2.3.3.2 De aanknopingspunten van de aanmerkelijkbelangregeling

Aan de aanmerkelijkbelangregeling liggen meerdere heffingsaanknopingspunten ten grondslag. Voor wat betreft de binnenlandse belastingplicht is sprake van heffing op grond van het woonplaatsbeginsel en daarmee naar het universaliteitsbeginsel. Iedere in Nederland wonende aanmerkelijkbelanghouder wordt in de heffing betrokken ongeacht de vestigingsplaats van de vennootschap.

Bij verplaatsing van de woonplaats van de aanmerkelijkbelanghouder naar het buitenland dient te worden afgerekend door middel van de emigratieheffing. De emigratieheffing kan daarmee mijns inziens ook onder heffing op basis van het woon-plaatsbeginsel worden geschaard; het gaat om afrekening van de latente belastingclaim op de tijdens het inwonerschap ontstane waardestijging van het aanmerkelijk belang en bovendien vindt de heffing plaats op een moment waarop de aanmerkelijkbelanghouder nog inwoner van Nederland is.

De buitenlandse belastingplicht is gebaseerd op het bronbeginsel. Niet in Nederland wonende aanmerkelijkbelanghouders worden in de heffing betrokken ingeval de vennootschap feitelijk in Nederland is gevestigd. Het oorsprongbeginsel lijkt geen afzonderlijke rol te spelen, aangezien geen onderscheid wordt gemaakt naar de herkomst van de winst van de aanmerkelijkbelangvennootschap. Ook indien nagenoeg alle winst van de vennootschap met behulp van een vaste inrichting in het buitenland wordt behaald, is de aanmerkelijkbelanghouder buitenlands belastingplichtig voor het inkomen uit aanmerkelijk belang.1 Ook het feit dat bij immigratie van de vennootschap in Nederland geen step-up wordt verleend, wijst erop dat de buitenlandse belastingplicht niet op het oorsprongbeginsel berust.

Bij verplaatsing van de bron van het inkomen uit aanmerkelijk belang – de vennootschap – naar het buitenland dient te worden afgerekend door middel van de zetelverplaatsingheffing. De zetelverplaatsingheffing kan als eindafrekening in de buitenlandse belastingplicht naar mijn mening als uitvloeisel van het bronbeginsel worden beschouwd; de waardemutatie die de aandelen hebben ondergaan tot de verplaatsing van de vennootschap uit Nederland, wordt in de heffing betrokken en wel op het laatste moment van de buitenlandse belastingplicht (vergelijk hetgeen hierboven is opgemerkt inzake de emigratieheffing).

De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 is evenwel een ander verhaal. Deze fictie hanteert een internationaal wel zeer ongebruikelijk aanknopingspunt; namelijk dat de werkelijke leiding van de vennootschap gedurende vijf jaar in Nederland heeft gezeten. Dit behoort als zodanig niet tot de internationaal aanvaarde aanknopingspunten voor de heffing. De eis dat de vennootschap haar feitelijke vestigingsplaats gedurende langere tijd in Nederland heeft gehad, zou wellicht kunnen worden gezien als een variant op het bronbeginsel. De bron is echter juist uit Nederland verplaatst en in een eindafrekening ter zake van die verplaatsing wordt reeds voorzien door de zetelverplaatsingheffing.2 Na de toepassing van de zetelverplaatsingheffing vindt ophoging van de verkrijgingsprijs plaats, als gevolg waarvan de buitenlandse belastingplicht op grond van de vestigingsplaatsfictie geen betrekking meer kan hebben op waardeaangroei ontstaan in de periode waarin de vennootschap in Nederland zat.3 Er is derhalve daadwerkelijk sprake van extraterritoriale heffing. Hierbij verdient nog opmerking dat de opgelegde conserverende aanslagen na tien jaar worden kwijtgescholden, waarna de ophoging van de verkrijgingsprijs ingevolge artikel 7.6, lid 3, Wet IB 2001 jo. 21, lid 1, Uitv.besl. IB 2001 wordt teruggenomen. Dit brengt evenwel niet mee dat de vestigingsplaatsfictie in dat geval zou kunnen leiden tot belastingheffing over de waardeaangroei ontstaan in de binnenlandse periode van de vennootschap of de aanmerkelijkbelanghouder. Ten aanzien van de bij zetelverplaatsing opgelegde conserverende aanslag is dit niet mogelijk, nu na afloop van de tienjaarstermijn voor het uitstel van betaling de tienjaarstermijn van de vestigingsplaatsfictie eveneens verstreken zal zijn.4 Ten aanzien van de bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder opgelegde conserverende aanslag is dit evenmin mogelijk. De vestigingsplaatsfictie is namelijk alleen van toepassing als zetelverplaatsing heeft plaatsgevonden. Vond de zetelverplaatsing plaats vóór emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, dan is de termijn van de vestigingsplaatsfictie al verstreken voordat de bij emigratie opgelegde conserverende aanslag vervalt. Vond de zetelverplaatsing plaats na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, dan leidt de kwijtschelding van de conserverende aanslag wegens emigratie na tien jaar niet tot herleving van de historische verkrijgingsprijs, aangezien de op de zetelverplaatsing gevolgde ophoging van de verkrijgingsprijs nog geldt. Het terugnemen van de ophoging van de verkrijgingsprijs is dus alleen van belang als de vennootschap na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder nog feitelijk in Nederland is gevestigd.

Hoewel het in de vestigingsplaatsfictie gehanteerde criterium derhalve lijkt te leiden tot een op het bronbeginsel gebaseerde heffing5, is hiervan in feite geenszins sprake. Mijn conclusie luidt dan ook dat de heffing op basis van de vestigingsplaats-fictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 20016 niet is terug te voeren op een internationaal aanvaard aanknopingspunt.7