HR, 09-01-2015, nr. 14/00521

Op 25 november 2008 is in [Z], Duitsland, overleden [A] (de erflater). Hij was Nederlander, woonde in Duitsland en had Nederland meer dan tien jaar eerder metterwoon verlaten. De belanghebbende, [X], is zijn enige erfgename.

Tot de nalatenschap behoren Nederlandse onroerende zaken die na aftrek van de toerekenbare hypothecaire schulden een waarde ad € 270.799 vertegenwoordigen. Dat is 78% van de waarde van de volle verkrijging die in casu gelijk is aan de volle nalatenschap. In Duitsland is de belanghebbende over haar verkrijging, na toepassing van een echtgenotenvrijstelling, geen erfbelasting verschuldigd.

De Inspecteur heeft de belanghebbende aangeslagen in het recht van overgang. Zij heeft bezwaar gemaakt en na afwijzing daarvan beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Volgens de Successiewet 1956 (Sw) geniet zij geen rechtvrije som. In geschil is of het niet-toekennen van de partnervrijstelling ex art. 32(1)(4)(a) Sw in strijd is met EU-recht, met name het vrije kapitaalverkeer. Vaststaat dat als de erflater in Nederland had gewoond, een hogere vrijstelling dan € 270.799 zou hebben gegolden, óók als de vrijstelling slechts voor 78% zou worden toegekend, zodat geen recht verschuldigd zou zijn geweest.

De Rechtbank zag geen relevant verschil tussen belanghebbendes geval en dat van de verkrijger in de zaak C-181/12, Welte, voor het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU). In die zaak oordeelde dat Hof dat de vrijheid van kapitaalverkeer in de weg staat aan een berekening van erfbelasting waarin de belastingvrije som bij vererving van binnenlands onroerend goed lager is wanneer de erflater en de verkrijger in een ander land woonden dan de belastingvrije som wanneer minstens één van hen ingezeten was geweest. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard en de aanslag vernietigd.

De Staatssecretaris bestrijdt in sprongcassatie dat het EU-recht de belanghebbende recht geeft op de partnervrijstelling. Volgens hem moet op haar geval de Schumacker-jurisprudentie van het HvJ EU worden toegepast. Dat het HvJ EU dat niet deed in de zaak Welte wordt verklaard doordat in Duitsland – anders dan in Nederland – een in Duitsland wonende erfgenaam, ook als Duitsland slechts een deel van de gehele nalatenschap in de heffing betrekt, aanspraak kan maken op de volledige echtgenotenvrijstelling.

In uw einduitspraak in de zaak C-43/07 Arens-Sikken (HR BNB 2009/209) oordeelde u dat de vrijstellingen van het recht van successie niet toegepast hoeven te worden voor het recht van overgang: u koos voor de bepaling van het successierecht dat in een overigens gelijk binnenlandgeval geheven zou zijn voor de ‘binnenlandse-boedelmethode’ zonder vrijstellingen. Nadien is die niet-toekenning van vrijstellingen in het recht van overgang nogmaals aan u voorgelegd in HR V-N 2012/54.1.8; u verwierp het cassatieberoep van de belanghebbende met toepassing van art. 81 RO. In verband met het nadien, eind 2013, gewezen HvJ EU-arrest in de zaak Welte wordt de kwestie thans opnieuw aan u voorgelegd.

De zaak Welte betrof de Duitse erfbelastingvrije som voor echtgenoten ad € 500.000 die slechts beschikbaar was als de erflater, de verkrijger of beiden ten tijde van het overlijden in Duitsland woonden (in welk geval de erfgenamen daartegenover echter onbeperkt belastingplichtig waren, dus niet alleen voor situszaken). Het HvJ EU achtte dit een niet-gerechtvaardigde beperking van het kapitaalverkeer. Hij verwierp het op zijn Schumacker-jurisprudentie gebaseerde verweer dat Welte’s geval van beperkte belastingplicht objectief verschilde van het binnenlandgeval met onbeperkte belastingplicht. Uit de zaak Welte blijkt dat het enkele verschil tussen beperkte en onbeperkte belastingplicht geen grond is om vrijstelling te weigeren. Omdat de ratio van de echtgenotenvrijstelling niet samenhing met de woonplaats van de verkrijger, maar met de verwantschap tussen verkrijger en erflater, achtte het Hof zijn Schumacker-doctrine (geen belastingvrije sommen voor niet-inwoners, want die moeten door de woonstaat verleend worden) niet van toepassing.

De ratio van de Nederlandse partnervrijstelling lijkt vergelijkbaar met die van de Duitse: vrij vermogen met het oog op verzorging en behoud van maatschappelijke positie op grond van verwantschap (in de zaak Welte: "verzekeren dat een deel van het gezins-vermogen door de vermindering van het totale bedrag van de nalatenschap wordt vrijgesteld.") Die criteria staan los van (niet-)ingezetenschap. Bezien vanuit die criteria bevinden erfgenamen van niet-ingezetenen zich volgens het HvJEU in een vergelijkbare positie als erfgenamen van ingezetenen, zodat de Schumacker-leer niet geldt.

Ik acht de redenering van het HvJ EU in de zaak Welte niet begrijpelijk in het licht van zijn Schumacker/De Groot-jurisprudentie voor de inkomstenbelasting, maar aangezien ik die jurisprudentie onjuist en in strijd met EU-recht acht, juich ik toe dat het Hof er afstand van neemt voor de erfbelasting, al is het met een moeilijk te volgen en mij niet overtuigende redengeving die onverenigbaar met de Schumacker-leer lijkt. Er zijn immers vele wél overtuigende redenen om de discriminerende Schumacker-leer ten grave te dragen. Hopelijk neemt het HvJ EU ook voor de inkomstenbelasting nog eens afscheid van Schumacker en De Groot. Voor de erfbelasting wordt thans wél het correcte resultaat (nationale behandeling van de grensoverschrijdende situatie) bereikt, en wel door fractionele (evenredige) belastingheffing van beperkt belastingplichtigen: aan de belanghebbende moet mijns inziens 78% toegekend worden van de partnervrijstelling die berekend zou zijn in een overigens gelijk geval waarin de erflater inwoner was. Na het arrest Welte is mijns inziens niet meer toegestaan de andere methode voor de bepaling van het belastingbedrag dat in een intern geval geheven zou zijn (de binnenlandse-boedelmethode zonder vrijstellingen), zoals door u toegepast in HR BNB 2009/209. Maar de methode kan in casu in het midden blijven, nu kennelijk niet in geschil is dat de waarde van belanghebbendes belastbare verkrijging lager is dan 78% van de vrijstelling die in een overigens gelijk binnenlandgeval toegekend zou zijn.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

Op 25 november 2008 is te [Z], Duitsland, overleden de erflater, [A]. Hij had ten tijde van zijn overlijden de Nederlandse nationaliteit, woonde in Duitsland en had Nederland meer dan tien jaar eerder metterwoon verlaten.

De erflater was zonder huwelijkse voorwaarden naar Duits recht in tweede echt gehuwd met de belanghebbende, uit welk huwelijk twee kinderen zijn geboren. De erflater heeft de belanghebbende benoemd tot enig erfgename; zij heeft de nalatenschap aanvaard.

Tot de nalatenschap behoort een onroerende zaak in [Q] en een (onverdeeld: ‘Mitteigentumsanteil’) 50%-aandeel in een onroerende zaak in [R]. De totale waarde van die twee bezittingen bedraagt € 648.000. De hypothecaire financieringsschulden ter zake van deze zaken bedroegen op het tijdstip van overlijden in totaal € 377.201. Het saldo van de binnenlandse bezittingen en schulden is derhalve € 270.799.

De belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de waarde van de tot de nalatenschap behorende bezittingen in Duitsland € 91.000 bedraagt. Op die bezittingen rust volgens de belanghebbende een schuld van € 16.000, zodat een nettowaarde van € 75.000 voor het Duitse deel van de nalatenschap resteert.1.Het Nederlandse deel van de nalatenschap bedraagt aldus 78% van de nalatenschap.

De belanghebbende is in de Duitse erfbelasting betrokken voor haar gehele verkrijging (die in casu de gehele nalatenschap omvat), dus voor zowel het Nederlandse als het Duitse deel, maar is als gevolg van een aldaar vigerende echtgenotenvrijstelling geen Duitse erfbelasting verschuldigd.

Bij brief van 12 april 2010 aan de Inspecteur heeft de belanghebbende uiteengezet welk Nederlands onroerend goed zij verkreeg, en gesteld dat zij op grond van EU-recht geen overgangsrecht is verschuldigd. Bij brief van 6 mei 2010 heeft zij dit standpunt herhaald.

De Inspecteur heeft belanghebbendes brief van 6 mei 2010 aangemerkt als aangifte en heeft in augustus 2010 een aanslag ad € 39.144 in het recht van overgang opgelegd over een saldo van binnenlandse bezittingen en schulden ad € 270.799. Haar bezwaar daartegen is aangehouden in afwachting van de uitkomst van rechtsmiddelen tegen een uitspraak van de Rechtbank Breda in een vergelijkbare zaak.2.Nadat u in die zaak arrest had gewezen,3.heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar op 7 augustus 2012 ongegrond verklaard. Daartegen is de belanghebbende in beroep gegaan bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant.

De Rechtbank

Voor de Rechtbank betoogde de belanghebbende dat het haar onthouden van de partnervrijstelling van art. 32(1)(4)(a) Sw in strijd is met EU-recht. Zij heeft daarbij gewezen op de toen nog aanhangige zaak Welte voor het HvJ EU. De Rechtbank heeft haar beroep gegrond verklaard en de aanslag vernietigd op grond van de volgende overwegingen:

“4.1. In de zaak Welte (HvJ EU 17 oktober 2013, C-181/12) lag dezelfde rechtsvraag voor als in onderhavig geval. Het Hof van Justitie heeft in die zaak geoordeeld dat de artikelen 56 en 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een regeling van een lidstaat inzake de berekening van de erfbelasting volgens welke de belastingvrije som bij vererving van een onroerende zaak die op het grondgebied van deze staat is gelegen, lager is wanneer de erflater en de verkrijger van de nalatenschap ten tijde van het openvallen van de nalatenschap in een ander land woonden dan die welke zou zijn toegepast wanneer ten minste één van hen op datzelfde tijdstip in voormelde lidstaat had gewoond.

In het onderhavige geval geldt volgens het bepaalde in de Successiewet geen belastingvrije som voor belanghebbende. Dit hangt samen met het uitgangspunt dat de erfbelasting een heffing naar draagkracht is. De op grond van het woonplaats- en nationaliteitsbeginsel afgebakende heffing van successierecht betreft ten principale het gehele, wereldwijde vermogen van de overledene, terwijl de op grond van het zakelijk bronbeginsel afgebakende heffing van het recht van overgang louter nader bepaalde, in Nederland gelegen vermogensbestanddelen betreffen. Bij de territoriaal onbegrensde heffing van het successierecht worden bepaalde vrijstellingen toegekend waardoor rekening wordt gehouden met de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie. Zodanige vrijstellingen worden bij de (zakelijke) heffing van het recht van overgang niet toegekend.

De Nederlandse regelgeving kent enkel een onbeperkte belastingplicht voor de erfbelasting indien de erflater ten tijde van zijn overlijden (al dan niet fictief) in Nederland woonde. Alleen in dat geval wordt de gehele nalatenschap in Nederland belast en wordt de partnervrijstelling verleend. De Duitse regelgeving, zoals aan de orde was in de zaak Welte, wijkt hiervan af in die zin dat in Duitsland ook onbeperkte belastingplicht bestaat als enkel de erfgenaam zijn woonplaats heeft in Duitsland. In dat geval ontstaat voor zijn aandeel in de nalatenschap onbeperkte belastingplicht en is - indien de betreffende erfgenaam de echtgenoot is - de echtgenotenvrijstelling van toepassing. Ter zitting heeft de inspecteur op dit onderscheid gewezen en benadrukt dat aldus in Duitsland geen koppeling bestaat tussen enerzijds de omvang van het heffingsobject en anderzijds de toekenning van de echtgenotenvrijstelling, terwijl dat in het Nederlandse systeem wel het geval is.

Het Hof van Justitie beoordeelt in de zaak Welte enkel of het gerechtvaardigd is dat de in Duitsland gelegen onroerende zaak zwaarder wordt belast in het geval de erflater en de erfgenaam ten tijde van het overlijden niet in Duitsland woonden dan in het geval een van hen ten tijde van het overlijden wel in Duitsland woonachtig was. Het Hof overweegt (r.o. 49) dat de hoogte van de erfbelasting over een in Duitsland gelegen onroerende zaak wordt berekend op basis van zowel de waarde van deze onroerende zaak als de persoonlijke band die tussen de erflater en de erfgenaam bestaat en dat geen van beide criteria afhankelijk zijn van de woonplaats van de erflater of de erfgenaam. Het Hof oordeelt vervolgens (r.o. 51) dat er tussen beide voorgenoemde situaties geen enkel objectief verschil bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen. Omdat er geen rechtvaardiging kan worden gevonden voor deze verschillende behandeling oordeelt het Hof van Justitie het onthouden van de echtgenotenvrijstelling voor de heffing van het recht van overgang in strijd met het vrij verkeer van kapitaal.

De rechtbank ziet in het onderhavige geval geen verschil met de zaak Welte. Het in r.o. 4.3 gesignaleerde verschil tussen het Nederlandse en Duitse stelsel is niet van zodanige aard dat het oordeel met betrekking tot het Nederlandse stelsel anders moet uitvallen. Ook onder het Nederlandse recht van overgang worden de door belanghebbende verkregen onroerende zaken zwaarder belast dan het geval was geweest als de erflater ten tijde van zijn overlijden in Nederland had gewoond, terwijl ook in het Nederlandse stelsel de waarde van onroerende zaak en de persoonlijke band tussen de erfgenaam en de erflater niet afhankelijk zijn van de woonplaats van de erflater of de erfgenaam.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Niet in geschil is dan dat de vrijstelling hoger is dan de verkrijging zodat de aanslag moet worden vernietigd.”

Ik leid uit de laatste volzin af dat niet in geschil is dat 78% van de vrijstelling ook hoger is dan de belastbare verkrijging, zulks op grond van de volgende feitelijke grondslag: toen nog in discussie was of aangifte gedaan moest worden, heeft de belanghebbende gesteld dat zij

“nunmehr so behandelt werden [muss], als hätte der Erblasser noch in den Niederlanden gewohnt. Es ist ihr daher der 2008 geltende Freibetrag für Ehepartner in Höhe von 523.667,00 € gemäß Art. 32 SW zu gewähren”.

In bezwaar heeft zij gesteld:

“Da aber zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers (25.11.2008) das “recht van overgang” gem. Art. 5 Abs. 2 - 4 SW 2008 noch galt, wird der Einspruch (bezwaar) insbesondere damit begründet, das die Nichtgewährung des Freibetrages für Ehepartner (in 2008 = 523.667,00 Euro gem. Art. 32 Abs. 1 Nr. 4 a SW 2008) gegen den freien Kapitalverkehr gem. Art 56 EGV und damit gegen europäisches Recht verstößt.”

Bij verweer voor de rechtbank heeft (ook) de Inspecteur gesteld:

“Deze vrijstelling (€ 523.667) had belanghebbende immers genoten indien haar overleden echtgenoot woonachtig zou zijn geweest in Nederland.”

Ik meen dat daarmee feitelijk voldoende vast staat dat ook als slechts 78% van de vrijstelling wordt toegekend, een hoger bedrag dan € 270.799 vrijgesteld is. Geen van beide partijen heeft iets gesteld over eventueel te imputeren pensioenrechten (zie 5.1).

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig, regelmatig en met toestemming van de belanghebbende rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft zich schriftelijk verweerd.

De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat ik als volgt samenvat:

De Rechtbank heeft ten onrechte ook de belanghebbende als buitenlands belastingplichtige gerechtigd geacht tot de partnervrijstelling. Ingezetenen en niet-ingezetenen zijn in beginsel niet vergelijkbaar. Bij niet-ingezetenen wordt alleen het in Nederland als bronstaat gesitueerde vermogen in de heffing betrokken. Het is aan de woonstaat om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, tenzij het belastingobject nagenoeg geheel in de bronstaat in de heffing betrokken wordt (arresten Schumacker4.en Renneberg5.). In casu is de nalatenschap niet nagenoeg geheel in Nederland belast en in Duitsland is al rekening gehouden met belanghebbendes persoonlijke omstandigheden. In de zaak Welte6.is de Schumacker-rechtspraak alleen maar niet toegepast omdat Duitsland de echtgenoten-vrijstelling niet laat afhangen van de omvang van het heffingsobject: een in Duitsland wonende erfgenaam/partner heeft ook aanspraak op de volle echtgenotenvrijstelling als Duitsland slechts een deel van de nalatenschap belast. Als een in Duitsland ingezeten verkrijger/partner erft van een niet-ingezeten erflater, wordt slechts een deel van de nalatenschap, nl. alleen het deel van die verkrijger/partner, in Duitsland belast; niettemin heeft de verkrijger recht op de volle partnervrijstelling. Omdat de echtgenotenvrijstelling aldus aan de erfgenaam/partner als zodanig wordt toegekend ongeacht de omvang van het heffingsobject, kwam het HvJ EU in de zaak Welte tot de conclusie dat Duitsland discrimineerde door een niet-ingezeten erfgenaam/partner geen echtgenotenvrijstelling te gunnen bij erven van een niet-ingezeten erflater. In casu geldt echter de Schumacker-doctrine. (Niet-)ingezetenen worden immers in de erfbelasting op een vergelijkbare wijze belast als in de inkomstenbelasting en de voormalige vermogensbelasting. De erfbelasting is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel en de partnervrijstelling is een faciliteit die louter verband houdt met de persoons- en gezinssituatie van een belastingplichtige. De Hoge Raad hoeft niet terug te komen van HR BNB 2009/2097.en HR V-N 2012/54.1.8.8.A-G Wattel merkt in zijn conclusie voor HR BNB 2009/209 op dat het HvJ EU kennelijk ook tevreden is met een andere dan nationale behandeling, namelijk met een behandeling als in een binnenlandsituatie waarin zowel het niet-situsdeel van de nalatenschap als de vrijstellingen veronachtzaamd worden.

Ik vat belanghebbendes verweer als volgt samen:

Er is geen rechtens relevant verschil tussen de casus uit de zaak Welte en mijn zaak. De beslissingen van de rechtbank Breda van 24 december 2010,9.van het Hof Den Bosch van 2 september 201110.en van de Hoge Raad van 22 juli 201211.zijn door de zaak HvJ EU Welte achterhaald. Onderscheid tussen ingezeten en niet-ingezeten erfgenamen bij vrijstelling van belastingheffing ter zake van bepaalde nalatenschapsbestanddelen op grond van de ligging in een staat (situsheffing) is niet gerechtvaardigd. De Schumacker-doctrine is niet van toepassing. De partnervrijstelling mag niet aan de belanghebbende worden onthouden.

De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

Voor een wetshistorisch overzicht over en een beschouwing omtrent het karakter van het recht van overgang verwijs ik naar onderdeel 7 van mijn conclusie voor HR BNB 2007/160. Ik vatte dat overzicht als volgt samen:

“7.13. Uit het voorgaande blijkt dat het recht van overgang oorspronkelijk een zakelijke heffing was ter ontmoediging van binnenlands bezit van buitenlanders. Toen de xenofobe kantjes van de heffing vervaagden, bleef de belasting een zakelijke heffing die overgang van vermogen belastte zonder rekening te houden met schulden, eventuele verwantschap tussen erflater en verkrijger of (andere) persoonlijke omstandigheden: een verkeersbelasting. Na de tweede wereldoorlog heeft de overgangsbelasting zich ontwikkeld tot een soort buitenlandse belastingplicht voor het successierecht, waarbij het situsbeginsel als nexus dient. Geheven wordt over overgang van binnenlands vermogen van niet-inwoners, net zoals in de inkomstenbelasting geheven wordt over binnenlands inkomen van niet-inwoners. Het tarief werd gelijk getrokken met dat van het recht van successie en het recht van schenking, maar alleen nauw met de situsgoederen samenhangende schulden zijn aftrekbaar en er zijn geen vrijstellingen beschikbaar. Onder invloed van de EG-Verdragsvrijheden tenslotte, is een keuzerecht ingevoerd (art. 1, lid 4) voor de erfgenamen van "buitenlands belastingplichtige" erflaters, inhoudende dat zij er gezamenlijk voor kunnen kiezen naar het "binnenlandse" regime belast te worden indien 90% of meer van de nalatenschap als binnenlands kan gelden. Dit keuzerecht is daardoor veel beperkter dan het keuzerecht van buitenlands belastingplichtigen in de Wet IB 2001 (art. 2:5).

Conceptueel kan het recht van overgang aldus thans opgevat worden als de buitenlandse belastingplicht voor de successie- en schenkingsrechten. Dat betekent dat naar EG-recht in beginsel - in evenredigheid van hun overeenkomsten feitelijk en rechtens - verkrijgers van inwoners van EG-Lidstaten hetzelfde belast moeten worden als verkrijgers van inwoners belast worden in het successierecht.”

Ik voeg daaraan toe dat deze buitenlandse belastingplicht in zoverre verschilt van de buitenlandse belastingplicht in de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) en de Wet Vennootschapsbelasting (Wet Vpb) dat in laatstgenoemde wetten voor de buitenlandse belastingplichtig kenmerkend is dat de belastingplichtige niet in Nederland woont (art. 2.1(1)(a) Wet IB) of daar niet gevestigd is (art. 3(1) Wet Vpb). Voor het onderscheid tussen ‘binnenlandse belastingplicht’ (het recht van successie) en ‘buitenlandse belastingplicht’ (het recht van overgang) in de Successiewet daarentegen is niet van belang waar de belastingplichtige (de verkrijger: art. 36 Sw) woont, maar uitsluitend dat de erflater (indien Nederlander: langer dan tien jaar) buiten Nederland woonde.

Ik voeg voorts toe dat sinds 1 januari 2010 het recht van overgang niet meer bestaat en het recht van successie thans ‘erfbelasting’ heet (art. 1(1)(1°) Sw (tekst 2014)). Het overgangsrecht is afgeschaft omdat de relatief geringe opbrengst (€ 6 miljoen) de uitvoeringslasten van de ingewikkelde regeling, die Unierechtelijk onder steeds onder vuur lag, niet langer kon rechtvaardigen.12.

Ten tijde van erflaters overlijden (2008) gold voor het recht van successie en het recht van overgang hetzelfde tarief (art. 24 Sw): werd geërfd of verkregen door de echtgenoot, dan gold een tarief oplopend van 5% tot 27%. Naarmate de verwantschap tot de erflater verder weg ligt, stijgen deze percentages.

In het recht van successie kende de Sw in 2008 een partnervrijstelling van € 532.667 (art. 32(1)(4°)(a) Sw). Van dat bedrag moet worden afgetrokken de helft van de waarde van vrijgestelde of onbelastbare aanspraken ingevolge (onder meer) pensioenregelingen, die worden verkregen ten gevolge van het overlijden van de partner (art. 32(3) Sw). Voor echtgenoten bedraagt de vrijstelling ten minste € 149.622. Voor het recht van overgang bestond geen partnervrijstelling.

Reeds de Successiewet 1817 kende (naaste een algehele vrijstelling in de rechte lijn) een partnervrijstelling in het recht van successie. Vrijgesteld was “al wat echtgenooten, kind of kinderen te zamen in huwelijk verwekt of descendenten daarvan nalatende, van elkander erven of verkrijgen”.13.De vrijstelling gold dus niet voor kinderloze langstlevende echtgenoten. De vrijstelling werd volgens de wetgever “door de billijkheid in de destinatie der goederen geboden”:14.

“Wanneer man en vrouw kinderen hebbende, zich bij hun overlijden bevoordeelen, zoude het vorderen van regt van successie meest tot nadeel der kinderen uitloopen, welke later tot het genot zullen geroepen worden van datgeen hetwelk de langst-Ievende uit den boedel van den eerst-stervende geniet, en om die reden wordt zulks in de eerste paragraaph van dit artikel vrijgesteld.”

In 1878 – de Successiewet 1817 was inmiddels vervangen door de Successiewet 1859 – werd de algehele vrijstelling in de rechte lijn en de algehele vrijstelling voor echtgenoten met kinderen in het recht van successie versoberd tot een (algehele) (drempel)vrijstelling voor verkrijgingen tot ƒ 1.000 en een gedeeltelijke (ƒ 500) (drempel)vrijstelling voor verkrijgingen tussen ƒ 1.000 en ƒ 1.500.15.De reden daarvoor waren de “steeds klimmende uitgaven der schatkist” waardoor vermeerdering “der gewone inkomsten des Rijks” noodzakelijk werd.16.

In 1911 werd, tegelijk met een tariefsverhoging en invoering van progressie, de vrijstelling in rechte lijn en die voor echtgenoten mét kinderen uitgebreid: voor ieder jaar dat het jongste kind jonger was dan 21 jaar werd de vrijstelling met ƒ 300 verhoogd. Voor verkrijgingen tot ƒ 1.000 door echtgenoten zonder kinderen werd ook een vrijstelling ingevoerd. De nauwe betrekking tussen erflater en verkrijger was daarvoor de reden:17.

“Deze grens is voor verkrijgingen door bloedverwanten in de rechte opgaande lijn en door echtgenooten zonder kinderen op f 1000 bepaald, omdat de nauwe betrekking, welke in die gevallen tusschen den overledene en den verkrijger bestond, eene gelijkstelling in dit opzicht met de verkrijgingen door bloedverwanten in de rechte nederdalende lijn wenschelijk maakt.

Ten aanzien van de laatstgenoemde verkrijgingen worden de grenzen der thans bestaande vrijstellingen verruimd door het hoogst vrijgestelde bedrag ad f 1000 te verhoogen met f 300 voor ieder jaar, dat de verkrijger jonger is dan 21 jaar. Aan deze regeling ligt het denkbeeld ten grondslag dat, naarmate de leeftijd van den verkrijger verder verwijderd is van het tijdstip, waarop hij in zijn eigen onderhoud zal kunnen voorzien, de heffing van belasting van het vaderlijk of moederlijk erfdeel voor hem meer bezwarend wordt.”

In 1917 werden ook verkrijgingen krachtens overeenkomst van levensverzekering (en vanaf 1926 ook krachtens lijfrenteovereenkomst18.) belast. Voor echtgenoten en kinderen gold een beperkte vrijstelling.19.

In 1956 werd de Successiewet 1859 vervangen door huidige Successiewet. Vrijstellingen voor kinderen en echtgenoten werden behouden, waarbij onderscheid gemaakt werd tussen weduwe en weduwnaar.20.De MvT verwees onder meer naar de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer van het wetsontwerp-Belastingherziening 1947 van het systeem van vrijstellingen van verkrijgingen door de weduwe en door minderjarige kinderen van de erflater.21.Het eindverslag van de commissie van voorbereiding en de MvA bij de wet Belastingherziening 1947 vermelden over de vrijstellingen dat hun rechtvaardiging moet worden gezocht in de wens het sterfgeval de financiële toestand van het gezin niet ongunstig te doen beïnvloeden:22.

“Ten aanzien van de bezwaren, door enkele leden geopperd met betrekking tot de voorgestelde verhoging der successierechten, wil de ondergetekende als zijn oordeel vooropstellen, dat, ook als men, in overeenstemming met de zienswijze van de evenbedoelde leden, de rechtvaardigingsgrond der successiebelasting zoekt in een door de erfrechtelijke verkrijging (anders dan in het gewone maatschappelijk verkeer) ontstaande vermeerdering van draagkracht, tegen het voorgestelde tarief, in verband met de overige bepalingen der Successiewet, toch geen gegronde bezwaren kunnen worden ingebracht. Inderdaad kan, indien een weduwe met jonge kinderen achterblijft, zich het geval voordoen, dat de financiële toestand van het gezin door het sterfgeval ongunstig wordt beïnvloed. Doch niet vergeten worde, dat het thans voorgestelde tarief, (…), vooral bij de kleinere verkrijgingen niet tot een belangrijke verhoging der verschuldigde belasting leidt in vergelijking tot de heffing volgens het thans geldende tarief met opcenten. En daarenboven vraagt de ondergetekende zich af of de hier aan het woord zijnde leden wel voldoende aandacht hebben geschonken aan het feit, dat juist in gevallen, als door hen bedoeld, de bestaande regeling der vrijstellingen van successierecht op belangrijke wijze rekening houdt met de bijzondere factoren, die zich kunnen voordoen, wanneer een erflater sterft, terwijl hij een weduwe en jonge kinderen achterlaat.”

In 1965 werd de vrijstelling verhoogd naar maximaal ƒ 250.000. De rechtvaardiging werd niet meer alleen gezocht in de zorg voor het levensonderhoud van de nabestaanden, maar ook in het behoud van een gelijkwaardige sociale positie van de achterblijvenden:23.

“Nieuwe algemene vrijstelling voor echtgenoten

Is er voor zoveel betreft de hoogte van een pensioen als het ware een natuurlijke — voor het fiscale terrein in artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 omschreven — grens, dit kan niet gezegd worden van de voorziening door middel van een kapitaal en evenmin, of althans in veel mindere mate, van de voorziening door middel van een lijfrente. Naar het oordeel van de ondergetekenden noopt de hiervoren ontwikkelde gedachtengang omtrent de verervingen tussen echtgenoten in het licht van de verzorgingsgedachte ertoe om, afgezien van de gevallen waarin een pensioen wordt verkregen, aan de vrijstelling voor de verervingen tussen echtgenoten een maximum te stellen, waardoor tevens kan worden bereikt, dat de vrijstelling niet geldt in gevallen waarin bij de vererving een groot vermogen is betrokken. Bij het beantwoorden van de vraag welk maximum dient te worden aangehouden, stellen de ondergetekenden voorop, dat naar hun oordeel de in het wetsontwerp 7882 voorgestelde maxima, gelet op de hoogte van de zowel in het particuliere bedrijfsleven als in de overheidssector thans toegekende pensioenen te laag moeten worden geacht. De ondergetekenden menen, dat belangrijk verder moet worden gegaan en dat tevens moet worden gestreefd naar een regeling, welke meer recht doet aan de maatschappelijke opvattingen zoals die langzamerhand zijn gegroeid, opvattingen, waarbij de nadruk, behalve op de plicht om te zorgen voor het levensonderhoud van de nabestaanden, ook is komen te liggen op het behoud van een gelijkwaardige sociale positie van de achterblijvenden.

Degenen die reeds tijdens hun leven de vormen waarin verzorging van hun nabestaanden zal plaatsvinden, wensen vast te leggen, zullen veelal de samenstelling van hun vermogen aan de evenbedoelde doeleinden hebben aangepast. Echter kan dit ook achterwege zijn gebleven, in het bijzonder in gevallen waarin het vermogen het bedrijfskapitaal van een onderneming vormt. Ten einde te voorkomen dat de vraag wat fiscaal het meest voordelig is, een te grote betekenis zou krijgen, menen de ondergetekenden dat het juist is voor andere verkrijgingen dan pensioen, de vrijstelling te binden aan een vast maximum, zonder differentiatie naar de aard van de verkrijging. Aan een bijzonder regime voor een door de weduwe krachtens levensverzekering of derdenbeding verkregen lijfrente is in deze opzet geen behoefte meer. Rekening houdende met de plicht de nabestaanden te verzorgen en hun een zoveel mogelijk gelijkwaardige plaats in de maatschappij te doen behouden, zijn de ondergetekenden van oordeel dat een bedrag van f 250 000 als algemene vrijstelling voor verkrijgingen tussen echtgenoten voldoende moet worden geacht.”

Op 1 januari 1981 werden de vrijstellingen opnieuw verhoogd. Tegelijkertijd werd de tariefstructuur gewijzigd. Sindsdien worden de tarieven en vrijstellen jaarlijks gecorrigeerd voor inflatie. De echtgenotenvrijstelling diende er volgens de MvT toe om de echtgenoot in staat te stellen om met behulp van het vrijgestelde vermogen mede in zijn/haar onderhoud te voorzien, en om tegemoet te komen aan de maatschappelijke werkelijkheid dat tussen echtgenoten met name de vererving van (de onverdeelde helft van) de gemeenschappelijke eigen woning niet als verrijking ervaren wordt:24.

“De vrijstelling, die voor echtgenoten geldt, heeft in zijn algemeenheid tot doel om diegenen die geen aanspraak kunnen maken op een pensioenvoorziening ten gevolge van het overlijden van hun huwelijkspartner, in staat te stellen om met behulp van dit vrijgestelde vermogen mede in hun onderhoud te voorzien. De vrijstelling bedraagt thans f 250 000. Zij wordt, om te voorkomen dat zij in gelijke mate zou gelden voor diegenen die wel een pensioen ontvangen, gekort met de waarde van vrijgestelde of naar hun aard niet belaste pensioenrechten tot een maximum van f 240 000. Weduwen en weduwnaars die aanspraak kunnen maken op een goede pensioenregeling, houden in deze optiek dus een vrijstelling van f 10 000 over.

Wij zijn van oordeel dat de drukverzwaring die als gevolg van de inflatie is opgetreden, correctie behoeft met name voor de middelgrote boedels. De belangrijkste overweging hiervoor is dat erfrechtelijke verkrijgingen van de overleden echtgenoot dikwijls niet als een verrijking zullen worden ervaren, omdat men zich ook reeds tijdens het huwelijk te zamen met de echtgenoot eigenaar voelde - en bij algehele gemeenschap van goederen ook juridisch was - van het gehele vermogen. In het bijzonder geldt dit voor de eigen woning. Daarnaast speelt een rol de verzorgingsgedachte voor de overblijvende echtgenoot, wanneer die na het overlijden van de partner in inkomen achteruit gaat of moet voorzien in betaalde huishoudelijke hulp. Op dit punt kan echter niet worden voorbijgegaan aan het feit dat het AWW-pensioen [Algemene Weduwen- en Wezenwet; PJW] inmiddels is opgetrokken tot het peil van het minimumloon voor volwassenen en dat de pensioenen in het algemeen zijn verbeterd. Ook dient men in het oog te houden, dat als gevolg van de vergrote deelname van de vrouw aan het arbeidsproces men steeds vaker overgaat tot het opbouwen van een eigen pensioenvoorziening voor de oude dag. Voorts zijn in de fiscale wetgeving verlichtingen tot stand gebracht voor de éénoudergezinnen. Vorenstaande overwegingen hebben ons geleid tot het voorstel de vrijstelling te verhogen tot een bedrag van f 350 000. Het maximale kortingsbedrag voor pensioenen willen wij stellen op f 250 000, zodat na deze imputatie een erfrechtelijke verkrijging van f 100 000 onbelast blijft. Op deze wijze wordt ook soelaas geboden aan degenen die (de helft van) hun eigen woning erven. Ter wille van de rechtsgelijkheid hebben wij gemeend in gevallen waarin geen eigen woning tot de boedel behoort, de imputatie op dezelfde wijze te moeten beperken.”

Op 1 januari 2010 is de Successiewet ingrijpend gewijzigd. De partnervrijstelling is bij die ‘modernisering’ verhoogd naar maximaal € 600.000 (minimaal € 155.000 na imputatie van vrijgestelde pensioenrechten).25.De hogere vrijstelling berust volgens de medewetgever op de volgende gedachten:26.

“(…) Zoals gezegd is de rechtvaardiging van de heffing van schenk- en erfbelasting gelegen in de draagkrachtvermeerdering van de verkrijgers. Er bestaan echter redenen om een deel van die verkrijging niet te belasten omdat de verkrijging bijvoorbeeld de weerslag is van een uit familieverhoudingen voortkomende verwachting enerzijds en een verplichting tot voorziening in levensonderhoud (zorgplicht) zoals bij partners gewoon is, anderzijds. Dat partners in het huidige maatschappelijke tijdsgewricht wellicht vaker en korter durende relaties aangaan en ook economisch gezien onafhankelijker van hun partner zijn dan dat dit in de vorige eeuw het geval was, doet daar naar mijn mening niet aan af.”

De partnervrijstelling is aldus geëvolueerd van een vrijstelling die tot doel had de verzorging van een niet gefortuneerd27.achterblijvend gezin met kinderen te verzekeren – met name als het de kostwinner was die overleden – tot een algemene voetvrijstelling waaraan nog steeds de verzorging van de langstlevende ten grondslag ligt, maar ook behoud van gelijkwaardige sociale positie en maatschappelijke, op familieverhoudingen gebaseerde verwachtingen.

De zaak Mattner43.betrof een schenking van in Duitsland gelegen onroerend goed. Bij schenking door of aan een Duits ingezetene gold een vrijstelling ad € 205.000, terwijl bij schenking tussen niet-ingezetenen slechts € 1.100 werd vrijgesteld. Het HvJ EU achtte dat een beperking van het kapitaalverkeer. Duitsland voerde als rechtvaardiging aan dat de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen objectief verschillen doordat bij schenking tussen niet-ingezetenen de begiftigde slechts beperkt belastingplichtig is in Duitsland, terwijl bij een schenking waarbij een ingezetene (als schenker of als begiftigde) is betrokken, de begiftigde onbeperkt belastingplichtig is. Volgens Duitsland is een dergelijke verschillende behandeling, gezien het arrest Schumacker, geen discriminatie omdat het aan de lidstaat die onbeperkt onderwerpt (de woonstaat) is om de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige te beoordelen en in aanmerking te nemen. Het HvJ EU zag echter geen objectief verschillende situaties:

“35 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat deze verschillende behandeling, anders dan door het Finanzamt en de Duitse regering wordt beweerd, haar rechtvaardiging niet kan vinden in het feit dat zij betrekking heeft op situaties die objectief verschillen.

36 Blijkens het aan het Hof overgelegde dossier wordt de hoogte van de schenkbelasting in verband met een in Duitsland gelegen onroerende zaak bij toepassing van het ErbStG namelijk berekend op basis van zowel de waarde van deze onroerende zaak als de familieband die eventueel tussen de schenker en de begiftigde bestaat. Geen van beide criteria is evenwel afhankelijk van de woonplaats van de schenker of de begiftigde. Derhalve kan wat de hoogte betreft van de schenkbelasting die over de schenking van een in Duitsland gelegen onroerende zaak verschuldigd is, geen objectief verschil bestaan dat een ongelijke fiscale behandeling rechtvaardigt van respectievelijk de situatie waarin geen van de personen in deze lidstaat woont en die waarin ten minste één van hen in deze lidstaat woont. Bijgevolg is de situatie van Mattner vergelijkbaar met de situatie van iedere andere begiftigde die door schenking een in Duitsland gelegen onroerende zaak verkrijgt van een persoon die op het Duitse grondgebied woonachtig is en met wie een familieband bestaat, alsook met die van een begiftigde die op dit grondgebied woonachtig is en deze schenking verkrijgt van een persoon die hier niet woonachtig is (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Jäger, punt 44; Eckelkamp e.a., punt 61, alsook Arens-Sikken, punt 55).

37 De Duitse regeling beschouwt in beginsel zowel de begiftigde van een schenking tussen niet-ingezetenen als die van een schenking waarbij ten minste één ingezetene betrokken is, als belastingplichtigen voor de inning van schenkbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken. Volgens deze regeling worden de schenkingen tussen niet-ingezetenen en die waarbij een ingezetene betrokken is, bij de berekening van de schenkbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken slechts anders behandeld wat de toegepaste belastingvrije som betreft. De belastinggroep en het belastingtarief bedoeld in de §§ 15 en 19 ErbStG worden voor de twee categorieën schenkingen echter volgens dezelfde regels bepaald (zie naar analogie arresten Eckelkamp e.a., punt 62, alsook Arens-Sikken, punt 56).

38 Wanneer, ter fine van de belastingheffing op een door schenking verkregen en in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaak, de niet-ingezeten begiftigden die deze zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten schenker enerzijds en de niet-ingezeten of ingezeten begiftigden die een dergelijke zaak hebben verkregen van een ingezeten schenker, alsook de ingezeten begiftigden die diezelfde zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten schenker anderzijds, volgens een nationale regeling op voet van gelijkheid worden behandeld, kunnen deze begiftigden in het kader van dezelfde belastingheffing niet verschillend worden behandeld inzake de toepassing van een belastingvrije som voor deze onroerende zaak zonder de eisen van het Unierecht te schenden. Door de schenkingen aan deze twee categorieën van personen gelijk te behandelen behalve wat de hoogte van de belastingvrije som betreft die de begiftigde kan genieten, heeft de nationale wetgever immers erkend dat tussen laatstgenoemden, wat de modaliteiten en de voorwaarden voor inning van de schenkbelasting betreft, geen enkel objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen (zie naar analogie reeds aangehaalde arresten Eckelkamp e.a., punt 63, alsook Arens-Sikken, punt 57).”

De Duitse regering had gesteld dat het fiscale voordeel van de hoogste belastingvrije som logisch samenhing met het fiscale nadeel van onbeperkte belastingplicht omdat belastingheffing over het wereldwijde vermogen in het algemeen minder gunstig is dan over alleen Duits situsgoed. De weigering van de hoge vrijstelling kon volgens het HvJ EU echter niet worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang zoals de noodzaak om de samenhang in het Duitse belastingstelsel te bewaren:

“53 Dienaangaande zij er aan herinnerd dat uit de rechtspraak van het Hof zeker blijkt dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde verkeersvrijheden kan rechtvaardigen. Een dergelijke rechtvaardiging kan echter slechts slagen indien vaststaat dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de toekenning van het betrokken fiscale voordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 42, alsmede arrest van 17 september 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Jurispr. blz. I‑00000, punten 77 en 78).

54 In casu hoeft slechts te worden vastgesteld dat het fiscale voordeel dat in de lidstaat op het grondgebied waarvan de geschonken onroerende zaak is gelegen, voortvloeit uit de toepassing van de hoogste belastingvrije som wanneer bij deze schenking ten minste één ingezetene van deze staat betrokken is, hier niet wordt gecompenseerd door een bepaalde belastingheffing in het kader van de schenkbelasting.

55 Hieruit volgt dat de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het Duitse belastingstelsel te bewaren.”

De zaak Welte44.betrof een weduwnaar/enige erfgenaam, wiens vrouw in 2009 was overleden in Zwitserland, waar het echtpaar woonde.45.Hij erfde een in Düsseldorf (Duitsland) gelegen perceel grond ad € 329.200 en banktegoeden bij Zwitserse banken (€ 169.508) en Duitse banken (€ 33.689). De Duitse fiscus hief € 41.450 aan erfbelasting van hem, berekend over een grondslag bestaande uit de waarde van het pand in Düsseldorf, verminderd met een vast bedrag ad € 10.300 voor de kosten van vererving en een belastingvrije som ad € 2000. Zou de erflaatster, de verkrijger of beiden ten tijde van het overlijden in Duitsland hebben gewoond, dan was niet slechts over het perceel, maar over de gehele verkrijging (in casu tevens de gehele nalatenschap) geheven, maar pas na aftrek van een belastingvrije som voor echtgenoten ad € 500.000. Het verschil met de zaak Mattner was volgens het Finanzgericht Düsseldorf dat Welte niet alleen belaste grond, maar ook niet-belaste banktegoeden verkreeg, zodat bij Welte effectief slechts over een deel van de zich in Duitsland bevindende nalatenschap werd geheven. In de zaak Mattner daarentegen bestond weliswaar in abstracto verschil in heffingsgrondslag tussen beperkte en onbeperkte belastingplicht, maar niet in Mattner’s concrete geval, wier verkrijging uitsluitend één onroerende zaak in Duitsland betrof.46.

De Duitse en Belgische regeringen intervenieerden voor het HvJ EU, stellende dat de situaties van inwoners en niet-inwoners objectief verschilden doordat voor niet-inwoners slechts een beperkte belastingplicht gold en voor inwoners een onbeperkte belastingplicht. Zij wezen op de parallel met de zaak Schumacker: het is de woonstaat van de belastingplichtige die belastingvrije sommen en dergelijke moet toekennen. Ook zij wezen op het verschil met de heffingsgrondslag in Mattner. Het HvJ EU verwierp dit betoog echter:

“48 Opgemerkt zij evenwel dat het Hof, anders dan deze regeringen stellen, dat betoog niet alleen heeft afgewezen wat de berekening van de schenkbelasting betreft die over een onroerende zaak verschuldigd is (arrest Mattner, reeds aangehaald, punten 35‑38), maar ook wat de berekening van de erfbelasting betreft die over een dergelijke zaak moet worden betaald (zie reeds aangehaalde arresten Jäger, punt 44, Eckelkamp e.a., punten 61‑63, alsook Arens-Sikken, punten 55‑57).

49 Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat, wat de hoogte betreft van de erfbelasting die verschuldigd is over een in Duitsland gelegen onroerende zaak, geen objectief verschil bestaat dat een ongelijke fiscale behandeling rechtvaardigt van de situatie waarin geen van de personen in deze lidstaat woont en die waarin ten minste één van hen in deze lidstaat woont. De hoogte van de erfbelasting over een in Duitsland gelegen onroerende zaak wordt overeenkomstig het ErbStG immers berekend op basis van zowel de waarde van deze onroerende zaak als de persoonlijke band die tussen de erflater en de erfgenaam bestaat. Geen van beide criteria is afhankelijk van de woonplaats van de erflater of de erfgenaam (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Jäger, punt 44, Eckelkamp e.a., punt 61, en Arens-Sikken, punt 55).

50 Daarenboven beschouwt de Duitse regeling in beginsel zowel de verkrijger van een erfenis tussen niet-ingezetenen als die van een erfenis waarbij ten minste één ingezetene betrokken is, als belastingplichtigen voor de erfbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken. Volgens deze regeling worden de nalatenschappen tussen niet-ingezetenen en die waarbij een ingezetene betrokken is, voor de berekening van de erfbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken slechts verschillend behandeld wat de belastingvrije som betreft. De belastinggroep en het belastingtarief als bedoeld in de §§ 15 en 19 ErbStG worden daarentegen volgens dezelfde regels bepaald.

51 Wanneer een nationale regeling, ten behoeve van de belastingheffing op een door vererving verkregen onroerende zaak die in de betrokken lidstaat is gelegen, de niet-ingezeten erfgenamen die deze zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten erflater enerzijds en de niet-ingezeten of ingezeten erfgenamen die een dergelijke zaak hebben verkregen van een ingezeten erflater, alsook de ingezeten erfgenamen die diezelfde zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten erflater anderzijds, op voet van gelijkheid behandelt, kunnen deze erfgenamen in het kader van dezelfde belastingheffing niet verschillend worden behandeld wat de toepassing van een belastingvrije som voor deze onroerende zaak betreft, zonder dat de eisen van het Unierecht worden geschonden. Door de aan deze twee categorieën van personen toevallende nalatenschappen, afgezien van de hoogte van de belastingvrije som waar de erfgenaam aanspraak op kan maken, gelijk te behandelen, heeft de nationale wetgever immers erkend dat tussen die categorieën, wat de modaliteiten en de voorwaarden voor inning van de erfbelasting betreft, geen enkel objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen (zie naar analogie reeds aangehaalde arresten Eckelkamp e.a., punt 63, Arens-Sikken, punt 57, en Mattner, punt 38).”

Het HvJ EU gaat er dus aan voorbij dat bij een vererving waarbij een ingezetene betrokken is, de grondslag van heffing van erfbelasting bestaat uit de gehele verkrijging (waardoor de tariefprogressie toeslaat die hij in de zaak Arens-Sikken van doorslaggevend belang achtte) en niet uit slechts het Duitse situsgoed. Relevant acht hij slechts dat in beide gevallen de onroerende zaak naar dezelfde waarde en hetzelfde van verwantschap afhankelijke progressieve tarief aan erfbelasting wordt onderworpen. Het arrest Welte lijkt daarmee onverenigbaar met de Schumacker-leer die het HvJ EU volgt in zijn arresten over de inkomstenbelasting, die immers bij buitenlands belastingplichtigen evenzeer naar het voor inwoners en niet-inwoners op dezelfde wijze bepaalde broninkomen en naar hetzelfde tarief geheven wordt, waarbij evenzeer noch de bepaling van de omvang van dat broninkomen, noch het tarief “afhankelijk is van de woonplaats” van de betaler of de ontvanger van dat broninkomen. Het HvJ EU overweegt weliswaar in Welte dat het enkele verschil tussen beperkte en onbeperkte belastingplicht geen grond is om geen vrijstelling toe te kennen:

“52 Met de Duitse en de Belgische regering moet inderdaad worden erkend dat de heffingsgrondslag voor de erfbelasting van een niet-ingezeten erfgenaam die in Duitsland voor deze belasting beperkt belastingplichtig is, in de bewoordingen van deze regeringen zelf „in beginsel” lager is dan die van een ingezeten of niet-ingezeten erfgenaam die in deze lidstaat voor deze belasting onbeperkt belastingplichtig is.

53 Dat kan echter geen afbreuk doen aan de voorgaande vaststellingen, aangezien de belastingvrije som waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling voorziet, geenszins verschilt naargelang van de hoogte van de heffingsgrondslag voor de erfbelasting, maar ongewijzigd blijft wat de hoogte daarvan ook moge zijn. Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt namelijk dat die belastingvrije som automatisch aan elke erfgenaam wordt toegekend op de enkele grond dat hij in Duitsland aan erfbelasting onderworpen is, om te verzekeren dat een deel van het gezinsvermogen door de vermindering van het totale bedrag van de nalatenschap wordt vrijgesteld. Net zoals deze hoedanigheid van belastingplichtige geenszins afhangt van de woonplaats, gelet op het feit dat volgens de betrokken regeling iedere verwerving van een in Duitsland gelegen onroerende zaak aan erfbelasting is onderworpen, ongeacht of de erflater en de erfgenaam ingezetenen dan wel niet-ingezetenen zijn, geldt de doelstelling van gedeeltelijke vrijstelling van het gezinsvermogen gelijkelijk voor alle personen die in Duitsland aan erfbelasting zijn onderworpen, ongeacht of zij ingezetenen dan wel niet-ingezetenen zijn, daar deze vrijstelling het totale bedrag van de nalatenschap beoogt te verminderen.”

Maar dat weerlegt geenszins het terechte Schumacker-argument van de Duitse en Belgische regeringen, want ook de belastingvrije sommen in de inkomstenbelasting “[verschillen] geenszins (…) naargelang van de hoogte van de heffingsgrondslag” voor de inkomstenbelasting, en ook in de inkomstenbelasting wordt “die belastingvrije som automatisch aan elke [belastingplichtige] (…) toegekend op de enkele grond dat hij in [het binnenland] aan [inkomstenbelasting] onderworpen is, om te verzekeren dat een deel van het gezins[inkomen] door de vermindering van het totale bedrag van [het inkomen] wordt vrijgesteld.” Voor de inkomstenbelasting geldt evenzeer dat “deze hoedanigheid van belastingplichtige geenszins afhangt van de woonplaats, gelet op het feit dat volgens de betrokken regeling iedere verwerving [van inkomsten uit] een in Duitsland gelegen [bron] aan [inkomsten]belasting is onderworpen, ongeacht of de [betaler] en de [ontvanger] ingezetenen dan wel niet-ingezetenen zijn, geldt de doelstelling van gedeeltelijke vrijstelling van het gezins[inkomen] gelijkelijk voor alle personen die in Duitsland aan [inkomsten]belasting zijn onderworpen, ongeacht of zij ingezetenen dan wel niet-ingezetenen zijn, daar deze vrijstelling het totale bedrag van [het inkomen] beoogt te verminderen.”

Het door het Hof aangelegde criterium om Welte van Schumacker te onderscheiden (hangt het doel van de vrijstelling samen met (niet-)ingezetenschap van de belastingplichtige?), onderscheidt die twee zaken dus juist niet van elkaar. Ook in de inkomstenbelastingen heeft het doel van belastingvrije sommen en andere persoonlijke tegemoetkomingen niets te maken met woonplaats, maar – uiteraard – met de persoon, met name de (veronderstelde) draagkracht van de belastingplichtige.

Gladpootjes probeert in H&I 2010/7.10 het verschil in uitkomst tussen Schumacker en Mattner als volgt te verklaren:

“Comparison between taxpayers with unlimited liability and those with limited liability

The settled case law that there is a difference between residents and non-residents is based on the fact that the first group has an unlimited tax liability and the second group a limited tax liability. We must keep in mind that this case law concerns mainly income tax. It is essential to investigate what the background of a certain exemption is. The background of the tax exemption in the income tax is usually based on the presumption that below a certain subsistence level, no tax is due. Apparently, the purpose of the tax exemption for gifts is a different one. The exemption depends on the family relation. The residence is irrelevant. See para. 36 of the judgement. From that point of view, there is no justification to treat Ms Mattner less favourably than a resident of Germany.”

Het Hof acht in Mattner echter niet het feit dat verwantschap medebepalend is beslissend, maar slechts dat de vrijstellingbepalende factor (verwantschap) niet samenhangt met inwonerschap. Exact hetzelfde geldt echter voor de vrijstellingbepalende factoren in de inkomstenbelasting. Bovendien is verwantschap juist bij uitstek een persoonlijke omstandigheid, die bovendien samenhangt met maatschappelijke of juridische zorgplicht jegens nabestaande verwanten en dus niet objectief met het object van verkrijging.

Wel is het zo dat in het Duitse systeem van schenk- en erfbelasting ook verkrijgers van niet-ingezeten erflaters in aanmerking kwamen voor de partnervrijstelling, namelijk als zij ingezetene waren. Maar dan werden zij ook onbeperkt belast (voor hun volle verkrijging, waar ook gesitueerd) en dus als binnenlanders behandeld.

Het Hof vergelijkt Welte’s geval met het geval waarin erflater of verkrijger ingezeten was en alleen situsgoederen vererven. Hij veronachtzaamt dus de door Welte wel degelijk eveneens verkregen niet-situsgoederen (de banktegoeden; 38% van zijn verkrijging):

“54 De verkrijger van een nalatenschap waarvan de heffingsgrondslag in Duitsland, zoals bij Welte in het hoofdgeding, enkel bestaat uit een in deze lidstaat gelegen onroerende zaak, kan dus, anders dan Welte, aanspraak maken op de belastingvrije som van 500 000 EUR, indien hij een dergelijk goed heeft verkregen van een in Duitsland woonachtige persoon met wie hij gehuwd was dan wel indien hij in Duitsland woonde en dat goed heeft verkregen van een niet in Duitsland woonachtige persoon met wie een huwelijksband bestond.”

Het Hof vergelijkt dus met de binnenlandse-boedelmethode mét (volle) vrijstellingen.

Vervolgens herhaalt het Hof dat, nu de hoogte van de belastingvrije som niet afhangt van de hoogte van de grondslag, maar van de hoedanigheid van belastingplichtige, aan Welte de volle belastingvrije som toekomt, ook al wordt slechts 62% van zijn verkrijging door Duitsland belast:

“55 Aangezien de hoogte van de belastingvrije som niet afhankelijk is van de hoogte van de heffingsgrondslag, maar wordt toegekend aan de erfgenaam als belastingplichtige, is de beperkte belastingplicht van de niet-ingezeten erfgenaam van een niet-ingezeten erflater dus geen omstandigheid die ertoe kan leiden dat de situatie van deze erfgenaam, gelet op de belastingvrije som, objectief verschilt van de situatie van de niet-ingezeten erfgenaam van een ingezeten erflater dan wel van die van de ingezeten erfgenaam van een ingezeten of niet-ingezeten erflater.

56 Hieruit volgt dat de situatie van Welte in het hoofdgeding vergelijkbaar is met die van elke erfgenaam die door vererving een in Duitsland gelegen onroerende zaak verkrijgt van een overleden persoon die in deze lidstaat woonde en met wie hij gehuwd was, alsmede met die van een in Duitsland woonachtige erfgenaam die deze zaak verkrijgt van een overleden echtgenoot die niet in deze lidstaat woonde.”

Deze redenering is mijns inziens onbegrijpelijk in het licht van ’s Hofs Schumacker-leer, nu, zoals gezegd, in de inkomstenbelasting, waar het Hof wél vasthoudt47.aan zijn Schumacker-leer, de hoogte van de belastingvrije som evenmin afhangt van de hoogte van het inkomen, maar eveneens alleen van de hoedanigheid van (onbeperkt) belastingplichtige.

Paternotte schreef in H&I 2013/166 onder de uitspraak in de zaak Welte:

“The tax allowance for an inheritance acquired by a fully liable taxpayer from his deceased spouse (or parent as in the Mattner case) seems te be observed by the CJ in the same way it observed directly related costs in cases such as Eckelkamp (ECJ 11 September 2008, Case C-11/07 Eckelkamp e.a., ECR I-6845) and Arens-Sikken (ECJ 11 September 2008, C-43/07 Arens-Sikken, ECR I-6887). I refer to paras 55 and 56, where the CJ compares the limited liable taxpayer inheriting a German immoveable property to a fully liable taxpayer inheriting (only) a (German) immoveable property of the same value. In my opinion, this goes too far. From the facts, it is clear that Mr Welte inherited a total value of EUR 532,197, of which EUR 329,000 (62%) is taxed in Germany. Would not the restriction of the free movement of capital be taken away if Germany allowed a tax allowance of 62% of EUR 500,000?”

Ik meen dat het antwoord op die vraag bevestigend luidt: wordt aan een beperkt belastingplichtige een percentage van de belastingvrije som die geldt voor onbeperkt belastingplichtigen toegekend dat gelijk is aan het percentage van de totale verkrijging dat door Duitsland belast wordt, dan is geen sprake van enige ongelijke behandeling, maar juist van nationale behandeling. Dit (correcte) systeem is echter door het Hof voor de inkomstenbelasting afgewezen in de zaken Gilly en De Groot: in die zaken heeft het Hof expliciet verklaard dat de bronstaat niet (enig deel van) de vrijstellingen en persoonlijke tegemoetkomingen aan niet-inwoners hoeft toe te kennen die hij wél aan inwoners toekent48.(tenzij zij in de bronstaat geheel of nagenoeg geheel hun totale inkomen verdienen).

In Welte verwerpt het Hof ten slotte Duitsland’s beroep op dwingende reden van algemeen belang, met name de noodzaak om de samenhang binnen het Duitse belastingstelsel te bewaren en de doeltreffendheid van fiscale controles te verzekeren, zulks met verwijzing naar Mattner, punt 54 (zie 8.2 hierboven).

Gegeven de onverenigbaarheid van het in oktober 2013 gewezen arrest Welte voor de erfbelasting met ’s Hofs vaste Schumacker/De Groot-jurisprudentie voor de inkomstenbelasting, heeft u in december 2013 terecht in zaak C-14/14, X v Staatssecretaris,49.het HvJ EU prejudicieel de vraag voorgelegd of bij de vergelijking van de effectieve belastingdruk voor een niet-ingezetene (onderworpen aan dividendbelasting) met die voor een ingezetene (onderworpen aan box 3 van de inkomstenbelasting) ook het voor ingezetenen geldende heffingsvrije vermogen in box 3 in aanmerking moet worden genomen, en zo ja, in hoeverre.

Kennelijk inziende dat zijn Schumacker-jurisprudentie toch niet zo gelukkig is, lijkt het Hof die jurisprudentie thans te beperken tot de inkomstenbelasting. Bij de erfbelastingen is hij een andere koers gaan varen, terecht niet accepterende dat de situsstaat nationale behandeling van beperkt belastingplichtigen c.q. in grensoverschrijdende situaties weigert. Het is rechtspolitiek lastig om zichtbaar terug te komen op de helaas nogal expliciete arresten Gilly en De Groot, hetgeen de moeilijk te volgen en, naar boven bleek, inadequate en niet-overtuigende redenering van het Hof in de geciteerde erfbelastingzaken kan verklaren. Het resultaat van die moeizame en inadequate redenering is echter wel duidelijk én mijns inziens correct: zij leidt tot de verplichting van de situsstaat om nationale behandeling te verlenen, hoewel het Hof de bronstaat daartoe in Schumacker en De Groot nog niet verplicht achtte voor de inkomstenbelasting. Hopelijk betekent deze erfbelastingrechtspraak dat op termijn de onjuiste Schumacker-leer ook voor de inkomstenbelasting ten grave gedragen zal worden en niet-inwoners ook voor die belasting nationale behandeling deelachtig zal worden (hetgeen betekent: niet slechter dan fractionele belastingheffing: niet slechter dan bij toekenning van vrijstellingen en tegemoetkomingen naar rato van het deel van de totale grondslag dat door de situs/bronstaat belast wordt).

Was de erflater inwoner geweest, dan zou de gehele nalatenschap bij de belanghebbende in het successierecht zijn betrokken en zou haar een partnervrijstelling zijn toegekend ad minimaal € 149.622 en maximaal € 532.667, afhankelijk van te imputeren pensioenrechten (zie 5.1). Niet in geschil is dat de partnervrijstelling dan hoger zou zijn geweest dan belanghebbendes verkrijging ad € 345.799. Haar verkrijging zou dus onbelast zijn geweest. Nu de erflater niet in Nederland woonde, heeft de belanghebbende naar intern recht geen aanspraak op enige vrijstelling. Daar staat tegenover dat van haar verkrijging alleen de Nederlandse situsgoederen (de onroerende zaken ter waarde van € 270.799) in het recht van overgang worden betrokken. Vast staat niettemin dat de belanghebbende zwaarder wordt belast dan wanneer de erflater in Nederland zou hebben gewoond.

Uit de geciteerde zaken Barbier en Arens-Sikken blijkt dat het zwaarder belasten van een nalatenschapsobject bij een niet-ingezeten erfgenaam dan bij een ingezeten erfgenaam een beperking van het vrije kapitaalverkeer is. Tussen belastingplichtigen die niet dezelfde vestigingsplaats hebben, kan onderscheid echter toegestaan zijn (art. 65(1)(a) VwEU) mits het geen willekeurige discriminatie of verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer oplevert (art. 65(3) VwEU). Beslissend is in casu of het onderscheid dat de Nederlandse wetgeving maakt, nl. naar woonplaats van de erflater, verklaard wordt door objectief verschillende situaties, of gerechtvaardigd wordt door dringende eisen van algemeen belang zoals fiscale coherentie of evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid.

Het doel van de Nederlandse partnervrijstelling lijkt vergelijkbaar met dat van de Duitse vrijstelling in de zaak Welte: rekening houden met een uit familieverhoudingen (verwantschap) voortkomende verwachting (behoud van een gelijkwaardige sociale positie) en met een verplichting tot voorziening in levensonderhoud (verzorgingsgedachte). Bij de Duitse vrijstelling in de zaak Welte ging het volgens het HvJ EU er "om te verzekeren dat een deel van het gezinsvermogen door de vermindering van het totale bedrag van de nalatenschap wordt vrijgesteld." Evenals de Duitse vrijstelling in Welte, wordt de Nederlandse partnervrijstelling in het successierecht aan de verkrijger toegekend ongeacht diens woonplaats. Bezien vanuit de doelstelling van de partnervrijstelling (verzekeren dat een deel van het gezinsvermogen door de vermindering van het totale bedrag van de nalatenschap wordt vrijgesteld), bevinden erfgenamen van niet-ingezetenen zich dan volgens het HvJ EU in een vergelijkbare situatie als erfgenamen van ingezetenen, zodat volgens het HvJ EU zijn Schumacker-leer niet van toepassing is. Al is ‘s Hofs redengeving mijns inziens, zoals boven bleek, niet goed te volgen (ook in de inkomstenbelasting hangt de omvang van de belastingvrije som niet af van de omvang van de belastinggrondslag), het doel en resultaat van die redengeving, nl. dat de discriminerende Schumacker/De Groot-leer buiten toepassing blijkt, juich ik toe.

Wat betekent dat voor de belanghebbende? Mijns inziens volgt uit Mattner en Welte dat van de in 6.11 beschreven methoden om te bepalen welk bedrag aan successierecht in de binnenlandsituatie geheven zou zijn over het verkrijgingsobject (het referentiebedrag), alleen de fractionele methode overblijft, i.e. de methode waarin het successierecht wordt bepaald dat in geval van een binnenlandse erflater door de verkrijger(s) verschuldigd zou zijn geweest (dus over de gehele nalatenschap, althans de gehele verkrijging, na toepassing van vrijstellingen), waarvan vervolgens een evenredig deel – naar rato van de waarde – wordt toegerekend aan de verkrijging van de Nederlandse onroerende zaak. Van de verkrijger(s) van de niet-ingezeten erflater mag niet meer dan die fractie geheven worden. De tweede in 6.11 beschreven methode, de binnenlandse-boedelmethode, waarin wordt vergeleken met de (intern niet-bestaande) situatie waarin de erflater in Nederland zou wonen en alleen het binnenlandse deel van de boedel (het situsgoed) in het successierecht zou worden betrokken, zonder recht op vrijstellingen, is mijns inziens niet meer toegestaan na Welte. Mét vrijstellingen is deze methode duidelijk nog wel toegestaan, maar dan gaat zij verder dan de Nederlandse grondwet toelaat, want alsdan zou de Nederlandse wet verder buiten toepassing worden gelaten dan waartoe EU-recht dwingt. EU-recht eist immers niet een betere dan nationale behandeling van beperkt belastingplichtigen: verder dan fractionele heffing hoeft de situsstaat niet te gaan.

U kunt de toerekeningsmethode mijns inziens in casu echter in het midden laten. De belanghebbende heeft ingevolge het arrest Welte recht op de partnervrijstelling ex art. 32(1)(4º) Sw, en nu niet in geschil is dat de waarde van de door haar verkregen Nederlandse onroerende zaken zowel bij een 100%-toerekening als bij een 78%-toerekening van die vrijstelling aan die Nederlandse situszaken achter blijft bij het bedrag van die vrijstelling, is door haar hoe dan ook geen recht van overgang verschuldigd.

De Staatssecretaris acht relevant dat de Duitse echtgenotenvrijstelling ook geldt als slechts een deel van de totale nalatenschap door Duitsland belast wordt, namelijk als een ingezetene erft van een niet-ingezeten erflater. Alsdan wordt niet de gehele nalatenschap belast door Duitsland, maar alleen de (volle) verkrijging (waar ook gelegen) van ingezeten verkrijgers. In het Nederlandse stelsel is er wél altijd verband tussen het al dan niet gelden van de partnervrijstelling en het al dan niet belasten van de gehele nalatenschap.

Net als de Duitse, strekt de Nederlandse partnervrijstelling tot verkleining van de belastbare verkrijging van de langstlevende partner en niet tot verkleining van de totale belastbare boedel. De omvang van de totale boedel heeft geen invloed op de hoogte van de partnervrijstelling. (Ook) voor de Nederlandse partnervrijstelling is dus niet relevant of bij de partner slechts een deel van de nalatenschap wordt belast. Mijns inziens is slechts het met de heffingsgrondslag (de verkrijging) gelegde verband van belang: wordt in grensoverschrijdende gevallen over een beperkter grondslag geheven dan waarover geheven wordt in overigens vergelijkbare interne gevallen, dan kan de vrijstelling in dezelfde verhouding (van het belaste deel ten opzichte van de totale verkrijging) beperkt worden.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal