5.3.3 Terugwerkende kracht

Een bijzonder punt van aandacht is nog dat belastingwetten door de belastingwetgever met terugwerkende kracht kunnen worden gewijzigd. Vaak wordt onderscheid gemaakt tussen formeel terugwerkende kracht en materieel terugwerkende kracht.1 Bij formeel terugwerkende kracht wordt de nieuwe regeling al van toepassing vóór de datum van inwerkingtreding van de regeling. Bij materieel terugwerkende kracht wordt de nieuwe regeling van toepassing vanaf het datum van inwerkingtreding, maar heeft de nieuwe regeling ook consequenties voor handelingen die zich voor de datum van inwerkingtreding hebben voorgedaan en waarbij de belastingplichtigen ten tijde van het verrichten van die handeling mogelijk nog geen weet hadden van de aanstaande wetswijziging.

Een paar voorbeelden. Ten eerste de tussenregeling valutaresultaten van artikel 28b Wet Vpb 1969. Kort gezegd houdt deze regeling in dat indien een belastingplichtige een negatief valutaresultaat uit een deelneming ten laste van de winst brengt of heeft gebracht, de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op positieve valutaresultaten uit hoofde van deelnemingen. Deze regeling is per 10 december 2011 ingevoerd met terugwerkende kracht tot vrijdag 8 april 2011, 17:00 uur. Dit was de datum van het verschijnen van het persbericht waarin de nieuwe wetgeving was aangekondigd. De staatssecretaris van Financiën was van oordeel dat met het oog op het ‘aankondigingseffect’ en ‘rechtvaardige belastingheffing’ terugwerkende kracht in de onderhavige situatie gerechtvaardigd was.2 De wetswijziging heeft dus formeel terugwerkende kracht tot een datum die is gelegen vóór de datum van inwerkingtreding.

Een ander voorbeeld is de crisisheffing van artikel 32bd Wet LB 1964. Het voorstel tot invoering van artikel 32bd was opgenomen in het wetsvoorstel Uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013. Het wetsvoorstel is op 4 juni 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer.3 Artikel 32bd is ingevoerd bij Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013). De wet is op 18 juli 2012 in werking getreden. Kort gezegd is de consequentie van de crisisheffing dat het loon waarover in 2012 loonbelasting is geheven, voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, in 2013 als eindloonbestanddeel in aanmerking is genomen en is belast tegen 16%. Met andere woorden: het in 2012 genoten loon is in 2013 nogmaals belast. Voor een deel heeft de wetswijziging dus materieel terugwerkende kracht omdat in de eerste helft van 2012 genoten loon, dus voor de datum van inwerkingtreding van de wet, ook in de heffing wordt betrokken.

Een terugwerkende kracht kan overigens ook in het voordeel van een belastingplichtige zijn, zoals de wijziging met terugwerkende kracht tot 1 januari 2009 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 waardoor de ruimte voor willekeurige afschrijving van de aangewezen bedrijfsmiddelen is verruimd.4

Gezien de mogelijkheid van de wetgever om de wet met terugwerkende kracht te wijzigen, is het op het moment dat een belastingplichtige een handeling verricht nooit helemaal zeker of een relevant geachte wettelijke bepaling uiteindelijk gelding zal hebben, of dat deze met terugwerkende kracht zal worden gewijzigd of ingetrokken. Ook is het denkbaar dat achteraf met terugwerkende kracht een nieuwe wettelijke bepaling van toepassing zal zijn. De mogelijkheid van de wetgever om wettelijke bepalingen met terugwerkende kracht in te trekken, te wijzigingen of in te voeren, leidt tot een zekere mate van onvoorspelbaarheid van het recht. In theorie betekent dit, dat elke wettelijke bepaling σ_norm een waarschijnlijkheid heeft die lager is dan 1, met andere woorden: P(σ_norm) < 1. In de praktijk zal het risico op een wetswijziging met terugwerkende kracht overigens gering zijn en vaak zijn er wel indicatoren die erop kunnen duiden dat een wetswijziging met terugwerkende kracht aanstaande is. Denk bijvoorbeeld aan de situatie dat de Hoge Raad in een specifieke casus een oordeel moet vellen, waarbij één van de mogelijke uitkomsten een zeer nadelig effect heeft op de belastingopbrengst van de staat. Soms wordt een wetswijziging ook al aangekondigd door de staatssecretaris van Financiën, bijvoorbeeld in een persbericht (zoals hierboven bij de tussenregeling valutaresultaten), met de toevoeging dat de wetswijziging in werking zal treden met terugwerkende kracht tot de datum van het persbericht. Het wetsvoorstel moet dan echter nog aan de Tweede Kamer worden aangeboden en het hele wetgevingstraject moet dan nog worden afgelegd, waarbij het onzeker is of – en in welke vorm – de wet uiteindelijk door de Tweede en Eerste Kamer zal worden aangenomen. Tot die tijd bestaat er onzekerheid ten aanzien van de vraag hoe de wet nu precies zal luiden. Zie wat dat betreft Pauwels:

Een rechtsvinder (in dergelijke gevallen meestal een belastingadviseur) kan dan niet meer uitgaan van een wettelijke bepaling zoals die naar zijn idee mogelijk zal gaan luiden, en daar daarom een bepaalde mate van onzekerheid in de vorm van P(σ_norm) < 1 aan verbinden.