2.3.2 Principiële beoordeling vestigingsplaatsficties en exitheffingen gegeven de daaraan ten grondslag liggende uitgangspunten

De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 – in haar oorspronkelijke vorm al van kracht in 1995 – creëert een fictieve vestigingsplaats van de vennootschap in Nederland en daardoor een fiscale binding van de aanmerkelijkbelanghouder met Nederland. Op grond daarvan wordt de in het buitenland wonende aanmerkelijkbelanghouder in de heffing betrokken. De doelstelling van de vestigingsplaats-fictie is het veilig stellen van de Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim bij emigratie. Aldus beschouwd lijkt de vestigingsplaatsfictie te passen in het gekozen systeem. Voor zover zij geldt voor nimmer in Nederland gewoond hebbende aanmerkelijkbelanghouders, kan zij gerechtvaardigd worden geacht, omdat ten aanzien van dergelijke aanmerkelijkbelanghouders in het algemeen voorafgaand aan zetelverplaatsing wel een fiscale band zal hebben bestaan, aangezien hun vennootschap ten minste vijf jaar feitelijk in Nederland gevestigd is geweest.

De heffing bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder is met ingang van 1997 geentroduceerd om belastingvlucht tegen te gaan en de in de Nederlandse periode opgebouwde aanmerkelijkbelangclaim veilig te stellen. De vestigingsplaatsfictie bleek in veel verdragssituaties niet tot handhaving van de Nederlandse claim te leiden. Bij de invoering van de emigratieheffing is in de memorie van toelichting een vergelijking gemaakt met de eindafrekening in de winstsfeer en is aangegeven dat bedoeld is de waardeaangroei te belasten die is ontstaan in de periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder een fiscale binding met Nederland had. Een fiscale binding met Nederland wordt aanwezig geacht in de periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland woont, en voorts indien een aanmerkelijk belang wordt gehouden in een in Nederland gevestigd lichaam. Indien deze fiscale band wordt verbroken, dient te worden afgerekend. Bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder moet echter altijd worden afgerekend, ook als de vennootschap in Nederland gevestigd is en de band dus in feite in stand blijft. Deze afrekening acht ik desondanks gerechtvaardigd op grond van de daaraan ten grondslag liggende gedachte dat de aanmerkelijkbelangheffing van buitenlands belastingplichtigen in veel gevallen op grond van belastingverdragen niet of slechts gedurende een beperkte periode kan worden geëffectueerd (met name na zetelverplaatsing), zodat de emigratieheffing nodig is om de doelstelling van het belasten van de in Nederland gerijpte aanmerkelijkbelangwinst te bereiken. Bovendien leidt dit niet tot dubbele heffing omdat de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang na toepassing van de emigratieheffing wordt opgehoogd.

Ook de heffing bij zetelverplaatsing is geïntroduceerd om de Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim te behouden. De vestigingsplaatsfictie zou veelal niet bestand zijn tegen de werking van belastingverdragen, zodat het Nederlandse heffingsrecht ten aanzien van de buitenlands belastingplichtige bij zetelverplaatsing naar het buitenland verloren kan gaan. Afrekening vindt dus plaats ex artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 zodra de aanmerkelijkbelangvennootschap uit Nederland wordt verplaatst. De ratio van deze op zichzelf in het systeem passende heffing heeft echter tijdens het wetgevingsproces een radicale wending gekregen doordat de staatssecretaris meende dat de heffing juist in verdragssituaties niet zou kunnen worden toegepast. Als ratio gold sindsdien dat in niet-verdragssituaties vanwege het verbreken van de band met Nederland de mogelijkheden voor effectuering van de aanmerkelijkbelangclaim gering zouden zijn. Mijns inziens is het oorspronkelijke uitgangspunt van de heffing bij zetelverplaatsing nog steeds het juiste. Als belastingverdragen inderdaad aan het feitelijk toepassen van de heffing in de weg staan (zie daaromtrent paragraaf 6.2), kan daar wellicht iets aan worden gedaan.

De combinatie van de exitheffingen en de vestigingsplaatsfictie gaat mijns inziens evenwel te ver. Het systeem is gebaseerd op het belasten van de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang ontstaan in de periode van Nederlands inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder en/of de vennootschap. De vestigingsplaatsfictie bewerkstelligt echter uitsluitend het betrekken in de buitenlandse belastingplicht van gevallen waarin – in de vorm van de emigratieheffing en/of de heffing bij zetelverplaatsing – reeds is afgerekend vanwege het eindigen van die binding. Aangezien na het toepassen van de exitheffingen de waarde van het aanmerkelijkbelangpakket op de waarde in het economische verkeer is gesteld, gaat het puur om het belasten van in het buitenland ontstane waardeaangroei. De vestigingsplaatsfictie heeft na invoering van de exitheffingen dan ook geen bestaansrecht meer en zou derhalve moeten vervallen. De tegenwerping dat de heffing bij zetelverplaatsing als gevolg van de werking van belastingverdragen niet kan worden toegepast, is zeker niet op voorhand juist (zie paragraaf 6.2) en geldt in veel gevallen ook ten aanzien van de buitenlandse belastingplicht op grond van de vestigingsplaatsfictie (zie hoofdstuk 3 en 4; overigens is de vestigingsplaatsfictie in een substantieel aantal verdragssituaties – met betrekking tot vervreemdingsvoordelen – wel effectief). De geringe effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie onder de belastingverdragen was ook juist de reden om de heffing bij zetelverplaatsing in te voeren!

Uiteraard zou ook kunnen worden overwogen de exitheffingen af te schaffen ten faveure van de vestigingsplaatsfictie. Naar mijn mening verdienen de exitheffingen echter principieel de voorkeur boven de vestigingsplaatsfictie. Eindafrekening op het moment dat de feitelijke aanknopingspunten voor de heffing – de aanwezigheid van de aanmerkelijkbelanghouder en/of de vennootschap in Nederland – wegvallen, ligt meer voor de hand dan het nadien – wanneer dus elke reële band met Nederland is komen te ontbreken – door middel van een fictie in stand houden van de belastingplicht. Bovendien sluiten de heffingen bij emigratie en zetelverplaatsing veel zuiverder aan bij de daadwerkelijk in de Nederlandse periode ontstane waardeaangroei, zodat zij meer in overeenstemming zijn met de doelstelling van het aanmerkelijkbelangregime in internationale situaties.

Indien de vestigingsplaatsfictie inderdaad zou vervallen, zou de regeling van de verkrijgingsprijs bij immigratie en remigratie kunnen worden vormgegeven zoals hiervóór in paragraaf 2.3.1.2 beschreven, met dien verstande dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 eveneens komt te vervallen.