Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/5.3.9:5.3.9 Bijzondere positie van rechtsbeginselen

Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/5.3.9

5.3.9 Bijzondere positie van rechtsbeginselen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Ik reken rechtsbeginselen ook tot de rechtsnormen. Rechtsbeginselen behoren daarmee ook tot de rechtsvindingsruimte Σ. Maar wat zijn rechtsbeginselen? Rechtsbeginselen drukken bepaalde algemene waarden uit ten aanzien van de normering van de samenleving. Het zijn fundamentele opvattingen over de invulling van het recht. Scholten ziet beginselen als zedelijke tendensen:

‘We zoeken (…) de ratio legis. Nu kan die als grond aangewezen regel zelf weer tot een andere worden herleid, en zo kunnen we verder gaan, doch ook hier, gelijk bij het zoeken naar het algemene begrip, waaronder een bijzonder kan worden gerangschikt, komen we op een punt waar we stuiten en hier, gelijk daar, zijn wij, als wij dat bereikt hebben, op een ander vlak gekomen. Hier zijn we daar aangeland, als we een uitspraak opstellen, die voor ons, – dus mensen van een bepaalde tijd in een bepaald land levend in een bepaald rechtssysteem – onmiddellijk evident is. Waar schuld, daar schade, is er een van. Wij noemen dit een rechtsbeginsel. Een rechtsbeginsel is niet een rechtsregel. Was het regel, dan zou die zo algemeen zijn, dat hij òf niets òf veel te veel zeide. Directe toepassing door subsumptie van een geval onder een beginsel is niet mogelijk, daartoe moet eerst door een meer concrete inhoud de regel worden gevormd. Bij die vorming botst beginsel tegen beginsel: het ene zal in deze, het andere in die richting dringen. Het beginsel is dus niet recht, doch geen recht is te begrijpen zonder die beginselen. Het zijn tendensen, welke ons zedelijk oordeel aan het recht stelt, algemeenheden, met al de betrekkelijkheid, die dat algemene meebrengt, maar die toch niet te missen zijn. In het beginsel raken we het zedelijk element in het recht, gelijk in de grondvorm het logische. Ten slotte doet de rechtsvinding een beroep op ons zedelijk oordeel. Zij doet dat in de eerste plaats bij de concrete beslissing – daarover handelen wij later – doch zij doet dat ook bij de opsporing van het rechtsbeginsel in het rechtssysteem. Wij kunnen alleen als zodanig aanwijzen wat wij ethisch beamen.’1

MacCormick spreekt over ‘ultimate normative premisses’.2 Dworkin definieert het begrip ‘beginselen’ eerst negatief:

‘I (…) spoke of “principles. Policies, and other sorts of standards”. Most often I shall use the term “principle” generically, to refer to the whole set of these standards other than rules (…).’3

Daarna geeft hij een positieve omschrijving van het begrip ‘beginselen’ waarbij hij aansluit bij de moraal:

‘I call a “principle” a standard that is to be observed, not because it will advance or secure an economic, political, or social situation deemed desirable, but because it is a requirement of justice or fairness or some other dimension of morality.’

Beginselen die in het fiscale domein een belangrijke rol spelen zijn bijvoorbeeld het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het rechtvaardigheidsbeginsel.

Vanuit een rechtspositivistisch perspectief is het oplossen van een moeilijk rechtsvindingsvraagstuk relatief eenvoudig, in die zin dat de rechter in een dergelijk geval een discretionaire bevoegdheid zou hebben. Als de wet niet direct een antwoord biedt, is het aan de rechter zelf om aan te geven wat ‘rechtens’ is. De rechter vult het recht dan als het ware aan. Dworkin heeft daarentegen betoogd dat we dat toch anders moeten benaderen. Als er niet direct een rechtsregel is die een oplossing lijkt te bieden voor het betreffende rechtsvindingsvraagstuk, kan het toch zo zijn dat één van de partijen meer recht heeft om het geschil te winnen dan de andere partij. De rechter mag dan niet zelf bepalen wat ‘rechtens’ is, maar moet binnen het bestaande recht een oplossing zoeken. Wanneer de wet geen antwoord biedt, zal de rechter het antwoord elders in het recht moeten zoeken.4

Terecht stelt Dworkin overigens dat rechters de wetten moeten toepassen die andere instanties (de wetgever) hebben opgesteld. Rechters mogen zelf geen nieuwe wetten maken. Dit is echter een ideaalplaatje dat in de praktijk niet altijd kan worden gerealiseerd. Dworkin wijst erop dat wetten vaak vaag zijn en moeten worden geïnterpreteerd voordat ze kunnen worden toegepast. Soms worden rechters zelf met zaken geconfronteerd waar de geïnterpreteerde wet geen antwoord op geeft. Omdat de rechter toch met een eindoordeel moet komen, ontkomt hij er dan niet aan om nieuw recht te creëren (al was het maar voor die ene zaak). De rechter moet dan wel binnen het bestaande recht blijven. Hij heeft dus niet die discretionaire bevoegdheid die rechtspositivisten hem zouden toedichten.5 In plaats dat de rechter vanwege een discretionaire bevoegdheid zelf creëert, wordt hij geacht het recht in het systeem te vinden en uiteraard aan de hand daarvan zijn eindoordeel te onderbouwen.

De omvang van het recht is daarbij aanzienlijk ruimer dan vanuit rechtspositivistisch perspectief. Bij de rechtspositivistische benadering behoort tot het recht alles wat als zodanig kenbaar is omdat het in wetgeving is vastgelegd. We kunnen daarbij een formeel criterium aanhouden: regelgeving die van een gelegitimeerde wetgever afkomstig is, is wetgeving. Dworkin rekent daarentegen ook rechtsbeginselen tot het recht. Dworkins methode van rechtsvinding geldt overigens niet alleen voor de rechter, maar voor elke rechtsvinder. Zodra de wet zwijgt, zal elders in het recht een onderbouwing moeten worden gevonden voor een ingenomen standpunt. Het is echter denkbaar dat partijen van mening verschillen over de beginselen die in het betreffende geval een rol spelen bij de afleiding van de rechtsgevolgen, en over de waardering van die beginselen. Het is dan niet de overtuiging van de rechtsvinder die de doorslag moet geven, maar de vraag voor welke oplossing de beste juridische rechtvaardiging bestaat.

Dworkin heeft erop gewezen dat beginselen een andere logische structuur hebben dan wetten. Wetten hebben volgens Dworkin een alles-of-niets karakter (ze zijn van toepassing of ze zijn niet van toepassing):

‘The difference between legal principles and legal rules is a logical distinction. Both sets of standards point to particular decisions about legal obligation in particular circumstances, but they differ in the character of the direction they give. Rules are applicable in an all-or-nothing fashion. If the facts a rule stipulates are given, then either the rule is valid, in which case the answer it supplies must be accepted, or it is not, in which case it contributes nothing to the decision.’6

Bij rechtsbeginselen gaat het er daarentegen om hoeveel gewicht ze in de schaal leggen bij een afweging:

‘Principles have a dimension that rules do not – the dimension of weight or importance. When principles intersect (…), one who must resolve the conflict has to take into account the relative weight of each. This cannot be, of course, an exact measurement, and the judgement that a particular principle or policy is more important than another will often be a controversial one. Nevertheless, it is an integral part of the concept of a principle that it has this dimension, that is makes sense to ask how important or how weighty it is.

Rules do not have this dimension. We can speak of rules as being functionally important or unimportant (…). In this sense, one legal rule may be more important than another because it has a greater or more important role in regulating behavior. But we cannot say that one rule is more important than another within the system of rules, so that when two rules conflict one supersedes the other by virtue of its greater weight. If two rules conflict, one of them cannot be valid.’7

Het mag duidelijk zijn dat een rechtsnorm zoals een rechtsbeginsel dat slechts een bepaald gewicht in de schaal legt bij het vinden van een rechtsgevolg, in potentie tot meer onzekerheid leidt dan de toepassing van een rechtsregel met een alles-of-niets karakter.8 Een lastig punt bij de afweging van beginselen, is dat om tot een afweging te komen, op één of andere manier het juiste gewicht aan de beginselen moet worden toegekend. Altman heeft opgemerkt dat Dworkins opvatting van de beste theorie van het positieve recht ervan uitgaat dat er op een metaniveau een beginsel bestaat om het juiste gewicht te bepalen dat in een gegeven zaak aan de onderscheiden beginselen moet worden toegekend. Hij wijst echter ook naar de Critical Legal Studies (een Amerikaanse rechtstheoretische stroming), die beweert dat er geen metabeginselen zijn gevonden om het gewicht van de beginselen te bepalen.9

Soeteman gooit het over een heel andere boeg dan Dworkin. Volgens hem hebben regels en beginselen dezelfde logische structuur:

‘Regels en beginselen hebben (…) eenzelfde logische structuur: de gegeven formuleringen zijn in een aantal gevallen van toepassing en in een aantal gevallen niet, terwijl we noch bij regels noch bij beginselen in staat zijn een volledige opsomming van deze uitzonderingen te geven.’10

Soeteman concludeert overigens niet dat Dworkins criteria fout zijn, maar wel dat Dworkins criteria onvoldoende zijn om het onderscheid tussen regels en beginselen duidelijk te maken. Soeteman ziet dan ook geen verschil in de logische structuur tussen regels en rechtsbeginselen:

‘Regels zijn concreter dan beginselen. Maar in het recht is slechts zelden uitgesloten dat ook bij regels een in principe open klasse van uitzonderingen aanwezig kan zijn. Ik ken daarom geen verschil in logische structuur tussen regels en beginselen.’11

Verheij, Hage en Van den Herik hebben ook een analyse gemaakt van regels en beginselen.12 Zij constateren dat er naast verschillen ook overeenkomsten zijn tussen regels en beginselen. Zo bevatten zowel regels als beginselen een relatie tussen een voorwaarde (condition) en een conclusie.13 Het verschil is alleen dat bij regels deze relatie sterker lijkt dan bij beginselen. Als regels en beginselen afzonderlijk worden beschouwd, dan verdwijnt het onderscheid tussen beide. In beide gevallen geldt namelijk dat de conclusie waar is indien aan de voorwaarde van de betreffend bepaling wordt voldaan. Verheij, Hage en Van den Herik zijn dan ook van mening dat de ogenschijnlijke verschillen tussen regels en beginselen slechts tot zekere mate aanwezig is. Er is geen duidelijke scheidslijn tussen argumenteren met regels en argumenteren met beginselen. Verheij, Hage en Van den Herik zitten daarmee denk ik op dezelfde lijn als Soeteman.

Ook Smith heeft bedenkingen bij de opvatting van Dworkin in die zin dat Smith rechtsregels geen alles-of-niets karakter toedicht. Smith typeert een geldende, actuele regel als een regel met een open eind, een open verzameling, waarvan de uitzondering nooit gegeven kan worden omdat deze eerst in de toepassing ontstaan. Onder verwijzing naar Scholten stelt Smith dat regels normen zijn die om toepassing vragen en die van die toepassing weer afhangen. Hier zit volgens Smith het fundamentele bezwaar tegen de opvatting dat regels een alles-of-nietkarakter hebben. Regels zijn volgens hem namelijk geen statische elementen in een systeem. Rechtsregels worden niet gehanteerd met een alles-of-niets karakter, maar als argument voor een vonnis.14

Als regels, zoals in de visie van Smith, geen alles-of-niets karakter hebben die dwingend tot een bepaald rechtsgevolg leiden, dan kan dat modelmatig eenvoudig worden verdisconteerd in het duplet (σnorm, P(σnorm)) waarbij de waarschijnlijkheid P(σnorm) aangeeft hoe sterk de regel σnorm is als argument ter onderbouwing van een mogelijk rechtsgevolg. Deze uitwerking is niet anders dan bij regels die wel een alles-of-niets karakter zouden hebben, maar waarvan de toepassing onzeker is. Ook dan kan de onzekerheid ten aanzien van de toepassing van de regel worden weergegeven met het duplet (σnorm, P(σnorm)).

Geppaart heeft zich de vraag gesteld in welke mate de rechter in belastingzaken zich bij zijn oordeelvelling oriënteert op algemene rechtsbeginselen.15 Volgens Geppaart zou deze vraag voorwerp kunnen zijn van een uitgebreid empirisch-analytisch onderzoek.16 Volgens Geppaart worden in ons rechtsbestel rechtsbetrekkingen lang niet meer uitsluitend door de wet bepaald.17 Waar mogelijk dienen ook fiscale rechtsbetrekkingen te worden beïnvloed door algemene rechtsbeginselen. Geppaart memoreert nog wel dat als we uitgaan van de gedachte dat de belastingheffing moet steunen op de wet, de rechter in beginsel recht moet spreken aan de hand van de door de wetgever gegeven aanwijzingen. De rechter wordt niet gevraagd om een subjectief oordeel te geven over de redelijkheid van een bepaalde oplossing. In een dergelijk geval is er voor een rechtstreeks beroep op de algemene rechtsbeginselen in de belastingrechtspraak nauwelijks ruimte. Dit lijkt volgens Geppaart op het eerste gezicht verouderd en onbevredigend. Hij geeft dan ook aan dat een methodologisch beperkte taakstelling aan de rechter niet betekent dat men de rechter ertoe moet verplichten zich krampachtig te houden aan de woorden van de wet.18

Algemene rechtsbeginselen hebben ook daadwerkelijk hun weerklank gevonden in de fiscale rechtsvinding.19 We zien dat impliciet in de frauslegisjurisprudentie waarin het rechtszekerheidsbeginsel wordt afgewogen tegen het rechtsgelijkheidsbeginsel.20 Meer expliciet zijn de rechtsbeginselen terug te vinden in de doorbraakarresten.21 In die arresten oordeelde de Hoge Raad dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven. De vraag onder welke omstandigheden dit zich voordoet moet volgens de Hoge Raad van geval tot geval worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen één of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur. Daarbij is het een beginsel van behoorlijk bestuur dat de Belastingdienst verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert. Hier zien we dus dat het vertrouwensbeginsel in de overweging van de Hoge Raad wordt meegenomen.

Deze voorbeelden laten zien dat bij een fiscaal rechtsvindingsvraagstuk de vraag op kan komen of naast de wettelijke bepalingen ook één of meerdere rechtsbeginselen in overweging moeten worden genomen. De onzekerheid bestaat er dan in eerste instantie uit óf in casu een rechtsbeginsel van toepassing is. Is dat het geval, dan is het de vraag welke mogelijke gevolgen dan tegen elkaar moeten worden afgewogen en in hoeverre het rechtsbeginsel de balans naar de ene of de andere kant laat uitslaan. Dit is een vraag die op voorhand niet met zekerheid kan worden beantwoord.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.