2.3.3.4 Herijking

De aanmerkelijkbelangregeling is sinds 1997 met de invoering van de emigratieheffing en de step-up bij immigratie overwegend erop gericht de in de periode van Nederlands inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder ontstane waardeaangroei in de heffing te betrekken. Hetzelfde uitgangspunt ligt eveneens aan de Nederlandse verdragspolitiek ten grondslag. De vraag rijst waarom de buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang nog in stand zou worden gehouden als in feite slechts is bedoeld inwoners en voormalige inwoners van Nederland te belasten voor in hun Nederlandse periode gerijpte aanmerkelijkbelangwinst, en die doelstelling reeds wordt bereikt met de emigratieheffing.

Gezien bovengenoemd uitgangspunt bestaat naar mijn mening na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder in feite geen relevante band meer met Nederland, zodat er geen reden is voor buitenlandse belastingplicht. Niet bij feitelijke vestiging van de vennootschap in Nederland en zeker niet bij een feitelijk buiten Nederland gevestigde vennootschap; de vestigingsplaatsfictie leidt bovendien tot extraterritoriale heffing, die internationaal niet is toegestaan.1 De hele regeling van de buitenlandse belastingplicht inclusief de vestigingsplaatsfictie kan derhalve vervallen.2 Er is dan evenmin nog grond voor de heffing bij zetelverplaatsing uit Nederland. De bodem onder deze fictieve vervreemding was toch al weggeslagen als gevolg van de opvatting van de staatssecretaris dat zij onder belastingverdragen geen effect sorteert.3 Na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder wordt uitgekeerd dividend uitsluitend eventueel in de heffing van dividendbelasting betrokken. Uiteraard is het opnemen in belastingverdragen van een aanmerkelijkbelangvoorbehoud overeenkomstig artikel 13, lid 5, NSV dan ook niet meer aan de orde.

Afschaffing van de buitenlandse belastingplicht lijkt wellicht een grote stap, maar hier past relativering. In de eerste plaats moet worden bedacht dat de buitenlandse belastingplicht oorspronkelijk is bedoeld als maatregel tegen belastingvlucht4 en dat het in verreweg de meeste gevallen van buitenlandse belastingplicht ook uit Nederland geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders betreft. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud kent dezelfde achtergrond en vereist ook in vrijwel alle gevallen dat de aanmerkelijkbelanghouder inwoner van Nederland is geweest. De aanmerkelijkbelangclaim voor deze groep aanmerkelijkbelanghouders wordt reeds veiliggesteld door de toepassing van de emigratieheffing. Daarnaast geldt dat veel belastingverdragen in de weg staan aan de Nederlandse heffing indien de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar het buitenland. Het gaat hierbij (afgezien van een aantal afwijkende verdragen) om zo’n 27 verdragen, alsmede de BRK. Onder 31 belastingverdragen is de vestigingsplaatsfictie wél effectief. In de meeste recente belastingverdragen (12 stuks) is echter – overeenkomstig het huidige verdragsbeleid – een aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’ opgenomen, waarin de vestigingsplaatsfictie alleen betekenis heeft voor de afwikkeling van de emigratieheffing en heffing uit hoofde van de buitenlandse belastingplicht niet is toegestaan.5 De buitenlandse belastingplicht met haar vestigingsplaatsfictie kan onder een aanzienlijk aantal belastingverdragen derhalve niet worden toegepast, terwijl toepassing bovendien blijkens het nu gevoerde verdragsbeleid niet meer wordt nagestreefd (hetgeen zoals gezegd voor de hand ligt, omdat met de emigratieheffing het doel van claimbehoud reeds wordt verwezenlijkt).

Bij de door mij bepleite afschaffing van de buitenlandse belastingplicht resteert van de beide exitheffingen en de vestigingsplaatsfictie alleen nog de heffing bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder. Uit het arrest N6 volgt dat de emigratieheffing in overeenstemming is met het EG-recht en mijns inziens maakt zij ook een goede kans om verenigbaar te worden bevonden met belastingverdragen, voor zover daarin niet reeds in een op de emigratieheffing afgestemd aanmerkelijkbelangvoorbehoud is voorzien.7 De kwijtscheldingsregeling voor de conserverende aanslag kan worden aangepast op de wijze die is aangegeven in paragraaf 2.3.1.2. Een consistent systeem wordt verkregen doordat bij immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder de verkrijgingsprijs steeds op de waarde in het economische verkeer wordt gesteld. Hetzelfde geldt in beginsel voor remigratie. Voor zover bij remigratie nog een bedrag op de conserverende aanslag openstaat, wordt (het restant van) de conserverende aanslag teruggenomen en wordt de verkrijgingsprijs dienovereenkomstig verminderd. Indien daarentegen bij emigratie een negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking is genomen (dat tot verrekening heeft geleid), wordt de verkrijgingsprijs van de nog tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen verminderd met het daaraan toe te rekenen negatieve vervreemdingsvoordeel.

Aldus wordt een systeem verkregen dat door de consequente toepassing van het woonplaatsbeginsel zowel intern consistent is als in overeenstemming kan worden geacht met internationaal aanvaarde uitgangspunten met betrekking tot de heffing over vermogenswinsten.