Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/3.2.3:3.2.3 Voorwaardelijk opzet

Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/3.2.3

3.2.3 Voorwaardelijk opzet

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Naast opzet kennen we ook voorwaardelijk opzet. Voorwaardelijk opzet is een species van het genus opzet. Voorwaardelijk opzet wordt niet met zoveel woorden in de AWR genoemd, maar is in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. Later is het ook in het BBBB opgenomen. In § 25, lid 3 BBBB is thans vastgelegd wat wordt verstaan onder voorwaardelijk opzet: ‘Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is.’

Voorwaardelijk opzet betekent dus dat een belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardt dat hij een onjuist fiscaal standpunt inneemt. De definitie lijkt te zijn ontleend aan het arrest HR 9 november 1954, NJ 1955, 55 (Cicero). In 2003 heeft de Hoge Raad de voorwaardelijk opzet in een strafrechtzaak (het HIV-arrest) als volgt uitgewerkt:

‘Voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg (…) is aanwezig indien de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat dat gevolg zal intreden.

De beantwoording van de vraag of de gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip “aanmerkelijke kans” afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten.

Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat in geval van die wetenschap ook sprake kan zijn van bewuste schuld.

Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.

Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van bewuste schuld dan wel van voorwaardelijk opzet zal, indien de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent hetgeen ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.’1

Om na te gaan of iemand zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zal intreden, geldt dus dat de betreffende persoon wetenschap moet hebben van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen), en ervan uitgaat dat het gevolg dan ook zal intreden (anders is er niet meer dan (grove) onachtzaamheid).

In de fiscale jurisprudentie is de voorwaardelijk opzet in vergelijkbare vorm terug te vinden.2 Een duidelijk voorbeeld is te vinden in een uitspraak van de Hoge Raad van 13 februari 2004 ten aanzien van een belastingplichtige die een onjuist huurwaardeforfait (thans: eigenwoningforfait) had aangegeven:

‘(…) dat belanghebbende volgens het Hof bekend was met de algemene stijging van de woningprijzen, en dientengevolge mede ermee bekend dat zij, wanneer zij naliet de waarde van de onroerende zaak te verifiëren en desondanks de aangifte deed zoals zij heeft gedaan, de aanmerkelijke kans liep dat de aangifte wat betreft de forfaitaire huurwaarde onjuist was en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Aldus verstaan geven deze oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting’.3

In het hierboven aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004 zien we hetzelfde criterium als in § 25, lid 3 BBBB, namelijk het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans. Zoals gezegd impliceert het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijke kans dat de belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn dat zijn handelen of nalaten tot gevolg kan hebben dat te weinig belasting wordt geheven of niet binnen de termijn wordt betaald. Deze ‘bewustheid’ vinden we ook terug in het hierboven aangehaalde HIV-arrest, waarin de Hoge Raad als volgt heeft geoordeeld: ‘de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)’.

Vertaald naar de fiscale praktijk moet een belastingplichtige de aanmerkelijke kans dus bewust hebben aanvaard. Dit vinden we expliciet terug in een arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2003 (gewezen vóór het eerder genoemde HIV-arrest):

‘Het eerste middel klaagt erover dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende te kwader trouw was. Het middel slaagt. Van kwade trouw is in dit verband sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof heeft echter niet vastgesteld dat belanghebbende wist dat de aangifte op het punt van de schadevergoeding onjuist was. Evenmin heeft het vastgesteld dat, zoals voor voorwaardelijk opzet op dit punt is vereist, belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.’4

In 2010 oordeelde de Hoge Raad in gelijke zin ten aanzien van het niet in de aangifte inkomstenbelasting opnemen van een van een verzekeringsmaatschappij ontvangen afkoopsom. In dit arrest spreekt de Hoge Raad net als in het HIV-arrest over het ‘op de koop toenemen’:

‘Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan.

Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).’5

Voor het in aanmerking nemen van voorwaardelijk opzet hoeft een belastingplichtige zich er dus niet van bewust te zijn dat hij een fout standpunt inneemt (dan zou sprake zijn van opzet), maar hij moet zich er wel van bewust dat hij het risico loopt een fout standpunt in te nemen.6 Voorwaardelijk opzet kan aan de orde komen indien opzet niet kan worden bewezen. De Belastingdienst heeft dan altijd nog de mogelijkheid om te bewijzen dat de belastingplichtige bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting wordt geheven.

Naast het criterium van de bewustheid, moet de belastingplichtige zich hebben blootgesteld aan een aanmerkelijke kans. Dat roept de vraag op wanneer een kans ‘aanmerkelijk’ is. In het eerder genoemde HIV-arrest heeft de Hoge Raad opgemerkt dat de aanmerkelijke kans afhankelijk is van ‘de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip ‘aanmerkelijke kans’ afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten.’

Nieboer en Strijards onderscheiden (in 1980, dus nog vóór het HIV-arrest) naast de feitelijke kans ook een normatieve component (een rechtsbelang) die in de afweging mee moet worden genomen:

‘De aanvaardbaarheid van het genomen risico wordt o.m. bepaald door de inhoud van het rechtsbelang dat dreigt te worden gekrenkt. De kans bijvoorbeeld, dat iemand die te hard rijdt een ongeluk veroorzaakt is, gezien de zeer grote frequentie van te hard rijden vergeleken met de relatief lage frequentie van daardoor veroorzaakte ongelukken, kwantitatief klein. Maar: te hard rijden is “gevaarlijk”. De kans op ongelukken is, gelet op de gewichtige in het geding zijnde rechtsbelangen onaanvaardbaar groot, het risico is “aanmerkelijk”: d.w.z. dat het de objectieve rechtsplicht doet ontstaan ter wille van die kans het te hard rijden na te laten. Algemener geformuleerd: hoe groter het rechtsbelang, des te eerder wordt een kwantitatief kleine kans op krenking daarvan onaanvaardbaar en in die zin “aanmerkelijk”.’7

De Jong is het met deze opvatting van Nieboer en Strijards eens. Volgens De Jong zou men zich kunnen afvragen of deze expliciet normatieve opvatting niet het gevaar van te ver afraken van de basis van het opzet, het innerlijk willen en weten, en daarmee het gevaar van een te ruim en ook moeilijk af te bakenen voorwaardelijk-opzetbegrip in zich bergt. Dat gevaar hoeft zich naar zijn oordeel echter niet te verwezenlijken. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet geldt namelijk ook steeds de andere eis van het op de koop toe nemen van de kwade kans. En hoe kleiner kwantitatief bezien het risico is, des te belangrijker en zelfstandiger zou deze wilseis moeten zijn. Aldus kan de innerlijke component van het voorwaardelijk opzet volgens De Jong voldoende

in beeld blijven.8

Het enkel vaststellen van een kwantitatieve feitelijke kans is volgens De Jong ook niet mogelijk:

‘Een zuiver kwantitatieve benadering van het begrip “aanmerkelijke kans” is overigens ook onwerkbaar, omdat de jurist niet een rekenmeester is en omdat risico’s die de verdachte in het leven heeft geroepen in veel gevallen helemaal niet zijn uit te rekenen of zelfs niet bij benadering kwantitatief zijn in te schatten.’

De Jong wijst er echter op dat het erop lijkt dat de Hoge Raad in het HIV-arrest de opvatting van Nieboer en Strijards heeft verworpen. In het hierboven aangehaalde HIV-arrest zegt de Hoge Raad dat er geen grond is ‘de inhoud van het begrip “aanmerkelijke kans” afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg’. Volgens De Jong lijkt de Hoge Raad hiermee afstand te nemen van een sterk normatieve invulling van de aanmerkelijke kans. Aan de andere kant heeft de Hoge Raad ook geoordeeld dat het in alle gevallen zal moeten gaan ‘om een kans die naar algemene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten’. Volgens De Jong kan hierin (en in de nadere analyse van het arrest) een normatief aspect worden aangewezen. Uiteindelijk komt De Jong tot de conclusie ‘dat opzet onmiskenbaar en ook onvermijdelijk een belangrijke normatieve component heeft’.9

Van Strien ziet echter geen ruimte voor een normatieve component, maar wel voor het in aanmerking nemen van de maatschappelijke context:

‘De Hoge Raad lijkt zich niet in een (…) normatieve benadering te kunnen vinden. In een aantal arresten heeft de Hoge Raad overwogen dat er geen grond is de inhoud van het begrip “aanmerkelijke kans” afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. (Zie bijvoorbeeld het bovengenoemde HIV-arrest van 25 maart 2003 en HR 24-02-2004, LJN: AO1498 (…)). Wel stelt de Hoge Raad dat het moet gaan om een kans die naar ervaringsregels aanmerkelijk is te noemen, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Daarmee is echter nog niet het laatste woord gezegd over “de aanmerkelijke kans” omdat de laatstgenoemde factoren op verschillende manieren kunnen worden ingevuld.

(…) Dit blijkt ook uit het verwijzingsarrest van het Hof Arnhem. Het hof wijst een kwantitatieve benadering waarin de aanmerkelijkheid van de kans louter en alleen in statistische termen wordt bepaald af. Daarentegen kent het hof veel gewicht toe aan de maatschappelijke context van de gedraging. (…)

Dat het Hof Arnhem een puur statistische benadering afwijst is m.i. terecht. Nadeel van deze kwantitatieve benadering is onder meer dat het alleen op het eerste gezicht gaat om een objectieve “waardevrije” benadering. Bij recente rechtszaken is immers gebleken dat er in de statistiek zeer verschillende methoden van kansberekening bestaan, die toegepast in strafzaken tot verschillende uitkomsten kunnen leiden (…). Bovendien wordt in een statistische benadering een gedraging losgeweekt uit zijn maatschappelijke context.’10

Kunnen we dat vertalen naar de sfeer van de boete-oplegging in het belastingrecht? Wat is dan het ‘rechtsbelang’ of de ‘maatschappelijke context’ in de sfeer van het materiële belastingrecht? Is een onjuiste aangifte van € 1.000.000 ernstiger dan een onjuiste aangifte van € 1.000? Ik heb geen concrete aanwijzingen gevonden dat de belastingrechter een dergelijk rechtsbelang of een maatschappelijke context in zijn overwegingen meeneemt.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.