HR, 08-02-2019, nr. 17/04210

Aan [X] , wonende te [Z] , (hierna: belanghebbende) heeft de Inspecteur1.voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1-inkomen) van € 822.599 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3-inkomen) van € 23.415. De Inspecteur heeft tegelijkertijd bij beschikkingen een bedrag van € 153.440 aan revisierente vastgesteld en een vergrijpboete van € 99.735 opgelegd.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd naar een belastbaar box 1-inkomen van € 410.949 en de revisierente tot € 71.117 en de boete tot € 23.000 verminderd.

Belanghebbendes daartegen gerichte beroep is door de rechtbank Den Haag bij uitspraak van 24 oktober 2014 ongegrond verklaard.2.Belanghebbendes hoger beroep is door het gerechtshof Den Haag bij uitspraak van 20 januari 2016 gegrond verklaard.3.Het gerechtshof Den Haag heeft de navorderingsaanslag alsmede de beschikkingen revisierente en boete vernietigd.

Het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad gegrond verklaard.4.De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd en de zaak ter verdere behandeling verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 17 juli 2017 ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank Den Haag bevestigd.5.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

In cassatie is in geschil of het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven.

Feiten

Belanghebbende heeft één middel in cassatie aangevoerd. Het middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 13 lid 2 Wet LB (tekst 2007) in relatie tot artikel 18 Uitvoeringsregeling LB (idem), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht, doordat het verwijzingshof heeft geoordeeld (i) dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende niet in enig aan 2007 voorafgelegen dan wel op 2007 volgend jaar fiscaal onzuiver is geworden en (ii) dat indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven, deze tot een beloop van € 355.588 geacht moet worden voor verwezenlijking vatbaar te zijn geweest in de zin van artikel 19b lid 1 onderdeel c Wet LB, zulks ten onrechte om de hierna uiteengezette redenen.

In de toelichting op het middel voert belanghebbende twee onderdelen aan.

Belanghebbendes primaire middelonderdeel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte niet heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende in enig aan 2007 voorafgaand jaar dan wel op 2007 volgend jaar fiscaal onzuiver is geworden. Met andere woorden dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven.

Belanghebbende betoogt in zijn subsidiaire middelonderdeel dat indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak tot een beloop van € 355.588 geacht moet worden voor verwezenlijking vatbaar te zijn geweest in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)

Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat artikel 18 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: UR LB 2001) een op artikel 13, lid Wet LB 1964 (tekst 2007) gebaseerd waarderingsvoorschrift aangaande de waarde van een aanspraak bevat. Belanghebbende betoogt dat dit waarderingsvoorschrift evenwel niets van doen heeft met de vraag in hoeverre (een gewaardeerde) aanspraak voor verwezenlijking vatbaar is in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964. Belanghebbende bepleit in navolging van het arrest HR BNB 2016/234 dat de in UR LB 2001 neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing dient te blijven nu de waarde van de aanspraak in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer.

De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift aangevoerd dat de omstandigheid dat [B] BV (hierna: de BV) een arbeidsovereenkomst met een salarisverplichting sluit die zij mogelijk niet kan nakomen, niet betekent dat de BV daarmee heeft toegestemd gelden uit een voor stamrecht bestemd vermogen te putten, laat staan dat het stamrecht daardoor laat ingaan.

Ter zake van belanghebbendes tweede middelonderdeel heeft de Staatssecretaris zich verweerd met de stelling dat het Hof in aanmerking heeft genomen dat de BV niet insolvent was en nog een aanzienlijk bedrag aan activa bezat. Naar het oordeel van de Staatssecretaris heeft het Hof terecht geoordeeld dat het niet onmogelijk was dat de BV de stamrechtverplichting nog zou kunnen nakomen. Nu niet gezegd kan worden dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, dient aangesloten te worden bij het bedrag dat bij een derde gestort zou moeten worden om deze aanspraak te verzekeren. Ten tijde van het geding bij het Hof was gesteld noch gebleken is dat dit bedrag minder zou bedragen dan de door de Inspecteur in aanmerking genomen waarde.

Wetgeving

Artikel 3.82 Wet inkomstenbelasting 2001 geeft een uitbreiding van het begrip loon en luidt:

Tot loon wordt gerekend:

a. wat wordt genoten:

1°. ter vervanging van gederfd of te derven loon;

2°. ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden;

b. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.

c. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.

Artikel 11, lid 1, Wet LB 1964 bepaalt wat niet tot het loon behoort. Dit artikel luidde in 2007, voor zover in cassatie relevant:

1 Tot het loon behoren niet:

(…)

g. aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits:

1°. deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij zijn overlijden ingaan en toekomen aan zijn echtgenoot of gewezen echtgenoot dan wel degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat, of aan zijn kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt;

2°. voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d, of de natuurlijke persoon tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat of heeft gestaan; en

3°. deze aanspraken niet zijn opgekomen ingevolge artikel 19b;

Artikel 13 Wet LB 1964 bepaalt dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend. Dit artikel luidde in 2007:

1 Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

2 Bij ministeriële regeling kunnen, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, nadere regels worden gesteld met betrekking tot de waardering van aanspraken en van ander niet in geld genoten loon.

3 De ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen waarde wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld.

Artikel 19b Wet LB 1964 bepaalt dat ingeval een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt prijsgegeven, het op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer. Artikel 19b Wet LB 1964 luidde in 2007, voor zover relevant in cassatie:

1 Ingeval op enig tijdstip:

(…)

c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;

(…)

wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.

(…)

Artikel 18 UR LB 2001 bepaalt dat de waarde van een aanspraak om na verloop van tijd een of meerdere uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Artikel 18 UR LB luidde in 2007:

De waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen en verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort - of, voorzover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort - teneinde de aanspraak te dekken.

Wetsgeschiedenis artikel 11c Wet LB 1964

Artikel 11c Wet LB 1964 is de voorganger van artikel 19b Wet LB 1964. Per 1 januari 1995 is artikel 11c Wet LB 1964 ingevoerd bij de wet Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering, beter bekend als Brede Herwaardering II8.. In de memorie van toelichting bij de Brede Herwaardering II is toegelicht dat ingeval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting wordt betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken:9.

Het nieuwe artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt wat het gevolg is van een handelen in afwijking van de voorwaarden die zijn verbonden aan de vrijstelling van een pensioenaanspraak of een VUT-aanspraak. In die situatie wordt de aanspraak op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking aangemerkt. Het aanmerken van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking dient te worden bezien in samenhang met het nieuwe vijfde lid van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964. In dit vijfde lid is namelijk bepaald dat bij een handelen in afwijking van de voorwaarden degene die als verzekeraar van de aanspraak optreedt als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt (verwezen zij naar het in artikel I, onderdeel A, opgenomen artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964). Door het aanmerken van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking ontstaat voor deze inhoudingsplichtige duidelijkheid uit hoofde waarvan de aanspraak dient te worden belast. Bovendien wordt hiermee bewerkstelligd dat de gerechtigde tot de aanspraak in relatie tot die verzekeraar in alle gevallen als werknemer in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 kan worden aangemerkt. Ingeval de gerechtigde tot de aanspraak niet in dienstbetrekking staat tot de verzekeraar, kan hij namelijk uitsluitend als werknemer worden aangemerkt indien hij van de verzekeraar loon uit vroegere dienstbetrekking geniet.

Afwijking van de voorwaarden (onderdeel 11c, eerste en vijfde lid)

Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak. De waarde van die aanspraak wordt ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, juncto artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort, ten einde de aanspraak te dekken. Deze systematiek brengt mee dat de aanspraak, zijnde een loonbestanddeel (dat niet dient ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten) niet onder het bijzondere tarief van de inkomstenbelasting valt. Er behoeft derhalve in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen uitdrukkelijke bepaling te worden opgenomen, welke regelt dat ter zake van afkoop van pensioenrechten voortaan geen bijzonder tarief van toepassing is.

De gewraakte handelingen zijn:

Eerste lid, onderdeel a

Een inhoudelijke wijziging van de pensioen of VUT-regeling waardoor de pensioen-of VUT-aanspraken niet meer als zodanig zijn aan te merken. Te denken valt bij voorbeeld aan de situatie waarin later een andere persoon dan de in artikel 11, derde lid, onderdeel a, genoemde personen als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Een ander voorbeeld is het geval waarin het als verzekeraar van het pensioen of de VUT-voorziening optredende lichaam niet langer voldoet aan de voorwaarden die in artikel 11b, eerste lid, zijn gesteld aan de verzekeraar.

Eerste lid, onderdeel b

Handelingen als omschreven in artikel 11c, eerste lid, onderdeel b. Het pensioen wordt bij voorbeeld geheel of gedeeltelijk afgekocht. Zoals hiervoor is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij een derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen, wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die is of zou worden ontvangen.

Vijfde lid

Een handeling die er toe leidt dat niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden die door de Minister zijn gesteld indien hij gebruik heeft gemaakt van zijn ontheffingsbevoegdheid ingevolge het vierde lid van artikel 11c (overdracht pensioenkapitaal, zie de toelichting op het vierde lid hierna) of ingevolge artikel 11, vijfde lid (aangewezen regelingen).

Bij de derde nota van wijziging is onderdeel c toegevoegd aan artikel 11c, lid 1, Wet LB 1964:10.

c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 11 b, eerste lid, onderdeel d, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;

Deze toevoeging is als volgt toegelicht:11.

De (...) toevoeging aan art. 11c, eerste lid, van onderdeel c strekt ertoe oneigenlijke handelingen met betrekking tot pensioenaanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of een werkmaatschappij tegen te gaan. Hiermee wordt bewerkstelligd dat ingeval een directeur-grootaandeelhouder zijn voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken prijsgeeft, de pensioenaanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Het prijsgeven van pensioenaanspraken om reguliere belastingheffing geheel of gedeeltelijk te ontlopen wordt daarmee effectief voorkomen. Zijn er dwingende maatschappelijke redenen om af te zien van pensioen zoals bij voorbeeld het geval kan zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering, dan vindt uiteraard heffing over de pensioenaanspraak niet plaats. Het prijsgeven betreft dan immers aanspraken die naar maatschappelijke overwegingen niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn.

Per 1 juni 1999 is artikel 11c Wet LB 1964 bij de ‘Wet fiscale behandeling van pensioenen’ vernummerd tot artikel 19b Wet LB 196412.. Deze vernummering is als volgt toegelicht:13.

Artikel 19b is ontleend aan artikel 11c (oud). De in dit onderdeel opgenomen wijzigingen zijn van technische aard en houden verband met het opnemen van de artikelen 11b tot en met 11d (oud) en artikel 11, derde, vierde en vijfde lid (oud) in het nieuwe hoofdstuk IIA.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de ‘Wet fiscale behandeling van pensioenen’ heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen van de PvdA-fractie geantwoord:14.

De in artikel 19b opgenomen regeling voor verboden handelingen is ontleend aan het huidige artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarin wordt bepaald dat bij een handeling in afwijking van de voorwaarden die zijn verbonden aan de vrijstelling van de pensioenaanspraak de aanspraak op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande moment als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Het betreft derhalve een handeling met betrekking tot een zuivere pensioenregeling die daardoor niet meer als zuiver kan worden aangemerkt. Daarbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld het aanwijzen van een andere pensioengerechtigde dan de in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, genoemde personen of wanneer de verzekeraar van het pensioen niet langer voldoet aan de in artikel 19a, eerste lid, gestelde vereisten.

Wetsgeschiedenis artikel 18 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001

De toelichting op artikel 18 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 2001 is zeer summier. Er is vermeld dat de bepaling gebaseerd is op artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 (oud).15.De toelichting vermeldt dat de tekst van artikel 18 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 ontleend is aan artikel 10, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. De tekst van artikel 10, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 is op zijn beurt weer ontleend aan artikel 15 Uitvoeringsbeschikking 197216.. De toelichting op artikel 10, lid 1 Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 luidde:17.

In de artikelen 10, 11, 12, 13, 14, 15 en 16 is uitvoering gegeven aan de in artikel 13, tweede lid, van de Wet opgenomen delegatiemogelijkheid nadere regels te stellen met betrekking tot de waardering van aanspraken en van ander niet in geld genoten loon. Artikel 10 is ontleend aan artikel 15 van de Beschikking. In het eerste lid is voorgeschreven op welke wijze de waarde van een aanspraak in de regel dient te worden vastgesteld.

Besluit CPP2002/896M van 27 november 2002

In het besluit ‘Vragen en antwoorden op het gebied van stamrechten’ van 27 november 2002 met nr. CPP2002/896M werden vragen over de stamrechtvrijstelling, zoals opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 beantwoord.18.

3. Variabele termijnen

Mogen de termijnen uit een stamrecht in hoogte variëren?

De termijnen uit een stamrecht moeten periodieke uitkeringen zijn, er hoeft geen sprake te zijn van een lijfrente. Om van een periodieke uitkering te kunnen spreken hoeven de termijnen, anders dan bij een lijfrente, niet vast en gelijkmatig te zijn. Het ontmoet dan ook geen bezwaar wanneer bij het ingaan van de termijnen wordt vastgesteld dat de termijnen wijzigen op basis van te verwachten sociale uitkeringen. Deze wijziging van de termijnen dient bij het ingaan van de termijnen in een vast bedrag te zijn vastgesteld. Bijvoorbeeld kan worden opgenomen dat de eerste 3 jaren de termijnen € 6.800 bedragen en dat na 3 jaar, omdat er dan geen recht meer bestaat op een WW-uitkering, de termijnen € 11.000 zullen gaan bedragen.

Vraag & Antwoord

De Vragen & Antwoorden van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst zijn niet formeel beleid van de staatssecretaris van Financiën. In paragraaf 2 onderdeel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is aangegeven dat de inspecteur rechtsvragen voorlegt aan een kennisgroep.19.De Vraag en Antwoorden van het Centraal Aanspraakpunt Pensioenen zijn klaarblijkelijk in de praktijk opgekomen vragen en de daarop gegeven antwoorden van de kennisgroep.

In Vraag & Antwoord met nr. 10-005 van 27 september 2011 is de vraag of periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon onbeperkt in omvang kunnen variëren, ontkennen beantwoord:20.

Vraag

In tegenstelling tot pensioenen zijn voor periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB geen grenzen voor variabilisering van de uitkeringen in de wet opgenomen. Betekent dit dat periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon onbeperkt in omvang kunnen variëren?

Antwoord

Nee. Voor periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon gelden weliswaar minder strikte variabiliseringsgrenzen dan voor pensioenuitkeringen. Deze periodieke uitkeringen moeten na variabilisering echter wel een voldoende realiteitsgehalte blijven houden. Dit is bijvoorbeeld niet het geval bij een eenmalige uitkering van 100 die wordt gevolgd door periodieke uitkeringen van 1. In de praktijk bestaat een veelheid aan verschillende omstandigheden die een rol kunnen spelen voor het realiteitsgehalte van de in omvang gevariabiliseerde periodieke uitkeringen. Teneinde een veelvoudige discussie in de praktijk te voorkomen hanteert de Belastingdienst de vuistregel dat een periodieke uitkering waarbij de laagste uitkering niet minder bedraagt dan 10% van de hoogste uitkering (bandbreedte 1:10) nog een voldoende realiteitsgehalte heeft. Indien de variabilisering van de periodieke uitkeringen deze bandbreedte te buiten gaat, zal per afzonderlijke situatie beoordeeld moeten worden of de periodieke uitkeringen na variabilisering nog voldoende realiteitsgehalte hebben.

Zoals is aangegeven in Vraag & Antwoord 08-020 moet de mate van variabilisering bij het ingaan van de termijnen zijn vastgesteld.

In Vraag & Antwoord met nr. 08-020 van 16 september 2015 werd op de vraag of de termijnen van een stamrecht in hoogte mogen variëren geantwoord dat dat mogelijk is maar alleen met van te voren bepaalde, vaststaande bedragen:21.

Vraag

Met ingang van 1 januari 2014 kunnen geen nieuwe loonstamrechten meer ontstaan. Onder een loonstamrecht wordt verstaan een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdeel g, en 37, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) zoals die op 31 december 2013 luidden, en daarmee gelijkgestelde bedragen als bedoeld in artikel 11a, eerste lid, Wet LB zoals dat op 31 december 2013 luidde. (…)

Mogen de termijnen uit een stamrecht in hoogte variëren?

Antwoord

Ja, dat mag maar dan wel met van tevoren bepaalde, vaststaande bedragen.

De termijnen uit een stamrecht moeten periodieke uitkeringen zijn, er hoeft geen sprake te zijn van een lijfrente. Om van een periodieke uitkering te kunnen spreken hoeven de termijnen, anders dan bij een lijfrente, niet over de gehele periode vast en gelijkmatig te zijn. Het ontmoet dan ook geen bezwaar wanneer bij het ingaan van de termijnen wordt bepaald dat de termijnen zullen variëren, bijvoorbeeld vanwege te verwachten sociale uitkeringen of andere te verwachten inkomsten. Deze wijziging van de termijnen dient wel bij het ingaan van de termijnen te zijn vastgesteld. Men kan bijvoorbeeld in de stamrechtovereenkomst opnemen dat de termijnen de eerste 3 jaren € 6.000 bedragen en dat dit bedrag na 3 jaar omhoog gaat naar € 11.000 per jaar in verband met het wegvallen van het recht op een WW-uitkering of andere inkomsten.

Een uitkering waarvan de hoogte jaarlijks afhankelijk is van een onzekere sociale uitkering of andere onzekere inkomensbron is geen periodieke uitkering. Het stamrecht mag niet dat onzekere overige inkomen aanvullen tot een vooraf vastgesteld bedrag. Fiscaal is dus bijvoorbeeld niet toegestaan om een periodieke uitkering overeen te komen die het overige inkomen aanvult tot € 50.000 per jaar.

Het bovenstaande geldt op grond van artikel 11a, derde lid, van de Wet LB ook voor termijnen die worden uitgekeerd uit een tegoed van een stamrechtspaarrekening dan wel uit de waarde van een stamrechtbeleggingsrecht.

Een Vraag en Antwoord van vergelijkbare strekking was eerder opgenomen in onderdeel 3 van het vervallen besluit CPP2002/896M (besluit van 27 november 2002).

Jurisprudentie Hoge Raad

In HR BNB 1989/15 was in geschil of een aan een polis van levensverzekering met pensioenclausule ontleende aanspraak behoorde tot het loon:22.

6. Na cassatie

Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt dat belanghebbendes werkgeefster A BV het door haar ter voldoening aan de aan belanghebbende in een pensioenbrief van 30 december 1966 gedane toezegging gereserveerde bedrag van f 468 983 einde 1976 bij Vita Levensverzekering-Maatschappij heeft gestort als koopsom voor een polis van levensverzekering met pensioenclausule en dat tezelfdertijd door A BV een jaarpremie van f 21 306 is voldaan.

Het Hof heeft voorts - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de rechten die belanghebbende aan de hier bedoelde polis kon ontlenen niet voortvloeiden uit de hem bij de pensioenbrief van 30 december 1966 toegekende aanspraak op pensioen maar een nieuwe aanspraak vormen welke A aan belanghebbende heeft verleend.

Het vorenstaande laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het bij deze nieuwe aanspraak gaat om een aanspraak op pensioen welke dient tot vervanging van de in 1966 aan belanghebbende toegezegde pensioenrechten voor zover betreft het deel daarvan waarvoor door de werkgeefster een voorziening was gevormd.

Dit brengt mee dat voor wat betreft het bedrag van f 468 983 in het midden kan blijven of deze nieuwe aanspraak een aanspraak is die berust op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964. Immers zo die aanspraak niet op een pensioenregeling in evenbedoelde zin zou berusten, betreft het een aanspraak als bedoeld in artikel 11, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd die aan deze gevolgtrekking in de weg staan. Met name staat daaraan niet in de weg de enkele omstandigheid dat belanghebbende de rechten uit de onderhavige polis in 1979 heeft afgekocht.

Nu ook aanspraken als bedoeld in artikel 11, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 niet tot het loon behoren, heeft de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het bedrag van f 468 983 ten onrechte tot het belastbare inkomen van belanghebbende gerekend.

De Hoge Raad kan de zaak echter niet afdoen, omdat de vraag of de onder 6.1 bedoelde aanspraak op pensioen berust op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964, nog wel van belang is voor het bedrag van de onder 6.1 vermelde jaarpremie van f 21 306, waarvan het bedrag door de Inspecteur is gerekend tot belanghebbendes belastbare inkomen. Verwijzing dient daarom plaats te vinden voor onderzoek van deze vraag. Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient nog aan de orde te komen in hoeverre de premie kan worden aangemerkt als premie voor een lijfrente, die - hoezeer door de werkgeefster voldaan - onder de gegeven omstandigheden moet worden behandeld als persoonlijke verplichting op de voet van het bepaalde in artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In HR BNB 1998/177 heeft de Hoge Raad overwogen dat het prijsgeven van rechten meebrengt dat het desbetreffende bedrag door verrekening is genoten:23.

Het middel, dat ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte een bedrag van f 346 051 als inkomsten in de zin van artikel 31 van de Wet heeft aangemerkt, aangezien dit bedrag als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking dient te worden genomen, slaagt.

De omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote slechts uit motieven ontleend aan hun aandeelhouderschap de rechten hebben prijsgegeven, heeft niet tot gevolg dat zij moeten worden geacht genoemd bedrag door verrekening te hebben genoten in de zin van artikel 33 van de Wet.

Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, laatstelijk onder meer HR 8 juli 1986, nr. 23 440, BNB 1986/295, brengt met zich dat het voordeel voor de vennootschap, bestaande uit het vervallen van de onderwerpelijke stamrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouders - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2009/35 de conclusie van A-G Ballegooijen dat een partiele splitsing van de stamrechtvrijstelling mogelijk is, gevolgd24.. De A-G concludeerde:25.

In zijn middel stelt de Staatssecretaris dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat alleen voor zover de aanspraak als onzuiver is aan te merken, deze in de heffing van de loonbelasting dient te worden betrokken. De Staatssecretaris betoogt dat partiële toepassing van de stamrechtvrijstelling niet mogelijk is; als een gedeelte van de aanspraak niet ziet op te derven of gederfd loon, is de stamrechtvrijstelling volgens hem geheel niet van toepassing.

Het middel treft naar mijn mening geen doel. Uit de arresten BNB 1989/15 en BNB 1993/53c blijkt mijns inziens dat één aanspraak fiscaal gesplitst kan worden voor toepassing van vrijstellingsbepalingen. De wettekst sluit partiële toepassing van de stamrechtvrijstelling op de toegekende aanspraak niet uit en partiële toepassing past binnen doel en strekking van de wet. De wetshistorie biedt mijns inziens geen aanknopingspunten voor een andere visie.

In HR BNB 2016/234 heeft de Hoge Raad overwogen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt van de waarde in het economische verkeer:26.

Tegen dit oordeel en deze beslissing keert zich het middel met de klacht dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat bij het vaststellen van de waarde van verhuurde onroerende zaken met toepassing van artikel 10a UBSW, als grondslag voor een aanslag erfbelasting, sprake is van eenzelfde “stapeling van forfaits” als die in het arrest BNB 2015/174 is onderkend ten aanzien van de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de in artikel 21, lid 8, SW opgenomen regeling heeft willen voorkomen dat het gebruik van de WOZ-waarde bij de heffing van schenk- en erfbelasting ertoe leidt dat verhuurde woningen in aanmerking worden genomen voor een waarde die te ver afwijkt van de werkelijke waarde daarvan in het economische verkeer (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 36). In overeenstemming daarmee is opgemerkt dat het ter uitvoering van artikel 21, lid 8, SW strekkende artikel 10a UBSW zal verzekeren dat de heffingsgrondslag marktconform zal zijn (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 91).

Artikel 10a UBSW (bezien in samenhang met artikel 21, lid 8, SW) heeft derhalve met artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (beschouwd tegen de achtergrond van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001) gemeen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van verhuurde onroerende zaken.

Daarom kan niet worden gezegd dat het Hof aan het arrest BNB 2015/174 een onjuiste of te vergaande betekenis heeft toegekend. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het bij de beoordeling van de nu in geschil zijnde aanslag erfbelasting niet gaat om een forfaitair rendement van de onroerende zaken waarop die aanslag (mede) betrekking heeft.

Het middel is daarom tevergeefs voorgesteld.

Jurisprudentie feitenrechters

Het gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 27 november 2000 overwogen dat de omstandigheid dat een belastingplichtige af heeft gezien van zijn pensioenaanspraak wegens de gedragingen van twee andere aandeelhouders geen dwingende maatschappelijke reden was om zijn pensioen prijs te geven:27.

Vaststaat dat Y in verband met de verkoop van (een deel van) zijn aandelen in belanghebbende in 1996 heeft afgezien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende. Daaruit volgt op grond van artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet dat de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking, tenzij de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. Belanghebbende stelt dat deze uitzondering aan de orde is. De inspecteur heeft dit ontkend. Het Hof oordeelt als volgt. Uit de wetshistorie van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet volgt dat bij aanwezigheid van dwingende maatschappelijke redenen zoals schuldsanering, faillissement of surseance van betaling sprake kan zijn van niet voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken. Tussen partijen is, naar het Hof verstaat, niet in geschil dat gezien de solvabiliteit en de liquiditeit van belanghebbende een schuldsanering, surseance van betaling of faillissement van haar niet was te verwachten. Belanghebbende stelt dat de haars inziens onrechtmatige gedraging van de twee andere aandeelhouders voor Y de reden was om af te zien van zijn pensioenaanspraak. Y zou immers netto f u (namelijk 48% van f m) overhouden van zijn pensioen, terwijl hij f v zou moeten betalen aan de andere aandeelhouders. Het Hof is van oordeel dat deze omstandigheid mogelijk een zakelijke overweging vormde voor Y als aandeelhouder om af te zien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende, maar dat zulks geen dwingende maatschappelijke reden was voor Y om als werknemer zijn pensioenaanspraak prijs te geven. Kennelijk heeft Y zijn pensioenaanspraak als werknemer prijsgegeven met het oog op zijn belang als aandeelhouder van belanghebbende.

Het Hof kan belanghebbende tot slot ook niet volgen in haar stelling dat artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet slechts toepassing vindt bij misbruik, een truc of oneigenlijk handelen door de werknemer. Blijkens de tekst van het artikel(lid) is misbruik, een truc of oneigenlijk handelen geen voorwaarde voor de heffing van loonbelasting wanneer een werknemer afziet van zijn pensioenaanspraak.

De redactie van de Vakstudie Nieuws heeft bij voornoemde uitspraak aangetekend:28.

Art. 11c, eerste lid, Wet LB 1964 (met ingang van 1 juni 1999: art. 19b) is gericht tegen de onregelmatige afwikkeling van pensioenrechten, VUT-rechten en loonstamrechten. Een van de door deze bepaling bestreken gevallen is het afzien van een pensioenaanspraak bij eigen beheer, behoudens voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is (onderdeel c van de bepaling). Het bijzondere van dit geval is dat de pensioenaanspraak is prijsgegeven om tegemoet te komen aan bezwaren van de andere aandeelhouders tegen de overdracht van het pensioenkapitaal. Kennelijk waren de gevolgen van de pensioentoezegging door belanghebbende aan Y in het verleden onvoldoende met de Duitse aandeelhouders besproken. Anders is hun opstelling niet te begrijpen. Maar hoe dit ook zij, een geval als het onderhavige was door de wetgever bij de invoering van genoemd art. 11c niet voorzien.

Belanghebbende beriep zich dan ook op de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden, waarbij de pensioengerechtigde het oogmerk had door het afzien van de pensioenaanspraak een tariefvoordeel te behalen (zie Vakstudie Loonbelasting 1964, art. 19b, aant. 31). Bij haar was dat immers niet het geval. Het hof acht art. 11c, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 desondanks van toepassing. Wij achten de uitspraak juist. Dit geval valt onder de tekst van de bepaling en er is, hoe men het ook wendt of keert, sprake van een onregelmatige afwikkeling van de pensioenaanspraak, terwijl uit niets blijkt dat de wetgever in een geval als het onderhavige heeft willen berusten.

Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 5 november 2013 geoordeeld dat het in overeenstemming is met het doel en strekking van de wet dat bij niet tijdige aanpassing aan de zogeheten Witteveenregeling alleen loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het bovenmatige deel van de aanspraak:29.

De sanctie op niet tijdige aanpassing van de pensioenregeling aan het zogenoemde Witteveenkader is toepassing van artikel 19b, eerste lid en onderdeel a, van de Wet LB, zo betoogt verweerder. Dit betekent zijns inziens dat de gehele pensioenregeling onzuiver wordt, de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en daarover alsnog loon- en inkomstenbelasting is verschuldigd.

Uit de wettekst volgt inderdaad dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en in zijn geheel wordt belast. De vraag is evenwel aan de orde, zoals door eisers in beroep naar voren gebracht, of doel en strekking van de wetgeving tot de conclusie moeten leiden dat die sanctie in situaties als de onderhavige op meer evenredige wijze dient te worden toegepast. De sanctie dient in die zienswijze te worden beperkt namelijk voor zover de opgebouwde pensioenaanspraken in het licht van het Witteveenkader een bovenmatig karakter dragen. De rechtbank beantwoordt de voormelde vraag bevestigend en overweegt hiertoe als volgt.

Uit de hiervoor geciteerde parlementaire geschiedenis blijkt dat pas sprake is van een gewraakte handeling in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB, indien het feit dat de pensioenregeling niet langer aan bedoelde wettelijke vereisten voldoet wordt veroorzaakt door handelingen van één of van beide bij die regeling betrokken partijen. Er dient aldus sprake te zijn van een actief handelen door contractpartijen in strijd met de fiscale wetgeving in dezen. Dit leidt de rechtbank tevens af uit het karakter van de overige handelingen die in het kader van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB als verboden zijn aangemerkt, namelijk het afkopen, vervreemden, belenen en prijsgeven van de aanspraak. Voor wat betreft al deze categorieën handelingen geldt als start- en verder aanknopingspunt voor de toepassing van de sanctie een initiële handeling van de contractpartijen zelve.

In het onderhavige geval is de oorzaak van het niet langer kwalificeren als wettelijke pensioenregeling oorspronkelijk nu niet gelegen in een handeling van de contractpartijen, maar in een wijziging van de wettelijke vereisten met de invoering van het Witteveenkader in 1999. Ondanks dat belastingplichtigen tot 1 juni 2004 de mogelijkheid is geboden om hun pensioenregeling aan te passen en met artikel 18, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) is voorzien in de mogelijkheid om uiterlijk op het eerste moment van overschrijding het zuivere deel te laten vaststellen, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke, aan doel en strekking beantwoordende, uitlegging van artikel 19b van de Wet LB mee dat als sprake is van een niet-tijdige aanpassing van de pensioenregeling slechts loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het deel van de aanspraak dat bovenmatig is, mits geen sprake is van een door de belastingplichtige in kwestie bewust achterwege laten van de aanpassing hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking kan komen in een vergaande overschrijding van de termijn daartoe. De rechtbank acht die uitlegging mede in lijn met de uitzonderingsregeling die de wetgever met artikel 18, derde lid, van de Wet LB als zodanig heeft willen scheppen.

F] is voor de cliënten van [E] met een pensioen in eigen beheer, waaronder eiser, vóór 1 juni 2004 begonnen met het aanpassen van deze pensioenregelingen aan het Witteveenkader. De daadwerkelijke aanpassing daarvan heeft voor wat betreft eisers echter pas ná 1 juni 2004 plaatsgevonden. Met [H] van [E] zou zijn afgesproken dat deze werkzaamheden in de loop van juni dan wel begin juli 2004 afgerond zouden worden. De rechtbank overweegt verder dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat ingeval de stelling van eisers inzake een evenredige toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 wordt gevolgd, sprake is van een bovenmatige pensioenaanspraak ter hoogte van (slechts) € 204. Gelet op al deze feiten en omstandigheden en op de verklaring van eiser zoals hiervoor onder 2.6 weergegeven, acht de rechtbank het aannemelijk dat geen sprake is geweest van een bewust achterwege laten van een aanpassing van de pensioenregeling door eisers. De rechtbank komt het derhalve redelijk voor om de sanctie van voormeld artikel 19b conform hetgeen hiervoor is overwogen toe te passen, wat ertoe leidt dat alleen voor zover sprake is van een bovenmatige aanspraak loon- en inkomstenbelasting is verschuldigd. De na te heffen LB/PVV 2004 is dan € 106 (52% van € 204). De beschikking heffingsrente wordt dienovereenkomstig verminderd. De aanslag IB/PVV 2004 dient te worden berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.638 (€ 62.434 + € 204). De beschikking heffingsrente wordt dienovereenkomstig verminderd. De revisierente moet worden verminderd tot 20% van € 204 is (afgerond) € 40. Voor een verdere vermindering van de revisierente ziet de rechtbank geen aanleiding.

Literatuur

Kastelein heeft in haar commentaar op de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 24 oktober 2014 in de onderhavige zaak geschreven:30.

(…)

Geconstateerd kan worden: in 2004, 2005 en 2006 is in ieder geval niet actuarieel gewaardeerd (er is sprake van gelijkblijvende bedragen op de balans, zie r.o. 10), zonder dat dit kennelijk tot enige actie van de Belastingdienst heeft geleid. De pensioenverplichting lijkt overigens evenmin actuarieel te zijn berekend (r.o. 9). De afname van de stamrechtverplichting in 2007 en 2008 correleert niet met de uitgekeerde bedragen. Belanghebbende stelt dat het stamrecht in 1994 zou zijn ingegaan. Dan is onverklaarbaar waarom de uitgekeerde bedragen zijn verantwoord als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in plaats van als loon uit vroegere dienstbetrekking, en ten laste van de winst zijn gebracht in plaats van ten laste van de stamrechtverplichting. Belanghebbende stelt dat een en ander berust op een vergissing, maar de rechtbank volgt hem daarin niet. Het zijn dan ook wel aardig wat slordigheden die belanghebbende zich permitteert. Overigens is ons bekend dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat geen sprake meer is van een stamrecht als in enig jaar geen uitkeringen worden gedaan. En dat een wijziging van de termijnen bij het ingaan van de termijnen in een vast bedrag moet zijn vastgesteld31.(welk standpunt naar ons oordeel contra legem is). De inspecteur is soepel over een aantal zaken heen gestapt en heeft zich in die zin coulant opgesteld ondanks de hoge naheffing die na bezwaar toch nog resteert. In 2014 is een arrest gewezen waarin werd geoordeeld dat het niet laten ingaan van een pensioen op de pensioendatum een onzuiver pensioen oplevert.32.Met toepassing van art. 81, lid 1, Wet RO heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de middelen die daartegen werden aangevoerd niet tot cassatie kunnen leiden.33.Met een loonstamrecht is het waarschijnlijk niet anders: als de overeengekomen ingangsdatum wordt genegeerd en/of de overeengekomen uitkeringen niet worden uitbetaald, kan worden geconstateerd dat het stamrecht onzuiver is geworden. Je kunt een stamrecht-bv nu eenmaal niet gebruiken alsof het een bankrekening is. Aan de stamrechtovereenkomst moet wel uitvoering worden gegeven. Een loonstamrecht kan weliswaar fiscaal geruisloos worden omgezet in een ander stamrecht dat voldoet aan de vigerende wettelijke eisen, maar dan had het in casu uiterlijk in moeten gaan op 31 december 2007. Aan die discussie kwam het hof echter niet meer toe. Want in het kader van een compromis was de inspecteur ook nog bereid om de uitkeringen door de bv vanaf 2001 als stamrechtuitkeringen te accepteren. Dat is coulant, want dat had hij niet hoeven doen. Dit vermindert het bedrag van de stamrechtvoorziening met pakweg de helft en daarmee de zwaarte van de sanctie op het prijsgeven, de revisierente en de heffingsrente. In feite heeft door die afspraak ook de gebruikelijk-loonregeling in de jaren vanaf 2001 niet gegolden. De rechtbank kan niet anders dan hierbij aansluiten (anders zou buiten de rechtsstrijd worden getreden). De rechtbank ziet geen aanleiding om belanghebbende verder tegemoet te komen dan de inspecteur al heeft gedaan; ook de vergrijpboete blijft in stand. Gedeeltelijke afkoop van een stamrechtovereenkomst leidt tot belastbaarheid van de volledige waarde van de aanspraak.34.Bij gedeeltelijk prijsgeven zijn de sancties niet anders. Als het stamrecht is ingegaan en je keert niet uit, dan valt gewoon het doek, tenzij je met de inspecteur hebt afgestemd dat sprake is van prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Eerder heb ik geconstateerd dat doen alsof de bv je privébankrekening is, als er een stamrecht (of een pensioen) in zit, ernstig moet worden ontraden.35.Dat blijkt eens te meer uit de onderhavige casus, waar de rechtbank oordeelt dat het belanghebbende duidelijk had moeten zijn dat hij het stamrecht na ingangsdatum niet naar willekeur kon wijzigen of hiervan afzien, en een en ander als grove onachtzaamheid kwalificeert.

Bollen-Vandenboorn heeft over het prijsgeven van pensioenaanspraken door een DGA geschreven:36.

In het geval geheel of gedeeltelijk prijsgeven van het pensioen plaatsvindt, is zoals hiervoor aangegeven, art. 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 toepassing. Het gevolg hiervan is dat de pensioenaanspraak, voor zover deze nog voor verwezenlijking vatbaar is, in één keer in de (progressieve) heffing wordt betrokken. Hiervoor wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak in de heffing betrokken. Deze waarde kan overigens substantieel afwijken van de in de fiscale balans opgenomen pensioenverplichting.37.De waarde van de aanspraak wordt op grond van art. 13, lid 5, Wet LB 1964 jo. art. 3.12, lid 1, Uitv.reg. LB 2011 uitgedrukt als de koopsom die voor de aanspraken gestort moet worden bij een verzekeringsmaatschappij. Voorts is op grond van art. 30i, lid 1, onderdeel a jo. lid 2, AWR 20% revisierente verschuldigd. Op grond van art. 44b IW 1990 is de verzekeraar aansprakelijk voor de loonheffing en de revisierente. De dga dient zich daarbij te realiseren dat hij getroffen wordt door een heffing, maar dat hij qua liquiditeiten in beginsel niets in handen krijgt.

Inleiding

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal