2.3.3.1 Internationaal aanvaarde aanknopingspunten voor de heffing

De bevoegdheid tot belastingheffing van staten is gebaseerd op het soevereiniteitsbeginsel.1 De belastingjurisdictie van een staat gaat niet verder dan de grenzen van diens fiscale soevereiniteit, welke grenzen worden bepaald door het internationale recht.2 Teneinde te bepalen of een staat die fiscale jurisdictie uitoefent, daartoe bevoegd is, moet worden beoordeeld of de omstandigheden waarbij de heffing aanknoopt binnen de soevereine sfeer van die staat vallen.3 Martha4 onderscheidt soevereiniteit in met name persoonlijke soevereiniteit en territoriale soevereiniteit.

De persoonlijke soevereiniteit van een staat strekt zich uit over alle (natuurlijke en rechts-)personen die de nationaliteit van die staat bezitten, ongeacht waar zij zich bevinden. De territoriale soevereiniteit ziet op alle personen en objecten die zich binnen het territoir van een staat bevinden. De belastingjurisdictie over vreemdelingen is derhalve uitsluitend gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel.

Dezelfde criteria die bepalen of een staat in een bepaald geval belastingjurisdictie mag uitoefenen, bepalen tevens de omvang van die belastingjurisdictie. De belastingjurisdictie ofwel heffingsbevoegdheid ten aanzien van personen met de nationaliteit van de heffende staat is onbeperkt. Onderdanen kunnen aan belastingheffing worden onderworpen voor hun wereldinkomen (universaliteitsbeginsel; onbeperkte belastingplicht), waarbij niet van belang is of dit inkomen (gedeeltelijk) stamt uit buitenlandse bron. Bij belastingheffing gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel moet worden onderscheiden naar territoriale heffing op basis van de woonplaats en die op basis van de inkomensbron respectievelijk het vermogensbestanddeel. Belastingheffing van inwoners kan, evenals de belastingheffing van onderdanen, plaatsvinden naar het wereldinkomen. Ten aanzien van niet-inwoners die evenmin onderdanen van de desbetreffende staat zijn, komt de staat slechts een heffingsrecht toe indien een economische band aanwezig is. Er dient derhalve een bepaalde inkomensbron dan wel vermogen in de heffende staat aanwezig te zijn, en de heffing is beperkt tot die bron (beperkte belastingplicht).

Er zijn slechts weinig staten die nationaliteit als aanknopingspunt voor de heffing hanteren. 5, 6 Een bekende uitzondering is de Verenigde Staten. Het persoonlijke soevereiniteitsbeginsel leidt dus nauwelijks tot belastingheffing.

De meeste landen heffen op basis van territorialiteit: zij knopen aan bij inwonerschap, resulterend in een belastingplicht over het wereldinkomen (onbeperkte belastingplicht), en daarnaast bij de bron of de situs van bestanddelen van het inkomen of het vermogen, maar dat resulteert slechts in beperkte belastingplicht. Deze invulling van het territorialiteitsbeginsel kan worden beschouwd als territorialiteit ‘in ruime zin’. Het is evenwel de situatie waarin een staat zijn inwoners, waarvoor hij in beginsel een onbeperkte heffingsmacht heeft, alleen in de heffing betrekt voor territoirgebonden inkomens- en vermogensbestanddelen, die in het internationale belastingrecht vaak als heffing op basis van territorialiteit wordt gezien.7 Onderscheiden wordt dan ook nog territorialiteit ‘in strikte zin’ waarbij zowel inwoners als niet-inwoners alleen voor territoirgebonden inkomensbestanddelen in de heffing worden betrokken; heffing op basis van het wereldinkomen valt daar derhalve niet onder. Deze laatste vorm van territorialiteit komt weinig voor.8

Aangezien veruit de meeste staten uitgaan van territorialiteit ‘in ruime zin’ en alleen inwoners naar hun wereldinkomen belasten, wordt in het internationale belastingrecht meestal een ander onderscheid gemaakt dan Martha hanteert. Belastingheffing wordt dan onderverdeeld in:

Heffing op basis van het bronbeginsel kan overigens worden onderscheiden van heffing op basis van het oorsprongbeginsel. In het eerste geval knoopt de heffing aan bij het zich bevinden in een staat van een bepaalde bron van inkomsten, terwijl het er in het tweede geval om gaat waar de oorsprong van het inkomen zich bevindt. Ingeval een aandeelhouder een dividenduitkering ontvangt, kan de staat waar de vennootschap is gevestigd worden beschouwd als de bronstaat, maar de uitgekeerde winst van de vennootschap kan zijn ontstaan door de uitoefening van een onderneming in een andere staat en daarmee haar oorsprong in die andere staat hebben.10

Waar in het vervolg wordt gesproken van het territorialiteitsbeginsel, zal dat in de zin zijn van heffing op basis van het bron- of oorsprongbeginsel.

De verdeling van heffingsbevoegdheid tussen staten in belastingverdragen is voornamelijk gebaseerd op het OESO-modelverdrag. Het OESO-modelverdrag hanteert hierbij het zojuist genoemde onderscheid en verdeelt de heffingsbevoegdheid tussen de woonstaat en de bronstaat. Hierbij komt het primaat toe aan de woonstaat. De bronstaat heeft evenwel het primaire heffingsrecht over met name actieve inkomsten (zie artikel 7 inzake ondernemingswinst en 15 inzake inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) en daarnaast een beperkt heffingsrecht ten aanzien van bepaalde passieve inkomsten (artikel 10 en 11). Het is de woonstaat die in dergelijke gevallen voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. Deze verdeling tussen de woonstaat en de bronstaat stamt reeds uit het eerste modelverdrag uit 1963 en de daaraan voorafgaande rapporten van de Volkenbond uit 1923 en 1928. 11 Ondanks toenemende kritiek zijn de grondslagen van het OESO-modelverdrag wezenlijk gelijk gebleven.

Internationale dubbele belasting wordt overigens niet voorkomen doordat staten zich bij de afbakening van hun belastingjurisdictie houden aan de in het internationale recht aanvaarde aanknopingspunten. De belangrijkste oorzaak van internationale dubbele belasting is de overlap tussen de verschillende aanknopingspunten voor de heffing. Die overlap treedt met name op doordat de meeste staten inwoners belasten naar hun wereldinkomen en daarnaast niet-inwoners naar hun ‘binnenlandse’ inkomen. Indien alle staten hun belastingstelsel zouden inrichten op basis van het territorialiteitsbeginsel in strikte zin, zou zich geen overlap voordoen. Maar ook in dat geval is dubbele belasting mogelijk als gevolg van interpretatie- en kwalificatieverschillen en doordat de ene staat bij de invulling van het territorialiteitsbeginsel het bronbeginsel hanteert, terwijl de andere staat het oorsprongbeginsel toepast. Behalve als gevolg van het hanteren door staten van verschillende legitieme heffingsaanknopingspunten kan internationale dubbele belasting ontstaan doordat staten heffen zonder te beschikken over een internationaal aanvaard aanknopingspunt.12 Martha13 noemt als voorbeeld de situatie waarin een inwoner en onderdaan van Canada door de Verenigde Staten wordt belast voor dividend ontvangen van een Canadese vennootschap die zelf dividend ontvangt van een deelneming in een Amerikaanse vennootschap. In een dergelijk geval hebben de Verenigde Staten alleen met de Canadese vennootschap een fiscaal relevante band; zodra de winst van de Amerikaanse vennootschap is uitgekeerd aan de Canadese vennootschap, verliest die winst haar karakter als afkomstig uit Amerikaanse bron, aangezien laatstgenoemde vennootschap haar onderneming slechts in Canada uitoefent. De belastingjurisdictie van de Verenigde Staten strekt zich niet uit tot de Canadese natuurlijke persoon.

De effectiviteit van de gehanteerde criteria ter afbakening van de belastingjurisdictie is als gevolg van de toegenomen internationale mobiliteit steeds meer onder druk komen te staan. Het is relatief eenvoudig om aanknopingspunten als woon- of vestigingsplaats en de bron van inkomsten te verplaatsen naar jurisdicties met een gunstiger belastingsysteem.14 Om de gehanteerde aanknopingspunten voor de heffing te versterken en daarmee tegelijkertijd het verplaatsen van de woonplaats of de inkomstenbron minder aantrekkelijk te maken, kan een staat verschillende maatregelen treffen. Voor dit onderzoek is daarbij uiteraard vooral van belang de invoering van emigratieheffingen die aanknopen bij verplaatsing van de woon- of vestigingsplaats naar een andere staat, en/of van woonplaats- respectievelijk vestigingsplaats-ficties waardoor de verplaatsing van de woon- of vestigingsplaats feitelijk wordt genegeerd.15 Dergelijke maatregelen vergroten uiteraard de kans op internationale dubbele heffing en het is maar de vraag in hoeverre zij onder de belastingverdragen geoorloofd zijn en tot het gewenste resultaat leiden; zie voor een behandeling van die vraag hoofdstuk 3 tot en met 6.