrachtgever.”

[N] vlechtwerken heeft schriftelijk verklaard:

“ik werk als zzp-ijzervlechter sinds 2004. Ik werk voor [C] en andere buigcentrales. Op de buigstaat staat genummerd welk ijzer wordt geleverd. Deze nummers komen terug op de tekening. Op deze manier kan ik zien waar het ijzer moet worden gevlochten. Bij aanvang van onze werkzaamheden moeten wij ons meestal melden bij de uitvoerder van de hoofdaannemer. Deze is elke dag aanwezig en houdt iedereen in de gaten. Met [C] heb ik verder weinig contact. Af en toe komt een uitvoerder langs [om te controleren] of alles loopt.”

[AA] heeft schriftelijk verklaard:

“In het jaar 2004 ben ik begonnen als zzp-ijzervlechter in Nederland. Ik weet waar het ijzer moet komen door de nummers op de tekening. (...). Veiligheid wordt dagelijks gecontroleerd door de uitvoerder van de hoofdaannemer. Hij controleert ook wie er op de bouw zijn en of alles loopt.”

[BB] heeft schriftelijk verklaard:

“Bij aanvang van het werk krijgen we een tekening en werkinstructies. Daarbij is er dagelijks toezicht van de hoofduitvoerder en hoofdaannemer en [C] komt incidenteel langs. We werken in groepsverband en bij aanvang van het werk krijgen we een stortdatum van de hoofdaannemer. De uitvoerder van de hoofdaannemer controleert of de wapening goed is aangebracht.”

Het resultaat van de werkzaamheden wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de hoofdaannemer tezamen met de constructeur en de vergunningverlener.

De Slowaken factureren aan belanghebbende op basis van de door de hoofdaannemer goedgekeurde buigstaten en uitvoerdersbonnen. Belanghebbende heeft de gefactureerde bedragen overgemaakt op de Nederlandse bankrekening (zie 2.5).

De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Slowaken verrichte werkzaamheden in de periode 1 mei 2004 tot en met 31 december 2006. Van dit onderzoek is op 31 oktober 2011 een rapport opgemaakt dat is opgesteld door [I] . In het rapport is onder meer het volgende vermeld:

“4 Werk derden

In (...) 2005 (...) is voor een bedrag van (...) € 589.475 (...) sprake van gebruikmaking van diensten van derden. Uit de ter beschikking staande gegevens is gebleken dat de inkoop van deze, werkzaamheden volledig betrekking heeft op bedragen die zijn gefactureerd door personen die door de belastingplichtige worden aangeduid als “Slowaakse zelfstandigen”.

5 Loon

(...) Standpunt Belastingdienst: de Slowaken waren voor de werkzaamheden waarvoor zij facturen aan inhoudingsplichtige hebben gezonden in dienstbetrekking bij de inhoudingsplichtige. Zij hebben arbeid verricht, daarvoor een beloning ontvangen en zij waren niet aan te merken als zelfstandigen. Over het verrichten van werkzaamheden en het daarvoor ontvangen van een beloning bestaat geen verschil van mening. Er is wel verschil van mening over de gezagsverhouding.

Ter onderbouwing van mijn standpunt dat er sprake is van een dienstbetrekking/gezagsverhouding dienen de hierna opgenomen feiten en omstandigheden:

- De Slowaken verrichten dezelfde werkzaamheden als andere werknemers die wel bij inhoudingsplichtige op de loonlijst staan (veelal inwoners van Nederland);

- De werkzaamheden worden ook op dezelfde locaties verricht;

- De Slowaken verrichtten, voor zover wij hebben kunnen nagaan, nagenoeg uitsluitend werkzaamheden voor bedrijven die tot het [X] -concern behoren of voor bedrijven die zijn aan te merken als een dochteronderneming van [F] B.V.;

- De werkzaamheden worden uitsluitend verricht op basis van gewerkte uren of verwerkte hoeveelheden staal;

- De Slowaken leveren dus zelf geen materialen;

- Zij lopen dus zelf ook geen enkel risico voor verkeerde inschatting van de hoeveelheid te verwerken materialen of werk en de daarmee gemoeide uren;

- De benodigde grotere gereedschappen worden door de opdrachtgever (veelal één van de bedrijven die tot het [X] -concern behoren) ter beschikking gesteld of door de hoofdaannemer van de bouw(kranen);

- De Slowaken hadden, buiten normaal handgereedschap, geen eigen gereedschap;

- De kleinere gereedschappen en de werkkleding werden aangeschaft via [F] B.V.

(...) ;

Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de Slowaken volledig afhankelijk zijn van [F] BV of het [X] -concern. Vanwege deze afhankelijkheid is er op geen enkele wijze voor hen sprake van zelfstandig onderhandelen over prijs, over uit te voeren werkzaamheden en over eigen invulling van de werkzaamheden. Zij kunnen niet anders dan de opdrachten en aanwijzingen van [F] BV/het [X] -concern accepteren. Er is naar mijn mening wel degelijk sprake van uitgeoefend gezag.(...)

Vanwege het niet bewaren van (een kopie van) de opgemaakte mandagenstaten ben ik van mening dat sprake is van het niet voldoen aan de bewaarplicht en dat dit omkering van de bewijslast tot gevolg heeft.

Correctie:

2005 uitbetaald loon € 589.475 verschuldigde toonheffing 108,3% € 638.401

(...).

De Inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2010 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking opgelegd.

Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd. (…)

Rechtbank

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ten aanzien van de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking heffingsrente ongegrond en ten aanzien van de boetebeschikking gegrond verklaard:

Dienstbetrekking

(…). 4.5 Niet in geschil is dat is voldaan aan twee van de drie voorwaarden voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, te weten de verplichting tot betalen van loon en de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Derhalve dient alleen de vraag te worden beantwoord of sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de Slowaken.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, gelet op de bevindingen in het boekenonderzoek en de interviews die hij heeft gehouden met de Slowaken, voldoende feiten en omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan kan worden geoordeeld dat sprake is van een dienstbetrekking. Uit de verklaringen van de Slowaken blijkt dat zij instructies door middel van tekeningen hebben ontvangen en dat er dagelijks iemand op de locaties was om toezicht en leiding te geven. Voorts hebben de Slowaken verklaard dat zij in teams samenwerkten van drie of vier Slowaken. In de algemene voorwaarden van de contracten van eiseres is verder bepaald dat de onderaannemer verplicht is de voorschriften en eventuele gegeven instructies door of namens de uitvoerder op het bouwproject stipt op te volgen. Ter zitting is voorts gebleken dat bij problemen door de opdrachtgevers contact werd opgenomen met eiseres. De stelling van eiseres dat de Slowaken per verwerkte kilogrammen staal worden betaald, maakt niet dat geen sprake kan zijn van een dienstbetrekking. De stelling van eiseres dat sprake was van onderaanneming door zzp’ers is verder onvoldoende onderbouwd en is niet aannemelijk in het licht van de bevindingen in het boekenonderzoek. Het enkele feit dat de Slowaken zelf het handgereedschap meebrachten is daartoe onvoldoende. Dat de Slowaken in hun eigen land als zelfstandigen worden aangemerkt, wat daar ook van zij, betekent evenmin dat zij in Nederland ook kwalificeren als zelfstandigen.

Het betoog van eiseres dat er sprake is van ongeoorloofde discriminatie en strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat de Slowaken anders worden behandeld dan Nederlandse zzp’ers kan niet slagen. Hiervoor is namelijk nodig dat het gaat om gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Er is echter geen sprake van gelijke gevallen, omdat de feiten en omstandigheden waaronder de Slowaken hun werkzaamheden verrichten verschillen van die van Nederlandse zzp’ers. De Slowaken zijn met name aangenomen voor deelprojecten, waarbij ze instructies en aanwijzingen krijgen van de eigen projectleider. Voorts bestaat er een verschil in onderhandelingspositie, omdat de Slowaken afhankelijk zijn van [E] voor huisvesting en vervoer. (…).

Hof

Het Hof oordeelde:

(…). 4.6 De Inspecteur betoogt dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken omdat de Slowaken volledig afhankelijk zijn van [F] BV, welke vennootschap volgens de Inspecteur in de praktijk als ‘inpandig uitzendbureau’ deel uitmaakt van het [X] -concern.

Dat [E] in 2006 50% van de aandelen in [F] BV heeft verkocht aan [B] Beheer BV, acht het Hof onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat [F] BV in 2005 met belanghebbende dient te worden vereenzelvigd. Evenmin acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd zijn stelling dat sprake is van een schijnhandeling aannemelijk te maken. Op grond van de geloofwaardige verklaring van [E] ter zitting van het Hof acht het Hof het daarentegen aannemelijk dat [F] BV zelfstandig en voor eigen rekening en risico diensten verrichtte voor en ten behoeve van de eigen belangen van de Slowaken.

Nu voor het bestaan van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken, sprake dient te zijn van de bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen en instructies door belanghebbende betreffende de uitvoering van de door de Slowaken te verrichten werkzaamheden tot naleving waarvan zij zich hebben verbonden (zie 4.4) en gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen in 4.7, dient naar het oordeel van het Hof geen rekening te worden gehouden met de tussen [F] BV en de Slowaken bestaande relatie (zie 2.5).

De Inspecteur betoogt verder dat op het project een voorman van belanghebbende aanwezig was, die de Slowaken instructies gaf. Tijdens de zitting van het Hof van 5 februari 2015 heeft de Inspecteur gesteld dat deze voorman [CC] heette. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat [CC] de commercieel directeur van belanghebbende was en dat deze niet op het project kwam om instructies te geven. In de pleitnota voor de zitting van het Hof van 2 juli 2015 heeft de Inspecteur gesteld dat de voorman [DD] heette. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat zij [DD] niet kent. De Inspecteur heeft verder tijdens de zitting van het Hof van 5 februari 2015 gesteld dat [H] heeft verklaard dat er namens belanghebbende iemand op het project aanwezig was die fungeerde als aanspreekpunt (zie ook 2.9). Belanghebbende heeft hierover ter zitting van het Hof van 2 juli 2015 onweersproken gesteld dat [K] alleen werd ingehuurd voor grote projecten ter aansturing van de werknemers van belanghebbende omdat deze niet allemaal de wapeningstekeningen konden lezen en dat [L] één van de drie uitvoerders van belanghebbende was die voor meerdere projecten verantwoordelijk was en af en toe op het project kwam.

Mede gelet op de in 2.10 vermelde verklaringen van de verschillende Nederlandse zzp-ers, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het project een voorman van belanghebbende aanwezig was, die de Slowaken instructies heeft gegeven. Weliswaar was er op het project de hoofduitvoerder aanwezig, maar de Inspecteur heeft niet gesteld dat de hoofduitvoerder in het kader van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken instructies aan de Slowaken heeft gegeven.

Het Hof merkt verder nog op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 5 februari 2015 heeft gesteld dat de Nederlandse zzp-ers - die over een VAR winst uit onderneming beschikten - en de Slowaken voor een belangrijk deel dezelfde werkzaamheden verrichtten, zij het dat de Slowaken onder minder gunstige omstandigheden moesten werken, bijvoorbeeld omdat ze minder betaald kregen. Hierbij is niet van belang dat de Inspecteur, zoals deze heeft gesteld - doordat de Nederlandse zzp-ers over een VAR winst uit onderneming beschikten - de aanwezigheid van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en deze zzp-ers niet mocht onderzoeken, wat er verder zij van deze stelling.

Bij het begrip dienstbetrekking heeft als uitgangspunt te gelden dat de arbeid persoonlijk dient te worden verricht, tenzij er met toestemming van de opdrachtgever wordt vervangen (artikel 7:659 van het Burgerlijk Wetboek). Indien er echter een volledige vrijheid is voor een persoon om zich door een ander te laten vervangen is hij of zij niet in het kader van een dienstbetrekking werkzaam. Een dergelijke vrijheid strookt namelijk niet met het persoonlijke karakter van de dienstbetrekking.

Uit de overeenkomst (zie 2.6) valt op te maken dat de Slowaken zich alleen mogen laten vervangen met uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van belanghebbende. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof van 2 juli 2015 onweersproken gesteld dat deze bepaling standaard wordt opgenomen in het contract maar dat belanghebbende in de praktijk nooit om toestemming werd gevraagd. De onderlinge vervanging van de Slowaken ging buiten haar om. Het gaat er enkel en alleen om dat het werk tijdig wordt opgeleverd, aldus belanghebbende. Onder die commerciële en financiële druk was het voor belanghebbende minder van belang wie de vlechtwerkzaamheden verrichtte, ondanks het feit dat in de overeenkomst was geregeld dat het zonder uitdrukkelijke schriftelijke toestemming niet was toegestaan de overeengekomen werkzaamheden door een derde te laten uitvoeren. Gelet op deze - door het Hof aannemelijk geachte - omstandigheden is het Hof van oordeel dat de Inspecteur - op wie te dezen de bewijslast rust - niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.

Gelet op het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat in het onderwerpelijke naheffingstijdvak geen sprake is van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking, omdat de Inspecteur - op wie, het zij nogmaals gezegd, te dezen de bewijslast rust - niet aannemelijk heeft gemaakt dat er tussen belanghebbende en de Slowaken een gezagsverhouding bestond en dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.

Fictieve dienstbetrekking

De Inspecteur betoogt voorts dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964, in verbinding met artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Kort gezegd, wordt op grond van die bepalingen als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag.

Gelet op het voorgaande (r.o. 4.12 en 4.13) komt het Hof tot de conclusie dat in het onderwerpelijke naheffingstijdvak evenmin sprake was van een fictieve dienstbetrekking, omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.

Op deze gronden heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

De Staatssecretaris stelt twee middelen in cassatie voor. Het eerste middel komt op tegen rechtsoverweging 4.16 van het Hof, waarin het Hof heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking, daar de Slowaken jegens belanghebbende niet verplicht waren om persoonlijk arbeid te verrichten.

Dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van een fictieve dienstbetrekking, vasthoudt aan de verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten, geeft volgens de Staatssecretaris blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hij betoogt dat anders dan bij een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) jo. artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor de vaststelling van een fictieve dienstbetrekking op grond van artikel 4 onder e, Wet LB 1964 jo. artikel 2c, eerste lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) niet vereist is dat een verplichting wordt aangegaan tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Vereist is dat wordt vastgesteld dat de persoon die belast wordt, ook daadwerkelijk degene is die de arbeid feitelijk verricht.

Het tweede middel van cassatie behelst motiveringsklachten aangaande het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat tussen belanghebbende en de Slowaken een gezagsverhouding bestond, noch dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.

Wet- & regelgeving

Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of belanghebbende tot de door haar ingezette Slowaakse ijzervlechters in privaatrechtelijke dan wel fictieve dienstbetrekking staat en zodoende inhoudingsplichtig is in de zin van de Wet LB 1964.

Artikel 1 Wet LB 64 (tekst 2005) omschrijft de reikwijdte van de loonbelastingplicht als volgt:

Onder de naam ‘loonbelasting’ wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere natuurlijke personen een directe belasting geheven.

De wetgever expliciteert het begrip ‘werknemer’ in artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 (tekst 2005):

Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.

Aan de term ‘inhoudingsplichtige’ wordt inhoud gegeven door artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 (tekst 2005), dat bepaalt:

Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan; (…).

Artikel 7:610, lid 1, BW (tekst 2005) definieert de privaatrechtelijke dienstbetrekking5.als volgt:

De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.

Naast de in de wet verankerde typen dienstbetrekkingen worden ook bij wet en AMvB aangewezen arbeidsverhoudingen aangemerkt als ‘dienstbetrekkingen’ in de zin van de Wet LB 1964.

Zo heeft de fictie van artikel 4 Wet LB 1964, aanhef en onder e (tekst 2005) tot gevolg dat de aangewezen arbeidsverhouding van de ‘gelijkgestelde’ mede als dienstbetrekking wordt beschouwd:

Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van: (…)

e. degene, die tegen beloning persoonlijk arbeid verricht en wiens arbeidsverhouding niet reeds ingevolge de voorgaande bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd, doch hiermede maatschappelijk gelijk kan worden gesteld; (…).

Van deze delegatie is gebruikgemaakt in artikel 2c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit (tekst 2005), dat luidt:

Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag, dan wel, voor degene, die de leeftijd van 23 jaar nog niet heeft bereikt en wiens bruto-inkomen uitsluitend in verband met zijn leeftijd op een lager bedrag is vastgesteld, 2/5 maal het krachtens genoemde wet voor een werknemer van dezelfde leeftijd geldende bedrag.

De fictieve dienstbetrekking van ‘gelijkgestelden’ wordt ingeperkt door artikel 2e, lid 2, aanhef en onder a van het Uitvoeringsbesluit (tekst 2005), welke arbeidsverhoudingen van degenen die arbeid verrichten in de uitoefening van een bedrijf of zelfstandige uitoefening van een beroep, uitsluit:

Artikel 2b, eerste lid, en artikel 2c, eerste lid, zijn niet van toepassing met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene, die:

a. arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep; (…).

Historische achtergrond

Artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit (de gelijkgesteldenregeling) is in werking getreden per 1 januari 1974.6.

Het begrip ‘degene, die persoonlijk arbeid verricht’, is toegelicht in de parlementaire geschiedenis bij andere wetten en bij de totstandkoming van het Uitvoeringsbesluit en een aantal uitvoeringsregelingen van socialezekerheidswetten.

De term ‘persoonlijk arbeid verrichten’ is geïntroduceerd in de Land- en Tuinbouwongevallenwet 1922. Artikel 1a, lid 1, eerste volzin, LTO 1922 (tekst 1928), luidde:

Degene, die in aangenomen werk persoonlijk arbeid (…) verricht (…), wordt voor de toepassing van deze wet geacht dezen arbeid krachtens arbeidsovereenkomst te verrichten in dienst.

In de memorie van toelichting7.is het volgende opgenomen:

In de land- en tuinbouwbedrijven komt veelvuldig voor, dat de ondernemer aan een of meer personen het verrichten van bepaalde werkzaamheden (spitten, rooien enz.) uitbesteedt, welke personen het werk persoonlijk verrichten en daarvoor in het bedrag, waartegen het werk is uitbesteed, een beloning ontvangen, welke niet pleegt te gaan boven het loon, dat in de streek, waar het werk wordt verricht, door loonarbeiders gemeenlijk wordt verdiend.

Juridisch mogen die personen niet kunnen worden beschouwd krachtens arbeidsovereenkomst werkzaam te zijn, in werkelijkheid echter zijn zij loonarbeiders en zelfstandige aannemers. Het voorgestelde nieuwe artikel 1a bedoelt deze personen onder de verzekering te doen vallen. Door de voorwaarde, dat in aangenomen werk persoonlijk arbeid wordt verricht, wordt er tegen gewaakt, dat onder de voorgestelde bepaling zouden komen te vallen personen, die inderdaad aannemers zijn van land/ en tuinbouwwerk.

Rond dezelfde tijd zijn overeenkomstige bepalingen opgenomen in andere socialezekerheidswetten.8.

In 1942 is de term ‘persoonlijk arbeid verrichten’ ten slotte ook in de fiscale wetgeving ingevoerd (met artikel 1, lid 2, Twaalfde Uitv.besch. LB 1940 gevolgd door overeenkomstige bepalingen in andere regelingen).

De toelichting bij de aan de Wet LB 1964 en socialezekerheidswetten verbonden uitvoeringsregelingen verschaft inzicht in de bedoeling van de wetgever achter het opnemen van de formule ‘persoonlijk arbeid verrichten’ in de context van de fictieve dienstbetrekking.

In de nota van toelichting bij het Besluit van 14 december 1973, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, Stb. 629, is vermeld dat de Ziektewet (hierna: Zw), de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: WAO) en de Werkloosheidswet (hierna: WW) een zelfde regeling in artikel 5 kennen als artikel 4 Wet LB 1964. Voor de toepassing van deze artikelen is een uitvoeringsregeling opgesteld waarin regels zijn opgenomen voor het beoordelen van arbeidsverhoudingen. De wetgever heeft beoogd voor de toepassing van de Wet LB 1964 een uitvoeringsregeling in het leven te roepen die in overeenstemming is met de uitvoeringsregeling van de socialezekerheidswetten. Voor een toelichting op de Uitvoeringsregeling wordt dan ook verwezen naar de nota van toelichting bij de uitvoeringsregeling van de socialezekerheidswetten:

Ingevolge het bepaalde in artikel 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regelen worden gesteld, ingevolge welke o.m. de arbeidsverhouding van thuiswerkers en hun hulpen, van musici en artiesten en van degenen, die tegen beloning persoonlijk arbeid verrichten, als dienstbetrekking worden beschouwd.

Een bepaling van gelijke inhoud is opgenomen in de sociale werknemersverzekeringswetten, o.a. in de artikelen 5 van de Ziektewet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (W.A.O.), en de Werkloosheidswet.

Ter uitvoering van artikel 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn in de artikelen 1, 2 en 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, Stb. 202, regels gegeven met betrekking tot de beoordeling van de loonbelastingplicht van de vorenbedoelde arbeidsverhoudingen.

Met betrekking tot de verzekeringsplicht ingevolge de sociale werknemersverzekeringswetten ten aanzien van de hier bedoelde groepen van personen is op grond van de genoemde artikelen 5 van die wetten tot stand gekomen het Koninklijk besluit van 27 juni 1967, Stb. 342, ter uitvoering van de artikelen 5 van de Ziektewet, W.A.O. en de Werkloosheidswet.

In verband met de beoogde coördinatie tussen de kring van loonbelastingplichtigen enerzijds en de kring van verzekerden ingevolgde de sociale werknemersverzekeringen anderzijds, zijn in de artikelen 1, 2 en van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting neergelegde regeling en de regeling, neergelegd in het Koninklijk besluit van 27 juni 1967, voornoemd, zoveel mogelijk op elkaar afgestemd.

Aangezien in de praktijk is gebleken, dat aan de bestaande regelingen, zowel uit het oogpunt van belastingheffing als van beoordeling van de verzekeringsplicht een aantal bezwaren kleeft van uitvoeringstechnische aard, is, overeenkomstig het advies van de Sociale Verzekeringsraad, besloten ter zake een hanteerbare regeling tot stand te brengen.

Daartoe is, voor wat de sociale werknemersverzekeringswetten betreft, een besluit ontworpen ter vervanging van het huidige Koninklijke besluit van 27 juni 1967, Stb. 342.

Het onderhavige ontwerp-besluit strekt er toe het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoveel mogelijk aan dit ontwerp-besluit aan te passen. Voor een toelichting op de voorgestelde wijzigingen moge dan ook worden verwezen naar de nota van toelichting bij het ontwerp-besluit op grond van de artikelen 5 van de Ziektewet, de W.A.O. en de Werkloosheidswet.

Ook ten aanzien van het Koninklijk Besluit, waarin gebruik is gemaakt van de delegatie van artikel 5 van de socialezekerheidswet ‘de Kinderbijslagwet voor loontrekkenden’ (dat gelijkluidend is aan de artikelen 5 van de Zw, WAO en WW en artikel 4 Wet LB 1964) geldt dat voor de uitleg ervan aansluiting moet worden gezocht bij de nota van toelichting bij de uitvoeringsregeling met betrekking tot artikelen 5 van de Zw, de WAO. en de WW.9.

Uit de nota van toelichting bij de uitvoeringsregeling van de artikelen 5 van de Zw, de WAO en de WW10.blijkt onverkort dat de wetgever met het criterium ‘persoonlijk arbeid verrichten’ beoogd heeft te waarborgen dat vast komt te staan dat de arbeid persoonlijk wordt verricht. Niet van belang is of degene, die de arbeid persoonlijk verricht, hiertoe ook jegens de opdrachtgever verplicht is:

Ten aanzien van het woord “persoonlijk” in de zinsnede “degene die persoonlijk arbeid verricht” wordt opgemerkt, dat er feitelijk persoonlijk arbeid moet worden verricht, waarbij het overigens niet noodzakelijk is dat men zich daartoe verbonden heeft, de feitelijke situatie is bepalend.

Rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 5 november 1980 dat aan de hand van het criterium ‘persoonlijk arbeid verrichten’ moet worden getoetst of degene wiens arbeidsverhouding ter beoordeling staat, degene is die de arbeid feitelijk heeft verricht (en dat niet iemand anders dit in zijn plaats heeft gedaan). Niet van belang is of degene die de arbeid verricht, daartoe jegens de opdrachtgever gehouden is:11.

dat uit de nota van toelichting op het Koninklijk Besluit van 14 december 1973, Staatsblad 628 (het Besluit), blijkt dat de besluitgever in artikel 5 van dat besluit met degene, die persoonlijk arbeid verricht, heeft bedoeld degene die in feite persoonlijk arbeid verricht, onverschillig of hij zich daartoe jegens een wederpartij heeft verbonden;

dat, voor zover aan onderdeel 2 van het eerste middel ten grondslag ligt de opvatting dat de besluitgever aan artikel 5, aanhef en letter d, van de Kinderbijslagwet voor loontrekkenden (de Wet) slechts de bevoegdheid kon ontlenen die arbeidsverhouding met een dienstbetrekking gelijk te stellen waarin sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid jegens een wederpartij, dit onderdeel faalt;

dat immers voor een zodanig beperkte opvatting van voormelde delegatiebepaling noch in haar bewoordingen noch in de geschiedenis van haar totstandkoming steun kan worden gevonden en het veeleer voor de hand ligt dat de wetgever de besluitgever de vrijheid heeft willen laten om onder het persoonlijk verrichten van arbeid in de zin van evengenoemde bepaling evenzeer te begrijpen het persoonlijk verrichten van arbeid zonder daartoe verplicht te zijn;

De Centrale Raad van Beroep volgt dezelfde lijn als de Hoge Raad:12.

Op grond van artikel 5, aanhef en onder d, van de sociale werknemersverzekeringswetten in verbinding met artikel 5 van het KB, voorzover hier van belang, wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van de persoon die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans twee dagen per week, indien deze is aangegaan voor een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen en het bruto-inkomen uit deze arbeidsverhouding per maand doorgaans ten minste 40% van het minimumloon bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag zal bedragen.

De Raad stelt in de eerste plaats vast dat uit de gedingstukken naar voren komt dat betrokkene al vele jaren werkzaamheden als depothouder voor appellante verricht en in de regel gedurende zes dagen per week werkzaam is. Ook indien in aanmerking wordt genomen dat betrokkene zich onder meer in verband met ziekte en vakantie, al dan niet met medeweten van appellante, regelmatig laat vervangen door anderen, is voldaan aan de voorwaarde dat betrokkene feitelijk op doorgaans twee dagen per week persoonlijk zijn arbeid als depothouder voor appellante verricht. De Raad tekent hierbij aan dat voor het aannemen van een fictieve dienstbetrekking, anders dan bij een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 3 van de werknemersverzekeringswetten, niet vereist is dat er een verplichting tot het persoonlijk verrichten van de arbeid bestaat.

In dezelfde geest:13.

Niettemin is [M.J.H.] verzekeringsplichtig op basis van artikel 5, aanhef en onder d, van de sociale werknemersverzekeringswetten juncto artikel 5 van het KB. Naar het oordeel van de Raad was aan de in deze bepalingen neergelegde criteria voldaan, omdat [M.J.H.] doorgaans ten minste twee dagen per week persoonlijk arbeid verrichtte, de arbeidsverhouding was aangegaan voor een aaneengesloten periode van ten minste dertig dagen en het bruto inkomen per week doorgaans ten minste 40% van het wettelijk minimumloon bedroeg. De verplichting tot het persoonlijk verrichten van de arbeid is bij artikel 5 van het KB geen vereiste maar van belang is dat de arbeid feitelijk door [M.J.H.] is verricht, hetgeen niet in geschil is.

In twee zaken heeft hof Amsterdam het criterium ‘persoonlijk arbeid verrichten’ op andere wijze uitgelegd, namelijk door – overigens gelijk aan het Hof in de bestreden uitspraak – een parallel te trekken met de term ‘persoonlijk arbeid te verrichten’ in de context van de privaatrechtelijke dienstbetrekking.

Ik verwijs in dit kader naar de uitspraak van hof Amsterdam van 12 mei 2011:14.

Nu voor zowel voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als voor het aannemen van een fictieve dienstbetrekking op grond van het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet vereist is een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd, zal het Hof eerst toetsen of aan dit criterium is voldaan.

(…). Daarbij volgt het Hof belanghebbende in haar stelling, daarin door de inspecteur niet of althans onvoldoende weersproken, dat belanghebbende geen (noemenswaardige, vervanging verhinderende) eisen stelde aan vervangsters van de danseressen en de danseressen zich in dat licht (nagenoeg) vrijelijk en zonder toestemming vooraf door een derde konden laten vervangen.

Zie ook een eerdere uitspraak van hof Amsterdam:15.

De gelijkstelling met een dienstbetrekking, voorzover hier van belang, geldt voor degene, die tegen beloning persoonlijk arbeid verricht. Daaronder moet – anders dan de inspecteur stelt – worden verstaan het contractueel verplicht zijn persoonlijk de arbeid te verrichten, aangezien, indien dit anders zou moeten worden opgevat en wel in die zin, dat de aangehaalde bepalingen reeds toepasselijk zouden zijn, indien de betrokkenen in feite de arbeid persoonlijk verrichten, zulks zou medebrengen, dat hij die voor een ander arbeid verricht ingevolge een overeenkomst, welke hem niet verplicht die arbeid persoonlijk te verrichten, door eigen toedoen – door in feite de arbeid persoonlijk te verrichten – en buiten medeweten van zijn contractspartij zichzelf tot werknemer en de ander tot werkgever in de zin van voormelde bepalingen zou kunnen maken, hetgeen zowel de opdrachtgever als de met controle en heffing belaste overheidsorganen voor aanzienlijke uitvoeringsmoeilijkheden zou stellen. Niet kan worden aangenomen, dat de besluitgever een dergelijke onhanteerbare regeling zou hebben gewild. Mitsdien kan – nu vaststaat, dat de algemene verkoop- en leveringsvoorwaarden, die tussen partijen gelden, nadrukkelijk bepalen, dat de wederverkopers tegenover belanghebbende tot generlei persoonlijke arbeid verplicht zijn – de opgelegde heffing niet in stand blijven.

Beleid

De staatssecretaris is steeds van mening geweest dat het Hof de term ‘persoonlijk arbeid verrichten’ onjuist heeft geïnterpreteerd.

Dit blijkt onder andere reeds hieruit dat de staatssecretaris weliswaar afzag van het instellen van beroep in cassatie naar aanleiding van de genoemde uitspraak van hof Amsterdam van 12 mei 2011 (onderdeel 5.15), doch blijkens zijn toelichting van mening was dat het feit dat het hof vasthield aan de verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten, blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting, zulks onder verwijzing naar het in 5.10 aangehaalde arrest.16.

Daarnaast verwijs ik naar de resolutie van de staatssecretaris van 19 december 1973, die toelichting geeft op de wijziging van het Uitvoeringsbesluit per 1 januari 1974:17.

Met betrekking tot het woord 'persoonlijk' in de zinsnede 'degene die persoonlijk arbeid verricht' wordt opgemerkt, dat er feitelijk persoonlijk arbeid moet worden verricht, waarbij het overigens niet noodzakelijk is dat men zich daartoe verbonden heeft; de feitelijke situatie is bepalend.

Literatuur

Van Dijck merkt in zijn noot onder de zaak HR BNB 1981/127 op:

De vraag of de gelijkgestelde verplicht is de arbeid persoonlijk te verrichten dan wel of het voldoende is dat hij deze arbeid feitelijk verricht, wordt aan de hand van het KB van 14 dec. 1973 S. 628 in laatstbedoelde zin beslist. Wat er zij van de rechtstoestand voor 1 januari 1974, na die datum is voor de belastingwetgeving en de sociale verzekeringswetgeving een gelijke behandeling tot stand gekomen.

Ten aanzien van de bestreden uitspraak annoteert de redactie van FutD:18.

Subsidiair stelde de inspecteur dat sprake was van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, onderdeel e, van de Wet loonbelasting (LB) in samenhang met artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit LB (de “gelijkgesteldenregeling”). Ook deze stelling wordt door het Hof niet gehonoreerd. Naar onze mening echter op onjuiste gronden. Het Hof wijst deze stelling af, omdat er voor de Slowaak geen verplichting tot persoonlijke arbeidsverrichting zou zijn, zoals het Hof met betrekking tot de primaire stelling van de inspecteur had beslist, en artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit LB het oog heeft op degene die persoonlijk arbeid verricht gedurende doorgaans ten minste twee dagen per week tegen een beloning van doorgaans ten minste 40% van het wettelijk minimumloon per week. Anders echter dan in artikel 7:610 van het BW gaat het naar onze mening bij de gelijkgesteldenregeling niet om een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, maar om het feitelijk vaststellen van die persoonlijke arbeid. Anders gezegd: onder de gelijkgesteldenregeling kan A niet worden belast voor de werkzaamheden die door B zijn verricht. En anders dan bij de echte dienstbetrekking, voor het bestaan waarvan het Hof terecht de bewijslast bij de inspecteur legt, zouden wij ons kunnen voorstellen dat de bewijslast van het niet persoonlijk verricht zijn van arbeid door een Slowaak dan bij BV X ligt, gelet op de duidelijke tekst van de overeenkomst van onderaanneming die juist in tegengestelde richting wijst. En wat ons betreft zou van die bewijslast dan deel uitmaken dat BV X man en paard (lees: naam en overige gegevens van de Slowaak) noemt die de werkzaamheden dan wél zou hebben verricht.

Ook Benning becommentarieert de bestreden uitspraak19.:

In de onderhavige casus maakt een onderaannemer gebruik van Slowaakse arbeidskrachten. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de arbeidskrachten in echte dienstbetrekking tot de onderaannemer staan. Voor het aannemen van een echte dienstbetrekking moet sprake zijn van een verplichting om persoonlijke arbeid te verrichten, een verplichting om loon te betalen en een gezagsverhouding. De bewijslast dat aan al deze voorwaarden is voldaan, rust op de inspecteur. Wat betreft het element ‘gezagsverhouding’ voert de inspecteur aan dat op het project een voorman van de onderaannemer aanwezig was die de Slowaakse arbeidskrachten instructies gaf. Gelet op de verklaringen van een aantal zzp’ers acht het hof dit niet aannemelijk. Opmerkelijk is dat de inspecteur de aanwezigheid van de uitvoerder van de hoofdaannemer die ook toezicht uitoefende niet als argument voor het bestaan van een gezagsverhouding heeft ingebracht. Voorts is opmerkelijk dat het hof voor de gezagsverhouding uitsluitend bekijkt of feitelijk instructies aan de Slowaakse arbeidskrachten worden gegeven, terwijl een gezagsverhouding ook wordt aangenomen indien geen instructies worden gegeven, maar wel het recht daartoe bestaat. Wat betreft het element ‘persoonlijke arbeid’ blijkt uit de overeenkomsten gesloten tussen de onderaannemer en de Slowaakse arbeidskrachten dat de Slowaakse arbeidskrachten zich slechts na uitdrukkelijke schriftelijke toestemming door een derde mochten laten vervangen. Dit duidt op een verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten. De onderaannemer brengt hier vervolgens tegen in dat de bepaling standaard wordt opgenomen, dat in de praktijk nooit om toestemming wordt gevraagd en dat zij enkel geïnteresseerd is in tijdige oplevering van het werk. Materieel zijn de Slowaakse arbeidskrachten dus volledig vrij zich te laten vervangen. Het hof acht de verplichting tot persoonlijke arbeidsverrichting daarom niet aannemelijk gemaakt. Daarbij zij wel aangetekend dat de inspecteur niet is ingegaan op de genoemde argumenten van de onderaannemer. Subsidiair neemt de inspecteur het standpunt in dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als gelijkgestelde. Dat is de arbeidsverhouding waarbij doorgaans ten minste twee dagen per week tegen een beloning van minimaal 40% van het minimumloon persoonlijk arbeid wordt verricht anders dan als ondernemer of zelfstandige beroepsbeoefenaar. Volgens het hof is hiervan geen sprake, omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de Slowaakse arbeidskrachten verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten. Hier legt het hof de wet echter verkeerd uit. Het gaat namelijk niet om de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten, maar om het in feite persoonlijk verrichten van arbeid (zie HR 5 november 1980, nr. 19.348, BNB 1981/17). Onlangs is bekend geworden dat de staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie tegen deze uitspraak heeft ingesteld. De kans is dus groot dat de Hoge Raad de zaak op dit punt terugverwijst naar het hof. Voor de praktijk is tot slot nog van belang dat de fictieve dienstbetrekking als gelijkgestelde na inwerkingtreding van de Wet DBA en de daarmee samenhangende wijzigingen in lagere regelgeving contractueel is uit te sluiten.

In dit onderdeel zal ik eerst de beide middelen behandelen en daarna ingaan op de vraag wat na (eventuele) cassatie is te doen.

Eerste middel

Met zijn eerste middel komt de Staatssecretaris op tegen rechtsoverweging 4.16 van het Hof, waarin het Hof heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking op grond van artikel 4 Wet LB 1964 jo. artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit, daar de Slowaken jegens belanghebbende niet verplicht waren om persoonlijk arbeid te verrichten. De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat het van een onjuiste rechtsopvatting getuigt dat het Hof vasthoudt aan de verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten.

In de onderhavige zaak heeft het Hof het criterium ‘persoonlijk arbeid verrichten’ bij de beoordeling of sprake is van een fictieve dienstbetrekking van gelijkgestelden, in gelijke zin ingevuld als het criterium ‘verplicht zijn om arbeid te verrichten’ zoals dit wordt ingevuld in de context van een privaatrechtelijke dienstbetrekking:

Gelet op het voorgaande (r.o. 4.12 en 4.13) komt het Hof tot de conclusie dat in het onderwerpelijke naheffingstijdvak evenmin sprake was van een fictieve dienstbetrekking, omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.

Dit oordeel van het Hof is in overeenstemming met eerdere uitspraken van Hof Amsterdam.20.

De Hoge Raad heeft echter reeds op 5 november 1980 geoordeeld dat aan de hand van het criterium ‘persoonlijk arbeid verrichten’ moet worden getoetst of degene wiens arbeidsverhouding ter beoordeling staat daadwerkelijk degene is die de arbeid feitelijk heeft verricht en dat daarbij niet van belang is of degene die de arbeid verricht daartoe jegens de opdrachtgever gehouden is.21.

Ik verwijs hierbij tevens naar de wetshistorie ik heb gereleveerd in de onderdelen 5.1 t/m 5.9 van deze conclusie.

Het eerste middel slaagt derhalve.

Uit de door het Hof vastgestelde feiten en rechtsoverwegingen kan mijns inziens niet worden afgeleid of de Slowaken de arbeid feitelijk persoonlijk hebben verricht. Weliswaar is in de overeenkomsten tussen de Slowaken en belanghebbende een standaardbepaling opgenomen die voor het uitvoeren van de werkzaamheden in onderaanneming uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van belanghebbende verlangt, maar het Hof heeft tevens vastgesteld dat deze toestemming in de praktijk niet werd gevraagd, hetgeen door belanghebbende werd geduld. Of de Slowaken daadwerkelijk zelf de arbeid hebben verricht, is voor het Hof dus niet vast komen te staan.

Mitsdien zal de onderhavige zaak moeten worden verwezen ter verdere behandeling – zo nodig, zie hierna – van de vraag of sprake is van een fictieve dienstbetrekking op grond van artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit.

Tweede middel

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom het concludeert dat niet aannemelijk is geworden dat tussen belanghebbende en de Slowaken een gezagsverhouding bestond, noch dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten. Zodoende is de uitspraak zijns inziens onvoldoende inzichtelijk.

De Staatssecretaris benoemt in zijn beroepschrift in cassatie een aantal concrete stellingen22.die naar zijn mening, als zij aanvaard waren, tot een andere beslissing hadden moeten leiden. Onder meer voert hij aan het Hof aandacht had moeten besteden aan de wijze waarop de loonbetaling is vormgegeven:

De uitspraak van het Hof is voor een te groot deel gebaseerd op hetgeen tijdens de mondelinge behandelingen is voorgevallen. Het Hof heeft in zijn uitspraak weinig tot geen aandacht besteed aan de door de inspecteur in de processtukken aangedragen feiten, omstandigheden en standpunten. De beslissing is daarmee onvoldoende gemotiveerd. Een voorbeeld daarvan is de wijze waarop de loonbetaling vorm is gegeven. Deze kenmerkt zich door volstrekte afhankelijkheid ten opzichte van belanghebbende. De onbekendheid met de Nederlandse taal en de daaruit voortvloeiende onmogelijkheid om de voor het werk noodzakelijke tekeningen te lezen, wijzen ook in de richting dat de toezichthoudende voorman aanwijzingen geeft hoe het werk verricht dient te worden. Uit de door de Inspecteur aangedragen feiten volgt dat de werkzaamheden in groepsverband worden verricht onder leiding en toezicht van een voorman.

In dat kader kan gewezen worden op het gehele procesdossier. Zie onder andere ook de uitspraak op bezwaar met daarin een opsomming van omstandigheden die in een andere richting wijzen. Ook in de bijlage 4 bij het verweerschrift in eerste instantie wordt op een aantal relevante punten gewezen. Zo wordt o.a. vermeld dat belanghebbende de volgende activiteiten verrichtte:

- Direct of indirect leiden en toezicht houden en inplannen van de Slowaken;

- Openen van een bankrekening op hun naam, waar ze geen beschikking over hadden;

- Bepalen van aard, plaats, duur en uurtarief van de werkzaamheden;

- Volledig regelen van huisvesting, werkkleding, vervoer en gereedschappen tegen vergoeding;

- Op werkplek direct of indirect aansturen van de Slowaken;

- Opmaken van facturen namens de (niet Nederlands sprekende) Slowaken.

Aangezien zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet duidelijk is waarom de verschillende hier genoemde omstandigheden, indien zij zouden zijn vastgesteld, niet zouden kunnen leiden tot de slotsom dat, alle omstandigheden in aanmerking genomen,23.sprake is van ‘echte’ dienstbetrekkingen, is de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed en dient verwijzing te volgen.

Het tweede middel slaagt derhalve eveneens.

Na cassatie

Nu beide middelen slagen en verwijzing moet volgen, rijst de vraag welke punten om beslissing vragen.

Het komt mij voor dat eerst moet worden beslist of sprake is van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen. Daarvoor dienen de vereisten voor de vaststelling of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in onderlinge samenhang te worden getoetst24..

Voor het geval een privaatrechtelijke dienstbetrekking niet aanwezig mocht worden bevonden, rijst de vraag of sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit. In verband daarmee dient te worden onderzocht of de Slowaken, zoals belanghebbende heeft gesteld en beargumenteerd, hun werk voor belanghebbende verrichtten als ondernemer.

Voorts moet worden vastgesteld of de Slowaken de werkzaamheden persoonlijk hebben verricht, en of aan de overige eisen van artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit is voldaan.

Verder is voor het onderzoek van belang dat de Inspecteur bij de tweede zitting voor het Hof een beroep heeft gedaan op omkering en verzwaring van de bewijslast – voor zover deze op de belanghebbende rust – en de rechter daartoe bovendien zo nodig ambtshalve zou moeten besluiten (proces-verbaal, blz. 9).25.

Ik merk hierbij nog op dat, mocht het verwijzingshof tot het oordeel komen dat sprake is van een (echte of fictieve) dienstbetrekking en de naheffingsaanslag terecht is vastgesteld, de voor het Hof ingenomen stelling van de Inspecteur dat de vergrijpboete terecht is opgelegd, herleeft.26.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard en met inachtneming van het bovenstaande dient te worden verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal