5.2.3 Kwalificatie in relatie tot het civiele recht

Om met feiten te kunnen redeneren, moeten we de betekenis van de feiten kennen. Feiten worden uitgedrukt in taal. We zouden dan bij het gewone taalgebruik aan kunnen sluiten, maar Gribnau en Happé hebben naar mijn idee terecht betoogd dat dat pad niet altijd kan worden gevolgd:

We ontkomen veelal niet aan een specifieke juridische uitleg van de taal van de feiten omdat de feiten aan moeten sluiten bij de taal van het recht.

Maar ook voordat enige wettelijke bepaling op de feiten is losgelaten, kan een specifieke juridische uitleg van de feiten gewenst zijn. De juridische duiding van de feiten zien we heel specifiek bij overeenkomsten. Bij de juridische uitleg van overeenkomsten kunnen veel vragen opkomen. Wie zijn bijvoorbeeld de partijen bij een overeenkomst? Wat is er vastgelegd in de overeenkomst? Wat hebben partijen beoogd te bewerkstelligen met de overeenkomst. Daarbij moet in het civiele recht overigens niet alleen worden gekeken naar de letterlijke tekst van de overeenkomst indien deze schriftelijk is vastgelegd, maar ook naar hetgeen partijen redelijkerwijs van elkaar mogen verwachten. Dit blijkt duidelijk uit het Haviltex-arrest:

Het gaat dan om de wil van de betrokken partijen, dat wil zeggen wat zij met de overeenkomst hebben beoogd. Als partij A van partij B een geldbedrag leent, dan mag worden aangenomen dat zij beoogd hebben een overeenkomst van geldlening aan te gaan. Maar wat staat er op papier en wat hebben partijen precies gewild? Als een overeenkomst niet duidelijk geformuleerd is of de omstandigheden nadien zijn gewijzigd, dan kan er onduidelijkheid ontstaan ten aanzien van de uitleg van de feiten. Hier hoeft geen sprake te zijn van boze opzet van (één van) de partijen. Het is dan alleen wel zo dat wanneer het nodig is om de feiten duidelijk in kaart te brengen, dit gepaard kan gaan met een bepaalde mate van onzekerheid.

Feiten komen op in het dagelijks leven van belastingplichtigen en hangen veelal samen met beslissingen die worden genomen. Dat kunnen eenvoudige beslissingen zijn zoals de koop van een televisie, maar ook meer ingrijpende beslissingen zoals het aangaan van een huwelijk of het sluiten van een financieringsarrangement voor de overname van een onderneming. Veel van deze feiten vinden een juridische basis in het civiele recht. Ik denk daarom dat de basis van de fiscale kwalificatie van de feiten meestal in het civiele recht kan worden gevonden.

Net als het belastingrecht bestaat het civiele recht uit rechtsnormen. Maar anders dan fiscale rechtsnormen, leiden de civielrechtelijke rechtsnormen niet rechtstreeks tot een fiscaal rechtsgevolg. De uitkomst van een civielrechtelijk rechtsvindingsproces is in mijn model een feit. Civielrechtelijke rechtsnormen spelen in mijn model daarom enkel een rol bij de kwalificatie van feiten. Met andere woorden: de invloed van het civiele recht loopt in het fiscale rechtsvindingsproces altijd via de feiten. Deze feiten worden vervolgens gecombineerd met fiscale rechtsnormen en afleidingsregels om fiscaal relevante vervolgstellingen en uiteindelijk één of meerdere fiscale rechtsgevolgen af te leiden. Dit neemt niet weg dat aan de vaststelling van de feiten een uitgebreid civielrechtelijk rechtsvindingsproces vooraf kan gaan met onzekerheden die uiteindelijk doorwerken naar de in het fiscale rechtsvindingsproces gebruikte feiten. In dat geval zouden we ook kunnen spreken van twee afzonderlijke rechtsvindingsruimten: een civielrechtelijke rechtsvindingsruimte (voor de vaststelling van de feiten) en een fiscale rechtsvindingsruimte. Een element uit de civielrechtelijke rechtsvindingsruimte kan dan worden overgeheveld naar de fiscale rechtsvindingsruimte en daar als feit fungeren. De onzekerheid die de stelling in de civielrechtelijke rechtsvindingsruimte heeft, verhuist dan mee naar de fiscale rechtsvindingsruimte. Bij een onderbouwing van een fiscaal rechtsgevolg zullen echter ook de feiten moeten worden onderbouwd. De relevante stellingen uit de civielrechtelijke rechtsvindingsruimte behoren dus wel tot de verzameling BEW van alle stellingen die dienen ter onderbouwing van het betreffende rechtsgevolg. Van echt gescheiden rechtsvindingsruimten is dus geen sprake.

Een belangrijke vraag is overigens of de civielrechtelijke prediceringen (eigenschappen) en relaties in het belastingrecht dezelfde betekenis hebben als in het civiele recht. Als dat niet het geval is, zullen de civielrechtelijke relaties moeten worden uitgelegd in verhouding tot de fiscaalrechtelijke invulling die eraan moet worden gegeven. Zie wat dat betreft ook Nieuwenhuizen:

Het belastingrecht bevat veel termen die we ook in het civiele recht tegenkomen. In het algemeen mag worden aangenomen dat de belastingwetgever geen van het privaatrecht afwijkende begrippen hanteert als er bruikbare civielrechtelijke begrippen voorhanden zijn. Ook een belastingrechter dient bij de uitleg van een bepaling in eerste instantie uit te gaan van de civielrechtelijke betekenis van de gebruikte begrippen.4 Op bepaalde terreinen kent het belastingrecht echter een eigen invulling die afwijkt van het civiele recht. Het feit dient dan een invulling te krijgen die beter aansluit bij de aan het belastingrecht ten grondslag liggende beginselen, het systeem van de belastingwet of het doel en de strekking van een relevante fiscale rechtsnorm. De Hoge Raad heeft in 1999 expliciet aangegeven dat er ruimte kan zijn voor een zelfstandige fiscale kwalificatie:

In het betreffende geval bestond er gezien de wetsgeschiedenis overigens geen reden om de verkoop van een lijfrentepolis aan een binnenlandse belastingplichtige gevolgd door afkoop daarvan, fiscaalrechtelijk te kwalificeren als een afkoop door de verkoper. Van Dijck is in zijn noot onder dit arrest nogal kritisch:

Als Van Dijck gelijk heeft, dan draagt de voorgenoemde overweging van de Hoge Raad dus niet bij aan de zekerheid in het fiscale rechtsvindingsproces. Wat de Hoge Raad volgens Nieuwenhuizen bedoelt te zeggen, is dat het mogelijk is dat de uitleg van de feiten in het fiscale recht afwijkt van het civiele recht.7 Ook Nieuwenhuizen erkent echter dat de formulering van de Hoge Raad verwarrend is:

Ook dan is de vraag echter: wanneer is een civielrechtelijke benadering ‘passend’? Ik zal die vraag niet beantwoorden, maar ik wil wel aangeven dat hier een onzeker element in zit, in die zin dat niet op voorhand kan worden aangegeven wanneer de civielrechtelijke vorm kan worden gevolgd en wanneer uit moet worden gegaan van een zelfstandige fiscale kwalificatie. Een voorbeeld waarin sprake is van een afwijkende fiscale kwalificatie is te vinden in het Baksteenarrest. In dat arrest heeft de Hoge Raad ten aanzien van de vraag of een voorziening kon worden gevormd namelijk afgeweken van de civielrechtelijke invulling van het begrip voorziening:

Een ander voorbeeld betreft de fiscale kwalificatie van geldleningen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een moedervennootschap aan haar dochtervennootschap als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, als regel een formeel criterium moet worden aangelegd, zodat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen. Met de term ‘in beginsel’ geeft de Hoge Raad al aan dat een fiscale kwalificatie die afwijkt van de civielrechtelijke vorm mogelijk is. De Hoge Raad heeft dat vormgegeven door uitzonderingen te geven voor schijnleningen, deelnemerschapsleningen en bodemloze-putleningen. Hoewel dit civielrechtelijk gezien echte geldleningen zijn, kwalificeren deze fiscaal gezien als een kapitaalverstrekking.10 De consequentie daarvan is dat de vergoeding op de geldverstrekking dan niet in de winstsfeer zit, maar in de kapitaalsfeer.

Vanwege de hierboven besproken fiscale autonomie ten aanzien van de kwalificatie van de feiten, kan worden afgeweken van de civielrechtelijke inhoud van de feiten. De vraag is dan af in een specifiek geval kan worden aangesloten bij de civielrechtelijke invulling van de feiten, of dat een eigen fiscale kwalificatie op zijn plaats is. Het is niet mijn bedoeling om nader te onderzoeken wanneer moet worden afgeweken van de civielrechtelijke kwalificatie. Het is voldoende om te constateren dat in de praktijk de mogelijkheid bestaat dat van de civielrechtelijke kwalificatie wordt afgeweken, en dat dat in specifieke gevallen de vraag oproept of in dat geval ook van de civielrechtelijke kwalificatie moet worden afgeweken, en zo ja, hoe dan de fiscale kwalificatie luidt.