HR, 23-09-2016, nr. 15/05738

HR, 23-09-2016, nr. 15/05738

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 23‑09‑2016

Inhoudsindicatie

Art. 21, lid 8, SW, art. 10a Uitv.besl. SW. Waarde economisch verkeer van verhuurde woningen. Leegwaarderatio onverbindend als uitkomst in betekenende mate afwijkt van werkelijke waarde op WOZ-waardepeildatum.

Partij(en)

23 september 2016

nr. 15/05738

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 5 november 2015, nr. 13/00765, op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. AWB 12/3936) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2010 opgelegde aanslag in de erfbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Op 11 augustus 2010 is overleden [A] (hierna: erflaatster). Belanghebbende is de zoon van erflaatster en enig erfgenaam.

2.1.2.

Tot de nalatenschap van erflaatster behoren vijf onroerende zaken. De onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] werd door erflaatster zelf bewoond. De overige onroerende zaken, gelegen in [Q], werden verhuurd.

2.1.3.

In de aangifte erfbelasting is voor de verhuurde onroerende zaken de waarde in het economische verkeer aangegeven overeenkomstig een taxatie naar de waarde op 12 juli 2011. Deze taxatie heeft plaatsgevonden op verzoek van belanghebbende en de Belastingdienst [Q] om de marktwaarde in verhuurde staat per die datum vast te stellen voor een overdracht/schenking in de familiesfeer.

2.1.4.

De waarde van de verhuurde onroerende zaken is als volgt in de aangifte erfbelasting vermeld:

[b-straat] 9-11 parterre bedrijfsruimte € 350.000

[b-straat] 9-1e etage € 165.000

[c-straat] 24-26 € 800.000

[d-straat] 127-139 € 2.850.000

totaal € 4.165.000

2.1.5.

In de bijlage ‘W.O.Z.-fictie’ bij de aangifte erfbelasting is voor de waarde volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) voor het kalenderjaar 2010 een totaalbedrag vermeld van € 9.814.500 voor alle verhuurde onroerende zaken. Met inachtneming van artikel 21, lid 8, van de Successiewet 1956 (tekst 2010; hierna: SW) in samenhang met de zogenoemde leegwaarderatio van artikel 10a Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (hierna: UBSW) is voor de verhuurde onroerende zaken in deze bijlage onder het kopje ‘fictieve waarde fiscus’ een totaalbedrag van € 5.945.214 vermeld.

2.1.6.

In een ander taxatierapport zijn voor de verhuurde onroerende zaken de volgende waarden per waardepeildatum 1 januari 2009 vermeld:

[b-straat] 9-11 parterre bedrijfsruimte € 350.000

[b-straat] 9-1e etage € 165.000

[c-straat] 24-26 € 750.000

[d-straat] 127-139 € 2.740.000

totaal € 4.005.000

2.1.7.

Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur, in afwijking van de aangifte, de verhuurde onroerende zaken in aanmerking genomen voor een waarde van € 5.945.214.

2.2.

Voor het Hof was onder meer in geschil of hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 (hierna: het arrest BNB 2015/174) ook met betrekking tot de berekening van de erfbelasting tot gevolg kan hebben dat de in een uitvoeringsbesluit neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing blijft indien aannemelijk is dat die aldus vastgestelde waarde in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economische verkeer ten tijde van het belastbare feit.

2.3.

Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft vastgesteld dat de waarde per 1 januari 2009 van de verhuurde onroerende zaken [c-straat] 24 en 26 en [d-straat] 127 tot en met 139 volgens een door belanghebbende in het geding gebracht – door de Inspecteur niet bestreden – taxatierapport meer dan tien percent afwijkt van de waarde op basis van de WOZ-waarde met toepassing van de in artikel 10a UBSW geregelde leegwaarderatio. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zich daarom op de onverbindendheid van deze regeling kan beroepen. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de aanslag verminderd overeenkomstig de in het taxatierapport genoemde waarden van voormelde verhuurde onroerende zaken.

2.4.

Tegen dit oordeel en deze beslissing keert zich het middel met de klacht dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat bij het vaststellen van de waarde van verhuurde onroerende zaken met toepassing van artikel 10a UBSW, als grondslag voor een aanslag erfbelasting, sprake is van eenzelfde “stapeling van forfaits” als die in het arrest BNB 2015/174 is onderkend ten aanzien van de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

2.5.

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de in artikel 21, lid 8, SW opgenomen regeling heeft willen voorkomen dat het gebruik van de WOZ-waarde bij de heffing van schenk- en erfbelasting ertoe leidt dat verhuurde woningen in aanmerking worden genomen voor een waarde die te ver afwijkt van de werkelijke waarde daarvan in het economische verkeer (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 36). In overeenstemming daarmee is opgemerkt dat het ter uitvoering van artikel 21, lid 8, SW strekkende artikel 10a UBSW zal verzekeren dat de heffingsgrondslag marktconform zal zijn (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 91).

2.6.

Artikel 10a UBSW (bezien in samenhang met artikel 21, lid 8, SW) heeft derhalve met artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (beschouwd tegen de achtergrond van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001) gemeen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van verhuurde onroerende zaken.

2.7.

Daarom kan niet worden gezegd dat het Hof aan het arrest BNB 2015/174 een onjuiste of te vergaande betekenis heeft toegekend. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het bij de beoordeling van de nu in geschil zijnde aanslag erfbelasting niet gaat om een forfaitair rendement van de onroerende zaken waarop die aanslag (mede) betrekking heeft.

Het middel is daarom tevergeefs voorgesteld.

3. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 23 september 2016.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 497.

Beroepschrift 20‑01‑2016

Den Haag, [20 JAN 2016]

Kenmerk: DGB 2015-6009

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 15/05738) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 5 november 2015, nr. 13/00765, inzake [X] te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag erfbelasting voor het jaar 2010.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 16 december 2015 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 21, vijfde en achtste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) juncto artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW, doordat het Hof heeft geoordeeld dat nu de waarde van de verhuurde woningen [C-STR.] 24 en 26 en de [D-STR.] 127 tot en met 139 per 1 januari 2009 meer dan 10% afwijken van de waarde op basis van de WOZ waarden met toepassing van de leegwaarderatio, belanghebbende zich in zoverre met succes op onverbindendheid van artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW beroept, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Feiten en geschil

Het Hof heeft in onderdeel 2 van de uitspraak de feiten vastgesteld. In cassatie is het geschil beperkt tot de beantwoording van de vraag of en in hoeverre door het Hof terecht voor de heffing van erfbelasting waarden van de verhuurde woningen aan de [C-STR.] 24 en 26 en de [D-STR.] 127 tot en met 139 zijn gehanteerd, die afwijken van het resultaat waartoe toepassing van artikel 21, achtste lid, SW juncto artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW leidt. Het Hof heeft in zoverre het beroep op onverbindendheid van artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW geslaagd geacht. Dit oordeel van het Hof wordt door mij niet onderschreven. De essentie van het geschil is de vraag naar de reikwijdte van het voor de inkomstenbelasting gewezen arrest van uw Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, voor het onderhavige geval. Meer in het bijzonder is volgens het Hof ook in het onderhavige geval sprake van ‘de stapeling van forfaits’als bedoeld door uw Raad in voormeld arrest. Het Hof ziet in casu de stapeling van forfaits in de toepassing van de WOZ-waarde in combinatie met de leegwaarderatio (r.o. 4.2).

Daarmee geeft het Hof mijns inziens echter blijk van een onjuist(e) lezing c.q. begrip van het genoemde arrest van uw Raad en daarmee dan ook van een onjuiste rechtsopvatting. Ter onderbouwing van mijn standpunt ga ik hierna eerst in op het meergenoemde arrest van uw Raad van 3 april 2015.

HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:612

Uw Raad heeft in het arrest van 3 april 2015, nr. 13/04247, het volgende overwogen:

‘2.3.1.

De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier percent, berekend over de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden. Aanvankelijk werd dit saldo berekend naar het gemiddelde aan het begin en het einde van het kalenderjaar, vanaf 2011 naar het saldo aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende, het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat:

‘daarmee op eert globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.’

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

2.3.2.

Van dit forfaitaire stelsel kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) (vgl. HR 28 oktober 2012, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dit een en ander is in dit geding niet gesteld of gebleken.

Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen — zoals in het onderhavige geval onder de huurbescherming vallende verhuurde woningen — structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen.

2.3.3.

Met ingang van 2010 is voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen in het kader van de heffing in box 3 een nieuwe regeling ingevoerd. Voortaan geldt voor deze bezittingen als uitgangspunt de voor het kalenderjaar vastgestelde waarde volgens de Wet WOZ. De wetgever heeft het gebruiken van de WOZ-waarde met ingang van 2010 als volgt toegelicht:

‘Het voordeel van het gebruik van deze waardegegevens is dat er duidelijkheid is voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering en dat de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde vast te stellen. Dit zal ook leiden tot een sterke vermindering van discussies bij de aanslagregeling en van het aantal bezwaar- en beroepsprocedures. Bovendien kan door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger worden vooringevuld.’

(Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 21).

Die keuze heeft door de werking van artikel 18, lid 2, van de Wet WOZ tot gevolg dat de waarde wordt bepaald naar de waarde die de onroerende zaak heeft op 1 januari van het voorafgaande jaar (hierna: de WOZ-waardepeildatum). Daarmee geldt voor deze woningen een andere waardepeildatum dan overigens geldt in box 3. Omwille van gewenste vereenvoudiging mocht de wetgever een zekere ruwheid aanvaarden. Van deze praktische regeling kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Het hanteren van deze afwijkende waardepeildatum voor verhuurde woningen komt daarom niet in strijd met artikel 1 van het EP (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126).

2.3.4.

De WOZ-waarde wordt ingevolge artikel 17 van de Wet WOZ vastgesteld met toepassing van enkele ficties, te weten de fictie dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak kan worden overgedragen (de ‘overdrachtsfictie’) en de fictie dat de verkrijger de zaak onmiddellijk en in volle omvang in gebruik kan nemen (de ‘verkrijgingsfictie’). Als gevolg van deze ficties wordt onder meer geen rekening gehouden met de verhuurde staat van een woning. De wetgever heeft dit onderkend:

‘Niet alle woningen in box 3 kunnen echter zonder meer op 100% van de WOZ-waarde worden gesteld. Voor woningen in verhuurde staat wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur.’

(Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 21).

Teneinde de WOZ-waarde in vrij opleverbare staat te corrigeren tot de werkelijke waarde in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum, heeft de wetgever in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 een regeling getroffen voor de gevallen waarin een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op die verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 BW van toepassing is. Deze regeling houdt in dat de waarde wordt gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde. Daartoe zijn artikel 17a UBIB 2001 percentages vastgesteld.

2.3.5.

Over de berekening van de waarde, in verhuurde staat met toepassing van artikel 17a UBIB 2001 is opgemerkt:

‘Voor verhuurde woningen blijkt uit modelberekeningen en analyse van transacties die de Belastingdienst samen met externe waardedeskundigen heeft uitgevoerd, een nauw verband te bestaan tussen de waarde in het economisch verkeer en de betaalde huur. Hoe meer huur betaald wordt, hoe hoger de waarde in het economisch verkeer in verhuurde staat. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom kan zonder problemen de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden, beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek moeten worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Om eventueel noodzakelijke aanpassingen eenvoudig te kunnen doorvoeren, wordt de cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde die in box 3 in aanmerking wordt genomen, de huurprijs en de WOZ-waarde in een algemene maatregel van bestuur opgenomen.’

(Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 48).

2.3.6.

De invoering van een tegenbewijsregeling is afgewezen:

‘Omdat er nauw overleg is geweest met een breed samengestelde werkgroep, waarin waardedeskundigen uit de makelaardij, de vastgoedbranche, de belastingadviespraktijk en de Belastingdienst vertegenwoordigd zijn, er met de drie categorieën rekening wordt gehouden en er volgend jaar geëvalueerd zal worden of de toepassing van de WOZ-waarde en de daarop te maken bovenstaande correcties aanvaardbaar zijn, is er draagvlak voor deze regeling. Daarom is besloten om niet te kiezen voor een tegenbewijsregeling.’

(Kamerstukken II 2009/10/32 130, nr. 7, blz. 26).

2.3.7.

Uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen ‘voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering’, is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven Omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden.

2.3.8.

Bij de beoordeling of zich een dergelijk resultaat voordoet dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, heeft het volgende te gelden. Zoals hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is weergegeven wordt het belastbare inkomen uit sparen, en beleggen berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (i) de WEV als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en ook (ii) dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Voor een zodanig geval voldoet de regeling van artikel 17a UBIB 2001 niet aan de opdracht die de wetgever met de delegatiebepaling van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 heeft verstrekt aan de besluitgever. Het genoemde artikel 17a moet dan wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening wordt gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum.

2.3.9.

Van de belastingplichtige die zich op onverbindendheid van artikel 17a UBIB 2001 in zijn geval beroept, mag worden verlangd dat hij stelt en in geval van gemotiveerde betwisting door de Inspecteur ook aannemelijk maakt dat de waarde die voortvloeit uit de toepassing van artikel 17a UBIB 2001 in betekenende mate hoger is dan de werkelijke WEV van de woning in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.’

De voormelde overwegingen heb ik integraal opgenomen, omdat deze overwegingen in mijn optiek in onderling verband dienen te worden bezien ter onderbouwing van het uiteindelijke oordeel van uw Raad onder welke omstandigheden c.q. in welke context artikel 17a UBIB 2001 wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing moet blijven. Vgl. ook HR 24 april 2015, nr. 14/01504, ECLI:NL:HR:2015:1171.

Het oordeel van uw Raad dient naar mijn mening namelijk nadrukkelijk te worden geplaatst in samenhang met het sinds 2001 geldende forfaitaire stelsel van de heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen in box 3. Dit forfaitaire aspect ontbreekt in de voorliggende casus inzake de heffing van erfbelasting.

Stapeling van forfaits

De conclusie van uw Raad om in geval de waardering van verhuurde woningen in betekende mate (voor 10% of meer) hoger is dan de werkelijke waarde en dientengevolge uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum daarvan, is naar uw oordeel gewettigd in geval van de zich voordoende situatie van stapeling van forfaits (r.o. 2.3.8).

Daarbij heeft uw Raad blijkens r.o. 2.3.8 het oog op de stapeling van de navolgende forfaits,

(i)

de WEV die als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en

(ii)

de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum, die voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen op forfaitaire wijze wordt gecorrigeerd.

In het onderhavige geval betreffende de heffing van erfbelasting ontbreekt het eerste forfait van het rendement van vier percent. Slechts het tweede forfait inzake de waarde van de verhuurde woningen is op vergelijkbare wijze als voor de inkomstenbelasting ook voor de erfbelasting aanwezig. In zoverre kan dan ook niet worden gesproken van een stapeling van forfaits. Daarmee ontbreekt voor de heffing van erfbelasting dan ook de grond om — analoog aan de heffing van inkomstenbelasting in box 3 — te concluderen tot onverbindendheid van artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW indien de waarden van de verhuurde woningen per 1 januari 2009 meer dan 10% afwijken van de waarde op basis van de WOZ waarden met toepassing van de leegwaarderatio. Het andersluidende oordeel van het Hof vindt naar mijn mening dan ook geen steun in het recht.

De door mij voorgestane uitleg kan eveneens worden gelezen in de door het Hof Den Haag in de uitspraak van 30 september 2015, nr. 14/01531 (lopende procedure HR rolnummer 15/05181) gegeven analyse van het arrest van 3 april 2015, nr. 13/04247, in r.o. 6.6.2, waarin het volgende wordt overwogen:

‘6.6.2.

Het reeds genoemde arrest van 3 april 2015 betrof de waardering van verhuurde woningen waarop huurbescherming van toepassing is, in het kader van de heffing van inkomstenbelasting ter zake van inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Voor de waardering van verhuurde woningen geldt in box 3 als uitgangspunt de voor het desbetreffende kalenderjaar vastgestelde WOZ-waarde: Aangezien als gevolg van de ficties in de Wet WOZ geen rekening wordt gehouden met de verhuurde staat van een woning, heeft de wetgever een regeling getroffen om de WOZ-waarde te corrigeren tot de werkelijke waarde in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum. Deze regeling houdt in dat de waarde wordt gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde. De Hoge Raad oordeelde in de eerste plaats, onder verwijzing naar het arrest van 21 februari 2014, BNB 2014/126, dat het gebruiken van de WOZ-waarde en daarmee het hanteren van een afwijkende waardepeildatum voor verhuurde woningen niet in strijd is met artikel 1 EP EVRM. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat ook de door de wetgever beoogde benadering van de werkelijke waarde van- verhuurde woningen door middel van een forfaitair bepaalde leegwaarderatio op zichzelf aanvaardbaar is. De Hoge Raad wijst er echter op dat het. hanteren van een forfaitair rendement ter bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in box 3, gecombineerd met het gebruik van de WOZ-waarde gecorrigeerd door toepassing van nogmaals een forfait, leidt tot een stapeling van forfaits. In geval komt vast te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate (10 percent of meer) hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt naar het oordeel van de Hoge Raad niet voldaan aan de doelstelling die de wetgever voor ogen had met de regeling van de leegwaarderatio. De bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regeling van de leegwaarderatio[…] moet dan wegens overschrijding van de door de wetgever aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven.’

In dit verband verwijs ik ook naar mr. S.M.H. Dusarduijn, Vermogende Particuliere Bulletin 2015/39, Gestapelde ficties, verhuurde panden, het EVRM en andere fiscale breinbrekers, waarin de auteur op pagina 4 het volgende opmerkt:

‘Uit de april-arresten volgt dat de leegwaarderatio wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid in bepaalde situaties buiten toepassing moet blijven. De vraag kan rijzen of deze arresten ook buiten box 3 gelden.

De leegwaarderatio voor verhuurde woningen is immers ook opgenomen in de SW 1956, de waarderingsmethode komt nagenoeg geheel overeen met die in de inkomstenbelasting. Toch kunnen de april-arresten niet worden verplaatst naar het terrein van de schenk- en erfbelasting nu de Hoge Raad de vermogensrendementsfictie van 4% nadrukkelijk tot de ‘stapeling van forfaits’ rekent. De uitspraken gelden daarom niet voor de leegwaardetabel in de SW 1956.’

Geen (stapeling van) forfaits

Ter onderbouwing van zijn oordeel overweegt het Hof in de onderhavige uitspraak dat met de ‘stapeling van forfaits’ (ook) de toepassing van de WOZ-waarde in combinatie met de leegwaarderatio wordt bedoeld.

Ik begrijp het arrest van uw Raad van 3 april 2015 op dit punt aldus, dat uw Raad de combinatie van de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum, die voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen op forfaitaire wijze wordt gecorrigeerd tezamen als één (samengesteld) forfait aanmerkt.

De door het Hof gegeven uitleg werpt in ieder geval twee vragen op. Ten eerste of met name ten aanzien van de WOZ-waarde naar de waardepeildatum kan worden volgehouden dat dit op zichzelf beschouwd wel een forfait is.

Onder verwijzing naar het rapport van de Commissie ficties en forfaits, Ficties en forfaits in het belastingrecht, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, No 252, 2014, kan worden gesteld dat het hanteren van de WOZ-waarde naar de waardepeildatum geen forfait is, maar een fictie. Blijkens de daarin gegeven definitie van een fictie (blz. 8 rapport) zou de WOZ-waarde daaraan voldoen, doordat bijvoorbeeld geen rekening wordt gehouden met het verhuurd zijn van de woning maar wordt uitgegaan van een vrije en onbezwaarde woning. Binnen de SW wordt de WOZ-waarde door deze Commissie ook niet als forfait aangemerkt; zie rapport, blzz. 153 en 165. Deze conclusie sluit aan bij de door uw Raad gebezigde terminologie in r.o. 2.3.4. van het arrest van 3 april 2015, waar ten aanzien van de WOZ-waarde ook consequent wordt gesproken over een fictie. Zonder een stapeling van forfaits wordt mijns inziens sowieso niet toegekomen aan de mogelijke onverbindendheid van artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW.

Ten tweede ook indien uw Raad met het Hof de WOZ-waarde als zodanig toch mede als een (soort) forfait aanmerkt, blijft de vraag of voor de door uw Raad in het arrest van 3 april 2015 gegeven beslissing doorslaggevende betekenis toekomt aan de aanwezigheid van het forfaitaire rendement van vier percent voor de inkomstenbelasting in box 3. Zoals duidelijk mag blijken uit mijn voorafgaande betoog beantwoord ik, anders dan het Hof, die vraag bevestigend.

Naast de al aangehaalde uitspraak van Hof Den Haag van 30 september 2015, nr. 14/01531, en de onderhavige uitspraak wil ik voorts ook wijzen op de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 30 september 2015, nr. 14/04473, ECLI:NL:RBNHO:2015:8186. In die uitspraak heeft de rechtbank ten aanzien van het arrest van uw Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, het volgende overwogen in punt 16:

‘16.

Uit de overwegingen van de Hoge Raad (punt 2.3.7., tweede volzin) leidt de rechtbank of dat de forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen van artikel 10a van het UBSw op zichzelf aanvaardbaar is. Deze regeling vertoont immers relevante overeenkomsten met de forfaitaire regeling waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld. Het standpunt van verweerder dat de onder punt 15 aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad niet van toepassing is, volgt de rechtbank niet. Uit overweging 2.3.9. van de uitspraak van de Hoge Raad wordt duidelijk dat om aan beoordeling van de onverbindendheid van (in de onderhavige procedure) artikel 10a van het UBSw toe te komen, voldoende is dat eiseres stelt en bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maakt dat de gecorrigeerde WOZ-waarde van de woning in betekenende mate hoger is dan de werkelijke waarde in het economisch verkeer van de woning. Dat aan deze beoordeling in de weg zou staan dat, anders dan in het door de Hoge Raad beoordeelde geval, geen forfaitair rendement van de woning wordt verondersteld, volgt niet uit de onder overweging 2.3.9. gegeven stel- en bewijsopdracht. De Hoge Raad spreekt van de waarde van de woning zelf en niet van het rendement dat hiermee forfaitair of daadwerkelijk wordt behaald. Dit rendement, de forfaitaire regeling in box 3 van de inkomstenbelasting, wordt weliswaar genoemd in overweging 2.3.8., maar komt bij de formulering van het kader voor de beoordeling van de onverbindendheid in een individueel geval in overweging 2.3.9. niet voor. De rechtbank zal daarom, aan de hand van het door de Hoge Raad gegeven kader, beoordelen of de gecorrigeerde WOZ-waarde van de woning in betekenende mate hoger is dan de werkelijke waarde in het economisch verkeer.’

Uit de voormelde uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 30 september 2015 blijkt dat door de rechtbank wordt geabstraheerd van de forfaitaire regeling in box 3 van de inkomstenbelasting, waarbij die rechtbank zich in feite ook niet echt bekommert over de vraag naar de stapeling van forfaits. Deze uitspraak illustreert mijns inziens eens te meer de behoefte die bestaat aan nadere rechtsvorming door uw Raad betreffende de reikwijdte van het arrest van uw Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, waarmee de rechtszekerheid zou zijn gediend.

Beoordelingskader bij verhuurde woningen in de SW

De vraag zou op kunnen komen welk beoordelingskader dan zou dienen te worden gehanteerd bij de toets naar de houdbaarheid van de regeling voor verhuurde woningen in de SW, indien de door mij voorgestane uitleg zou worden gevolgd.

In mijn zienswijze loopt die beoordeling via een toetsing aan de hand van artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Daarbij kan worden verwezen naar de vaste jurisprudentie van uw Raad. Zie daartoe o.a. de arresten van 21 februari 2014, nr. 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126, en van 11 april 2014, nr. 13/06240, ECLI:NL:HR:2014:892.

Of in dat kader sprake is van een ‘fair balance’ dient te worden beoordeeld op het niveau van de regelgeving en op het. niveau van het individu. De door de rechtbank Noord-Holland in eerste aanleg van deze zaak gedane uitspraak van 2 december 2013, nr. AWB 12/3936, met het daarin gehanteerde rechtskader en de gemaakte beoordeling wordt door mij onderschreven.

Op het niveau van de regelgeving valt onder meer te wijzen op de door de wetgever gemaakte afweging bij de wijze van bepaling van de waarde van de verhuurde woningen, op basis van een tabel na nauw overleg met externe waardedeskundigen en een belangenvereniging van particuliere verhuurders in samenhang met een periodieke beoordeling of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Zie de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Tweede Kamer, 2008–2009, 31930, nr. 9, blz. 91), maar bijvoorbeeld ook de antwoorden van 10 oktober 2011 op de Kamervragen 8 t/m 11 van de heren Omzigt en Van Bochove over een onjuiste waardebepaling van verhuurde panden in box 3 en de Successiewet, 2011Z16314. Van een buiten de ruime beoordelingsvrijheid treden door de wetgever dan wel een regelgeving die elke redelijke grond ontbeert is geenszins sprake.

In aanvulling op wat de rechtbank in onderhavige zaak in r.o. 4.13 oordeelt ten aanzien van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last kan nog het volgende worden opgemerkt.

Bij die beoordeling is niet doorslaggevend of wordt geheven naar een hoger tarief dan het normale wettelijke tarief, maar of de belastingplichtige als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de voor diens individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt.

De enkele omstandigheid van een in absolute zin Wellicht hoog belastingbedrag is niet voldoende om een individuele en buitensporige last aan te nemen, temeer nu dat bedrag niet in de eerste plaats zijn grondslag vindt in de wettelijke regeling voor belastingheffing maar in de waarde van het verkregene. In dit verband kan worden verwezen naar o.a. het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, EHRC 2013/170 (N.K.M. v. Hungary), alsmede de arresten van uw Raad van 19 oktober 2007, nr. 41 938, BNB 2008/17, en van 20 juni 2014, nr. 13/01431, BNB 2014/229. Zie ook de meergenoemde arresten van uw Raad van 21 februari 2014, nr. 13/0045, en van 11 april 2014, nr. 13/06240.

Conclusie

Mitsdien heeft het Hof naar mijn mening ten onrechte tot onverbindendheid van artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW beslist ten aanzien van de waarde van de verhuurde woningen aan de [C-STRAAT] 24 en 26 en de [D-STRAAT] 127 tot en met 139 te [Q]

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.