Hof Amsterdam, 27-07-2017, nr. 17/00129

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 822.559 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.415. Tegelijk met het vaststellen van deze navorderingsaanslag zijn bij beschikkingen een bedrag van € 153.440 aan revisierente vastgesteld en een vergrijpboete van € 99.735 opgelegd.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 410.949 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.415 en de revisierente en de boete verminderd tot onderscheidenlijk € 71.117 en € 23.000.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 oktober 2014 (ECLI:NL:RBDHA:2014:16603) ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Bij uitspraak van 20 januari 2016 (ECLI:NL:GHDHA:2016:111) heeft het Gerechtshof Den Haag als volgt beslist:

“Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,

- vernietigt de uitspraak op bezwaar,

- vernietigt de navorderingsaanslag, de boetebeschikking, de heffingsrentebeschikking en de revisie-rentebeschikking;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.348;,

- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 167 aan griffierecht te vergoeden.”

De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 17 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:249) (hierna ook het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).

Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Bij brief van 6 april 2017 heeft de belanghebbende van deze gelegenheid gebruik gemaakt en de inspecteur heeft bij brief (eveneens) van 6 april 2017 te kennen gegeven van deze gelegenheid geen gebruik te maken.

Het beroep is behandeld ter zitting van het Hof op 18 juli 2017. Aldaar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde. Namens de inspecteur zijn verschenen Van Halem en Van der Wel voornoemd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest van 17 februari 2017 het volgende overwogen:

“2.1.7. Voor het Hof was, voor zover hier van belang, in geschil of de Inspecteur beschikt over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit.

Het Hof heeft geoordeeld dat indien de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007 kennis had genomen van de aangifte Vpb 2007 van de BV, het voor hem direct waarneembaar zou zijn geweest dat de stamrechtverplichting in dat jaar met een bedrag van € 227.967 was gedaald, welke afname niet in de winst van de BV over het jaar 2007 tot uitdrukking kwam. Deze afname van aanzienlijke omvang had volgens het Hof voor de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2007 van de BV aanleiding moeten vormen onderzoek te doen naar de oorzaak daarvan. Daarbij waren het onzuiver worden van de aanspraak en het prijsgeven van de rechten uit de stamrechtverplichting aan de orde gekomen, aldus het Hof. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2007 niet zo gehandeld. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007 heeft de Inspecteur de aangifte noch de aanslag Vpb 2007 geraadpleegd.

Op die gronden heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur alvorens de aanslag IB/PVV 2007 op te leggen nader onderzoek had moeten verrichten. Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Op die grond heeft het Hof de navorderingsaanslag vernietigd. Het middel komt tegen deze oordelen op met rechts- en motiveringsklachten.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, en HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166).

Het Hof heeft hetgeen hiervoor onder 2.3 is overwogen miskend. Het middel slaagt en ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de gegevens uit het (digitale) dossier IB/PVV van belanghebbende de Inspecteur geen aanleiding behoefden te geven het (digitale) dossier Vpb van de BV te raadplegen. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake. Verwijzing moet volgen ter behandeling van de geschilpunten waaraan het Hof niet is toegekomen.”

Na verwijzing is in geschil of de inspecteur het inkomen uit werk en woning over het onderhavige jaar 2007 terecht heeft verhoogd met de waarde van de stamrechtaanspraak. Zo die vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil welk bedrag ter zake in aanmerking moet worden genomen.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

In zijn conclusie van dupliek, genomen in de procedure in hoger beroep voor het Gerechtshof Den Haag, heeft de inspecteur onder meer betoogd:

“In de periode 1991 tot en met 2006 heeft [de BV] in een groot aantal jaren betalingen gedaan aan belanghebbende. Belanghebbende en de BV hebben deze betalingen niet als stamrechtuitkeringen geduid, niet in de administratie van de BV en niet in de fiscale aangiften van belanghebbende en/of de BV. Belanghebbende en de BV hebben de betalingen steeds als salaris geduid. De BV heeft de betalingen steeds ten laste van haar winst gebracht en niet ten laste van de stamrechtvoorziening.

(…)

Primair ben ik van mening dat de feiten geen ruimte bieden en ook geen aanleiding geven voor een van de BV-administratie en fiscale aangiften afwijkende duiding van de betalingen.”

Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting van het Hof verklaard dat dit nog steeds zijn primaire standpunt is.

De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de waarde van het stamrecht lager vastgesteld dan bij het opleggen van de navorderingsaanslag omdat hij er - anders dan bij het opleggen van die belastingaanslag - vanuit is gegaan (in ieder geval aanvankelijk, om tot een vergelijk te komen) dat reeds in de jaren 2001 tot en met 2006 stamrechtuitkeringen zijn gedaan (zie 3.3.3.). Evenals de rechtbank (in r.o. 25) is ook het Hof van oordeel dat de inspecteur hiertoe bevoegd was.

De loop van de procedure in belastingzaken brengt mee dat partijen in (hoger) beroep in beginsel niet gebonden zijn aan hetgeen zij in een eerdere fase van het geding hebben betoogd. Feiten of omstandigheden die in dit geval tot een ander oordeel leiden met betrekking tot hetgeen de inspecteur als zijn primaire standpunt heeft aangevoerd in de conclusie van dupliek (zie 6.1.) zijn niet aannemelijk geworden. Het Hof zal dan ook eerst dit primaire standpunt van de inspecteur bespreken.

Belanghebbende en de BV hebben in de door hen ingediende aangiften over de jaren tot en met 2006 op geen enkele wijze aangegeven dat de aan belanghebbende gedane betalingen geheel of gedeeltelijk zijn gedaan als uitkeringen op het door belanghebbende in 1991 bedongen stamrecht. Ook in de administratie van de BV zijn de betalingen niet als zodanig verantwoord. De last aannemelijk te maken dat er desalniettemin in een of meer jaren betalingen zijn verricht die moeten worden geduid als stamrechtuitkering(en) rust dan ook in redelijkheid op belanghebbende.

Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd rechtvaardigt een dergelijk oordeel niet. Belanghebbende heeft geen enkel stuk overgelegd waarin de in 1991 overeengekomen stamrechtovereenkomst is gewijzigd en ook overigens niets aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat hij en de BV die overeenkomst hebben gewijzigd, en in enig aan 2007 voorafgegaan jaar de bedoeling hebben gehad stamrechtuitkeringen te doen.

Anders dan belanghebbende betoogd is er evenmin aanleiding tot het oordeel dat belanghebbende reeds met ingang van 1996 (of in enig ander jaar voorafgaande aan 2007) onbedoeld stamrechtuitkeringen heeft genoten.

Met name de omstandigheid dat de BV in verschillende aan 2007 voorafgegane jaren geen omzet realiseerde of een omzet die geringer was dan de aan belanghebbende gedane betalingen (al dan niet vermeerderd met de aan Nationale Nederlanden betaalde pensioenpremie), nopen hiertoe niet. Dat door die betalingen tot op zekere hoogte het risico ontstond dat in de toekomst niet of slechts gedeeltelijk aan de verplichtingen uit de stamrechtovereenkomst zou kunnen worden voldaan, maakt dit niet anders.

Het Hof acht derhalve niet aannemelijk gemaakt dat vóór het jaar 2007 (al dan niet bedoeld) stamrechtuitkeringen zijn gedaan.

Voor zover de inspecteur dit nog betwist en er voorts veronderstellenderwijs van uitgaande dat betwisting in deze fase van het geding (na cassatie en verwijzing) nog mogelijk is, ziet het Hof in het licht van de omstandigheden dat belanghebbende vanaf het moment dat hij 65 jaar werd recht had op pensioen en op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst op stamrechtuitkeringen, onvoldoende grond belanghebbende niet te volgen in de manier waarop hij de onder 3.3.4. gemelde betaling in 2007 duidt, een deel van ruim € 40.000 aan pensioen en het restant van iets minder dan € 6.000 aan stamrechtuitkering. Het Hof zal ervan uitgaan dat belanghebbende in 2007 een stamrechtuitkering heeft ontvangen van € 5.950, welk bedrag ook ter zitting van het Hof is genoemd. Het Hof merkt daarbij op dat het voor zijn beslissing niet uitmaakt of het daadwerkelijk in 2007 aan stamrechtuitkering ontvangen bedrag daarvan in geringe mate (niet meer dan enkele tientallen euro) afwijkt.

De stamrechtuitkering van € 5.950 is niet gevolgd door nadere stamrechtuitkeringen, hoewel belanghebbende op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst gedurende de rest van zijn leven recht had op dergelijke uitkeringen. Evenals de rechtbank komt het Hof dan ook tot het oordeel dat belanghebbende zijn aanspraak heeft prijsgegeven in de zin van artikel 19b, lid 1, letter c, (de rechtbank vermeldt kennelijk bij vergissing letter a) Wet LB in verbinding met artikel 19, lid 8, Wet LB. De aanspraak wordt derhalve op het onmiddellijk aan dat prijsgeven voorafgegane tijdstip tot het loon uit vroegere dienstbetrekking gerekend, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is.

Nu op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst de eerste stamrechtuitkering in 2007 zou moeten worden gedaan en er in 2007 nog een deel van de uitkering waarop belanghebbende volgens die overeenkomst recht zou hebben is uitbetaald, ligt het voor de hand te veronderstellen dat het besluit geen verdere uitkeringen te doen in dat jaar is genomen, en de aanspraak dus in dat jaar is prijsgegeven. De last te bewijzen dat dit anders zou zijn ligt, zo er al van moet worden uitgegaan dat een dergelijk betoog in deze fase van het geding (na cassatie) nog mogelijk is, in redelijkheid op belanghebbende. Hij heeft evenwel niets aangevoerd dat het oordeel zou kunnen rechtvaardigen dat de aanspraak in een ander jaar dan 2007 is prijsgegeven.

Evenmin bestaat grond de aanspraak niet te belasten omdat deze niet voor verwezenlijking vatbaar was. De BV was niet insolvent maar bezat in tegendeel nog activa waaronder een aanzienlijke effectenportefeuille (zie 3.3.5. en 3.3.6.) zodat het in 2007 geenszins onmogelijk zou zijn geweest de verplichtingen uit de stamrechtovereenkomst na te komen. In 2007 kon evenmin als vaststaand worden aangenomen dat de BV in de jaren na 2007 niet meer aan haar stamrechtverplichtingen kon voldoen.

Het betoog van belanghebbende dat de waarde van de aanspraak niet hoger kan zijn dan het per eind 2007 nog resterende stamrechtvermogen van de BV, miskent dat de waarde van de aanspraak ingevolge artikel 13, lid 2, Wet LB dient te worden bepaald volgens de regels gesteld in artikel 18 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort minder bedraagt dan het door de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag van € 355.588. Het Hof acht het integendeel aannemelijk dat de in aanmerking te nemen waarde veel hoger ligt nu het Hof de inspecteur volgt in zijn primaire standpunt zoals weergegeven onder 6.1, en er voor de herrekening zoals die heeft plaatsgevonden bij de uitspraak op bezwaar dus geen grond is.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur de waarde van de stamrechtaanspraak overeenkomstig de wettelijke bepalingen tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning over het jaar 2007 heeft gerekend en dat de waarde van die aanspraak niet tot een te hoog bedrag is bepaald.

Belanghebbende heeft in 1991 de keuze gemaakt de ontslagvergoeding te ontvangen in de vorm van een bij zijn BV onderbracht stamrecht. Hij heeft daarmee bewust gebruik gemaakt van een fiscale faciliteit waardoor werd bereikt dat belastingheffing over de ontslagvergoeding werd voorkomen en vervangen door heffing in de toekomst over de alsdan te ontvangen stamrechtuitkeringen. Nu belanghebbende evenwel van de aanspraak op die uitkeringen heeft afgezien is het niet in strijd met de zorgvuldigheid of proportionaliteit en wordt evenmin op ongeoorloofde wijze inbreuk gemaakt op het eigendomsrecht (artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM) om de waarde van de aanspraak in de belastingheffing te betrekken. Het alsnog in de belastingheffing betrekken van de waarde van het stamrecht is bij wet voorzien en die wettelijke regeling is voldoende toegankelijk en precies. De wettelijke regeling, die bewerkstelligt dat alsnog belasting wordt geheven die eerder achterwege is gebleven en door het afzien van de aanspraak anders ook achterwege zou blijven, dient voorts een ‘legitimate aim’ en er kan niet worden geoordeeld dat die regeling geen ‘fair balance’ treft tussen het algemeen belang en het belang van de desbetreffende belastingplichtige. Van een ‘individual and excessive burden’ is in dit geval evenmin sprake nu feiten en omstandigheden die het oordeel zouden kunnen rechtvaardigen dat de last belanghebbende sterker treft dan in het algemeen het geval zou zijn, niet aannemelijk zijn geworden.

Hetgeen is overwogen onder 6.14. geldt ook voor de overeenkomstig artikel 30i Algemene Wet inzake Rijksbelastingen berekende revisierente, die is bedoeld als compensatie voor de door de Belastingdienst gederfde rente doordat achteraf gezien ten onrechte uitstel is genoten van de heffing van inkomstenbelasting.

Belanghebbende, die met betrekking tot het aanzienlijke bedrag van de ontslagvergoeding bewust gebruik heeft gemaakt van een fiscale faciliteit waarmee beoogd werd de belastingheffing naar de toekomst te verleggen, moet hebben beseft dat het niet mogelijk was af te zien van (verdere) stamrechtuitkeringen zonder dat dit voor de belastingheffing gevolgen heeft. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende, door desalniettemin geen enkele fiscale consequentie te verbinden aan het (verder) afzien van de aanspraak, dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem een als grove schuld te kwalificeren ernstig verwijt kan worden gemaakt. Een vergrijpboete van 25% acht het Hof passend en geboden. Feiten of omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven de boete verder te verlagen dan tot op € 23.000 - het bedrag waarop de boete bij de uitspraak op bezwaar is verminderd - zijn niet aannemelijk geworden.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 27 juli 2017 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.