HR, 19-09-2014, nr. 13/02558

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.14. drie overwegingen gegeven die zowel afzonderlijk als in samenhang bezien onbegrijpelijk zijn. Het Hof oordeelt dat de inspecteur afdoende redenen heeft gegeven voor het tijdsverloop en dat afgezien van deze redenen de inspecteur ‘voortvarend’ zou hebben gehandeld als hij belanghebbende omtrent het uitblijven van de naheffingsaanslag zou hebben geïnformeerd. Het Hof sluit af met het oordeel dat een tijdsverloop van één jaar en negen maanden op zich onvoldoende is om op die grond de naheffingsaanslag te vernietigen. De samenhang van deze overwegingen van het Hof is onbegrijpelijk.

Het lijkt erop dat de eerste twee overwegingen als het ware ten overvloede worden gegeven aangezien het Hof uiteindelijk oordeelt dat het tijdsverloop op zich onvoldoende is om op die grond de naheffingsaanslag te vernietigen. In het navolgende zal belanghebbende nader toelichten waarom de drie overwegingen op zichzelf en gezamenlijk getuigen van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd zijn.

Het Hof oordeelt allereerst dat de inspecteur voor de genomen termijn van één jaar en negen maanden afdoende redenen heeft gegeven. Het Hof gaat in het geheel niet in op de door de inspecteur gegeven redenen. Het Hof geeft ook niet aan welke door de inspecteur gegeven redenen hij afdoende acht en waarom. Reeds hierom is dit oordeel van het Hof onbegrijpelijk als ook onvoldoende gemotiveerd.

Dat klemt temeer nu in het onderhavige geval sprake is van door de inspecteur bij het Hof afgelegde tegenstrijdige verklaringen over het tijdsverloop. Tijdens de zitting op 17 april 20121. heeft de inspecteur verklaard dat het lange tijdsverloop het gevolg was van overleg met zijn collega's bij de Belastingdienst [R] en dat weinig informatie mocht worden verstrekt vanwege een strafrechtelijk onderzoek. Vervolgens heeft de inspecteur in een nader stuk van 30 mei 20122. verklaard dat het lange tijdsverloop is veroorzaakt doordat eind 2008 intern pas op de plaats is gemaakt omdat hij in afwachting was van cruciale Jurisprudentie. Belanghebbende heeft vervolgens aangegeven dat deze verklaring volledig afwijkt van hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard3..

Gelet op de tegenstrijdigheid van de door de inspecteur bij het Hof gegeven verklaringen voor het lange tijdsverloop kan het Hof temeer niet slechts volstaan met de vaststelling dat de inspecteur afdoende redenen heeft gegeven. Het Hof heeft niet inzichtelijk gemaakt welke van de door de inspecteur gegeven redenen hij afdoende acht. Hierdoor is het voor belanghebbende onbegrijpelijk waarop dit oordeel van het Hof is gebaseerd. Zeker gelet op de tegenstrijdige verklaringen van de inspecteur had het Hof daarop in moeten gaan bij de beoordeling van de vraag of afdoende redenen zijn gegeven. Het oordeel van het Hof is dan ook onbegrijpelijk en voorts onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof oordeelt vervolgens dat afgezien van deze redenen, de inspecteur ‘voortvarend’ zou hebben gehandeld als hij belanghebbende omtrent het voorlopig uitblijven van de naheffingsaanslag had geïnformeerd. Vaststaat dat de inspecteur belanghebbende hierover niet heeft geïnformeerd. Hieruit dient dan in lijn mat deze overweging van het Hof te volgen dat de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld.

Het Hof overweegt vervolgens dat het een tijdsverloop van één jaar en negen maanden op zich onvoldoende acht om de naheffingsaanslag te vernietigen. Deze twee overwegingen van het Hof zijn in samenhang bezien onbegrijpelijk. Als het oordeel van het Hof zo moet worden opgevat dat ook al is belanghebbende hierover niet geïnformeerd een tijdsverloop van één jaar en negen maanden voldoende voortvarend is dan getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof maakt bovendien niet inzichtelijk waarom hij van oordeel is dat het tijdsverloop geen vernietiging van de naheffingsaanslag tot gevolg heeft. Dit oordeel is dan ook onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof heeft door het gebruik van het woord ‘voortvarend’ kennelijk geoordeeld dat zoals belanghebbende had aangevoerd4. het vereiste van het opleggen van een aanslag met redelijke voortvarendheid ook op naheffingsaanslagen van toepassing is. Het oordeel van het Hof dat het tijdsverloop van één jaar en negen maanden voldoende voortvarend is, is achter in strijd met de jurisprudentie over de redelijke voortvarendheid. Dit tijdsverloop wordt door uw Raad zonder rechtvaardiging niet geaccepteerd5.. Reeds hierom getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.

Voor het geval uw Raad niet van oordeel is dat het Hof heeft geoordeeld dat het vereiste van het vaststellen van een aanslag met redelijke voortvarendheid ook bij het opleggen van aanslagen zonder toepassing van artikel 16, lid 4, AWR van toepassing is, zal belanghebbende hierna nader toelichten waarom ook het opleggen van een naheffingsaanslag met redelijke voortvarendheid dient plaats te vinden. Hierbij wordt uitgegaan van een drietal invalshoeken.

Uw Raad heeft in het arrest van 20 februari 20106. geoordeeld dat de inspecteur bij navordering over buitenlandse tegoeden ‘redelijk voortvarend’ moet handelen. In dit arrest heeft uw Raad het arrest van het HvJ EU van 11 Juni 20097. zo uitgelegd dat een langere navorderingstermijn dan vijf jaar aanvaardbaar is voor zover die termijn noodzakelijk is voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

Naar aanleiding van dit arrest van uw Raad wordt in zaken waarbij de verlengde navorderingstermijn in de zin van artikel 16, lid 4, AWR van toepassing is met enige regelmaat geprocedeerd over de vraag of een inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld. Daarbij worden alle feiten en omstandigheden in ogenschouw genomen. In die zaken wordt nagegaan welke acties de inspecteur heeft verricht tussen het moment waarop gegevens zijn verstrekt en de aanslag wordt vastgesteld.

Uw Raad heeft in het arrest van 12 april 2013, BNB 2013/134 geoordeeld dat een tijdsverloop van zeven maanden tussen de aankondiging en het vaststellen van de aanslag dusdanig lang is dat het een rechtvaardiging behoeft. Rechtbank Leeuwarden oordeelde bijvoorbeeld dat een termijn van één jaar en vier maanden niet voortvarend is8.. Uit deze jurisprudentie volgt dat met name het stilzitten van de inspecteur hem wordt aangerekend. In het onderhavige geval is sprake van een tijdsverloop van één jaar en vier maanden tussen het aankondigen en het opleggen van de naheffingsaanslag. Het Hof heeft hiervoor geen rechtvaardiging vermeld. Het Hof volstaat met de ‘blote’ stelling dat dit tijdsverloop niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag kan leiden.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur ook wanneer artikel 16, lid 4, AWR niet van toepassing is redelijk voortvarend moet handelen. Indien de jurisprudentie met betrekking tot de redelijke voortvarendheid slechts van toepassing is als de navorderingsaanslag buiten de vijfjaarstermijn wordt vastgesteld, ontstaat namelijk een merkwaardig verschil. Als de inspecteur aanwijzingen krijgt binnen de vijfjaarstermijn na het ontstaan van de belastingschuld (bijvoorbeeld al na een jaar na het ontstaan van de belastingschuld) dan zou hij vier jaar mogen stilzitten en kort voordat jaar vijf is verstreken een aanslag mogen vaststellen. Indien hij na vijf jaar de aanwijzingen krijgt, mag hij geen vier jaar stilzitten in verband met de eis van de redelijke voortvarendheid. D.G. Barmentlo ging hier nader op in, in zijn commentaar in NTFR 2010-1008 bij het hiervoor genoemde arrest van uw Raad van 26 februari 2010:

Ook bij het opleggen van een naheffingsaanslag dient de inspecteur ‘voortvarend’ te handelen. Nu de inspecteur één jaar en vier maanden heeft stilgezeten, is hiervan geen sprake. Het Hof heeft dit ten onrechte miskend. Met overeenkomstige toepassing van de ‘voortvarendheidsels’ die geldt bij toepassing van artikel 16, lid 4, AWR dient de onderhavige naheffingsaanslag dan ook te worden vernietigd.

Als uw Raad oordeelt dat deze jurisprudentie niet van toepassing is dan geldt dat de inspecteur ook op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gehouden is de naheffingsaanslag binnen een redelijke termijn op te leggen.

Voor beschikkingen op aanvraag is in artikel 4:13 Awb bepaald dat de overheid steeds voortvarend behoort te handelen. Hoewel bij het opleggen van een naheffingsaanslag geen sprake is van een beschikking op aanvraag kan niet worden gezegd dat aan het uitgangspunt dat de overheid voortvarend behoort te handelen helemaal geen betekenis toekomt bij het opleggen van een naheffingsaanslag. De op het handelen van de inspecteur van toepassing zijnde algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel vereisen namelijk ook dat de overheid tijdig beslist. De inspecteur dient op grond van deze beginselen een aanslag binnen een redelijke termijn op te leggen. Zie ook Feterls9. die dit betoogt in zijn handboek:

Ook de Nationale Ombudsman is op 8 december 198910. ingegaan op de behandelingsduur voor de vaststelling en uitreiking van een aanslag. De Nationale Ombudsman stelde vast;

Het zorgvuldigheidsbeginsel vereist derhalve dat een inspecteur niet onnodig lang niets van zich kan laten horen en belanghebbende maar in onwetendheid laat. Door vanaf de aankondiging van de naheffingsaanslag tot het opleggen van de naheffingsaanslag één jaar en vier maanden niets van zich te laten horen heeft de inspecteur in het onderhavige geval derhalve in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel. Ook het rechtszekerheidsbeginsel vereist dat de inspecteur belanghebbende niet onnodig lang in onzekerheid laat verkeren over de vraag of de aanslag daadwerkelijk wordt opgelegd. Deze beginselen rechtvaardigen dat de overheid tijdig beslist en dus voortvarend een aanslag oplegt.

Het arrest van uw Raad van 24 juni 201111. doet aan het voorgaande niet af. Uw Raad heeft in dat arrest geoordeeld dat eerst sprake is van het niet tijdig nemen van een besluit in de zin van artikel 6:2, aanhef en letter b, Awb Indien de aanslag na het aflopen van de wettelijke aanslagtermijn nog niet is opgelegd. Belanghebbende beroept zich evenwel niet op het niet tijdig nemen van een besluit. Belanghebbende is van mening dat het niets doen gedurende een periode van één jaar en vier maanden tussen de aankondiging van de aanslag en het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De kern van het handelen van de inspecteur zit hem er niet in dat het besluit niet tijdig is genomen, maar dat belanghebbende na de aankondiging van de naheffingsaanslag onevenredig lang heeft moeten wachten tot de naheffingsaanslag werd opgelegd zonder in de tussentijd iets van de inspecteur te vernemen.

Het oordeel van het Hof dat het onderhavige tijdsverloop onvoldoende is om op die grond de naheffingsaanslag te vernietigen, getuigt gelet op het voorgaande van een onjuiste rechtsopvatting. Het is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.

Niet alleen het nationale recht dwingt ertoe dat de inspecteur een naheffingsaanslag binnen een redelijke termijn moet opleggen, ook uit het Europese recht volgt deze eis. Artikel 41 van het Handvest heeft tot gevolg dat een aanslag binnen een redelijke termijn moet worden opgelegd. Dit artikel luidt:

In artikel 51, lid 1, Handvest is de werkingssfeer bepaald;

Gelet op de tekst van deze twee bepalingen is het van belang vast te stellen of artikel 41 ook is gericht tot de lidstaten van de Europese Unie. Uit artikel 51 van het Handvest volgt dat dit wel het geval is, aangezien dit artikel bepaalt dat de bepalingen van het Handvest zijn gericht tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. De afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State12. heeft de vraag of artikel 41, lid 2, Handvest ook gericht is tot de lidstaten van de Europese Unie door middel van een prejudiciële vraag aan het HvJ EU voorgelegd. In het tweede lid van artikel 41 Handvest wordt het in het eerste lid bedoelde recht nader uitgewerkt. De afdeling heeft de volgende vraag gesteld:

Het HvJ EU is in zijn arrest van 26 februari 201313. (Akerberg Fransson) ingegaan op de reikwijdte van artikel 51 van het Handvest. In dat arrest vormden de Zweedse regelingen geen rechtstreekse implementatie van de relevante EU-richtlijn. Het HvJ EU oordeelde dat het Handvest wel van toepassing is omdat de belastingboetes en strafvervolging wegens belastingfraude zijn gebaseerd op verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied. Hiermee is volgens het HvJ EU uitvoering gegeven aan de artikelen 2, 250, lid 1, en 273 van richtlijn 2006/112 (voorheen de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn) en artikel 325 VWEU en dus aan het recht van de Unie in de zin van artikel 51, lid 1, Handvest.

Alvorens tot dit concrete oordeel in die zaak te komen geeft het HvJ EU algemene regels die galden bij de beoordeling of het Handvest van toepassing is:

In de literatuur wordt naar aanleiding van dit arrest van het HvJ EU gesproken over een brede uitleg door het HvJ EU. Zie bijvoorbeeld R.J.G.M. Widdershoven in AB 2013/131:

J.M. Veenbrink en H.C.F.J.A. de Waele schrijven in JB 2013/58 naar aanleiding van het arrest Akerberg Fransson dat het Handvest ook van toepassing is als één van de vier vrijheden van toepassing is:

De onderhavige naheffingsaanslag ziet op een auto mat een Luxemburgs kenteken waarmee gebruik wordt gemaakt van de openbare weg in Nederland. Gelet hierop is het vrije verkeer van toepassing. Dit volgt ook reeds uit het arrest van het HvJ EU van 29 september 2010, nr. C-91/10 (VAV Autovermietung) waarin het HvJ EU oordeelde dat sprake was van een belemmering van het vrij verrichten van diensten. In die zaak was sprake van een in een andere lidstaat geregistreerde en gehuurde auto die in Nederland werd gebruikt. In het onderhavige geval heeft het Hof vastgesteld dat geen sprake is van aan gehuurde auto. Er is echter wel sprake van een in een andere lidstaat geregistreerde auto die in Nederland werd gebruikt. Hierbij wordt gebruik gemaakt van het vrije verkeer van goederen. Bovendien is artikel 110 VWBU van toepassing waarin is bepaald dat de lidstaten op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen heffen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Het laten verstrijken van een periode van één jaar en vier maanden tussen de aankondiging van de naheffingsaanslag en het opleggen daarvan zonder tussentijds belanghebbende te informeren is in strijd met het in artikel 41 van het Handvest geregelde recht dat een zaak door overheidsinstellingen binnen een redelijke termijn dient te worden behandeld. Bijzondere omstandigheden of rechtvaardigingen voor deze lange duur zijn niet aanwezig.

Het Hof is in het geheel niet ingegaan op deze stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd met het Handvest heeft gehandeld14.. Feteris schrijft dienaangaande in zijn fiscaal handboek ‘Formeel belastingrecht’ (Kluwer tweede druk, pag. 483):

Het Hof heeft onvoldoende gerespondeerd op door belanghebbende ingebrachte stellingen. De uitspraak van het Hof voldoet daarmee niet aan de aan een uitspraak te stellen motiveringseisen als beginsel van goede procesorde, althans is de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. De uitspraak kan dan ook niet in stand blijven. Voor zover uit het oordeel van het Hof moet worden afgeleid dat het impliciet van oordeel is dat deze stelling moet worden verworpen, getuigt dit oordeel gelet op het voorgaande van een onjuiste rechtsopvatting.