Hof 's-Hertogenbosch, 02-09-2011, nr. 11/00040

Belanghebbende was gehuwd met de heer A (hierna: erflater). Erflater is op 9 augustus 2007 overleden, had ten tijde van het overlijden de Belgische nationaliteit, woonde op dat moment in België en had tot dat moment meer dan 10 jaar in België gewoond.

Krachtens uiterste wilsbeschikking heeft belanghebbende het vruchtgebruik van de nalatenschap van erflater verkregen. Haar zoon heeft de blote eigendom van de nalatenschap verkregen. Tot de nalatenschap behoren in Nederland gelegen onroerende zaken. Tijdens het onderzoek ter zitting is komen vast te staan dat aan deze onroerende zaken op het tijdstip van de voornoemde verkrijgingen een waarde in het economische verkeer van € 525.000 moet worden toegekend. Aan de gehele nalatenschap van erflater moet een waarde worden toegekend van ongeveer € 1.116.500.

De onderwerpelijke aanslag (hierna: de aanslag) is opgelegd naar een waarde van het door belanghebbende verkregen vruchtgebruik van € 220.500, zijnde 42 per cent van € 525.000, overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, lid 8, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 5 en artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.

Tijdens het onderzoek ter zitting is komen vast te staan dat belanghebbende tevens in de heffing van het Belgische successierecht is betrokken. Het Belgische successierecht kent een vrijstelling voor de echtelijke woning, alsmede een vrijstelling voor pensioenrechten.

Tussen partijen is, naar 's Hofs oordeel terecht, niet in geschil dat de aanslag is opgelegd in overeenstemming met het bepaalde bij en krachtens de Wet. Partijen houdt, gezien de geschilomschrijving in onderdeel 3.1 hiervóór, louter verdeeld het antwoord op de vraag of de aanslag dient te worden vernietigd op Europeesrechtelijke gronden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

Ten aanzien van de toepasselijke bepalingen uit het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het Verdrag)

Partijen zijn eenparig van mening dat de onderwerpelijke heffing van recht van overgang dient te worden getoetst aan de bepalingen betreffende de vrijheid van kapitaalverkeer zoals neergelegd in (thans) hoofdstuk 4 van het Verdrag. Gezien de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) in de zaken Barbier (HvJ EU 11 december 2003, zaak C-364/01, BNB BNB 2004/178) en Arens-Sikkens (HvJ EU 11 september 2008, zaak C-43/07, BNB 2009/48) sluit het Hof zich daarbij aan.

Ten aanzien van de vraag of de heffing van het recht van overgang als zodanig onverenigbaar is met het recht van de Europese Unie

Het HvJ heeft in vaste jurisprudentie vooropgesteld dat de directe belastingen ten principale tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren (zie bijvoorbeeld HvJ 23 februari 2006, C-513/03, Van Hilten-van der Heijden, punt 36, BNB 2006/194). Dat brengt met zich dat de lidstaten, bij gebreke van unificatie of harmonisatie op Unieniveau, eenzijdig of in verdragen de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid mogen vaststellen (idem, punt 47). De lidstaten hebben in het bijzonder de vrijheid behouden om in overeenstemming met internationaal aanvaarde beginselen, zoals het nationaliteitsbeginsel, het woonplaatsbeginsel en het zakelijke bronbeginsel, hun belastingjurisdicties in te richten en hun heffingsrechten te verdelen (idem, punt 48).

De heffing van het recht van overgang knoopt aan bij de ligging in Nederland van de in artikel 5, lid 3, van de Wet omschreven bezittingen. Gezien het zojuist overwogene kan niet worden gezegd dat deze op het zakelijke bronbeginsel gebaseerde heffing als zodanig onverenigbaar is met Europees recht.

Aan het vorenoverwogene wordt geen afbreuk gedaan door de door belanghebbende aangevoerde uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën, gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever, inzake de (destijds) voorgenomen afschaffing van het recht van overgang wegens Europeesrechtelijke complicaties, reeds omdat daarin niet de opvatting kan worden gelezen dat de heffing van het recht van overgang als zodanig onverenigbaar is met het Europese recht.

Ten aanzien van de vraag of het onthouden van de echtgenotenvrijstelling aan belanghebbende onverenigbaar is met het recht van de Europese Unie

Belanghebbende stelt, zakelijk weergegeven, dat het in strijd is met het Unierecht dat haar de echtgenotenvrijstelling wordt onthouden. Belanghebbende vergelijkt haar situatie met de denkbeeldige situatie waarin een erfrechtelijke verkrijging als de hare afkomstig is van een overledene die ten tijde van het overlijden in Nederland woonachtig is. In een zodanig geval zou successierecht van belanghebbende zijn geheven en zou de echtgenotenvrijstelling wel zijn toegekend. Het in de Nederlandse wet gemaakte onderscheid naar woonplaats van de erflater, dat ertoe leidt dat belanghebbende naar de Wet beoordeeld geen recht heeft op de echtgenotenvrijstelling, is volgens belanghebbende een indirecte discriminatie naar nationaliteit, waarvoor geen rechtvaardiging voorhanden is.

Bij de heffing van directe belastingen geldt dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet objectief vergelijkbaar is. Het inkomen of vermogen van een niet-ingezetene is doorgaans slechts een deel van zijn totale inkomen of vermogen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. Voorts kan de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen of vermogen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats. Indien een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die wel aan ingezetenen worden verleend, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron of het vermogen betreft, als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft. (vgl. onder meer HvJ 12 juni 2003, C-234/01, Gerritse, punten 43 en 44, BNB 2003/284 en HvJ 5 juli 2005, C-376/03, D, punten 31 en 33, BNB 2006/1).

Niet-ingezetenen zijn daarentegen wél objectief vergelijkbaar met ingezetenen indien de niet-ingezetene geen inkomsten of vermogen van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbare inkomen of vermogen afkomstig onderscheidenlijk gesitueerd is in de andere staat (hierna: de situsstaat) met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

In een zodanig geval is de discriminatie van de niet-ingezetene gelegen in het feit dat met diens persoonlijke en gezinssituatie noch in de woonstaat noch in de situsstaat rekening wordt gehouden (zie het reeds aangehaalde arrest in de zaak-D, punt 29, alsmede HvJ 1 juli 2004, C-169/03, Wallentin, punt 23, V-N 2004/34.15).

Voorts verkeren niet-ingezetenen en ingezetenen in vergelijkbare omstandigheden met betrekking tot hetgeen in rechtstreeks verband staat met de in de situsstaat verworven inkomsten c.q. het aldaar gesitueerde vermogen (vgl. bijvoorbeeld HvJ 11 september 2008, C-11/07, Eckelkamp e.a., punt 50, V-N 2008/43.21 en HvJ 31 maart 2011, C-450/09, Schröder, punt 40, V-N 2011/19.27).

Het Hof is van oordeel dat de zojuist weergegeven Unierechtelijke uitgangspunten eveneens gelden voor de belastingheffing ter zake van erfrechtelijke verkrijgingen. Het Hof overweegt daartoe als volgt. De heffing van het successierecht en van het recht van overgang betreft - voor zover te dezen van belang - de belasting van de erfrechtelijke vermogensovergang. Aan de heffing van deze rechten ligt het draagkrachtbeginsel (mede) ten grondslag. De op grond van het woonplaats- en nationaliteitsbeginsel afgebakende heffing van successierecht betreft ten principale het gehele, wereldwijde vermogen van de overledene, terwijl de op grond van het zakelijk bronbeginsel afgebakende heffing van het recht van overgang louter welbepaald, in Nederland gelegen vermogen betreft. Bij de territoriaal onbegrensde heffing van het successierecht worden bepaalde vrijstellingen toegekend waardoor rekening wordt gehouden met de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie. Zodanige vrijstellingen worden bij de (zakelijke) heffing van het recht van overgang niet toegekend.

Beoordeeld dient te worden wat de doelstelling van de echtgenotenvrijstelling is. Het gaat er immers om of ingezetenen en niet-ingezetenen in het licht van de doelstelling van deze maatregel vergelijkbaar zijn. Gezien hetgeen hiervóór in onderdelen 4.7.1 tot en met 4.8 is overwogen, moet worden bezien of de echtgenotenvrijstelling hetzij (a) verband houdt met de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige en derhalve als draagkrachtmaatregel moet worden aangemerkt, dan wel (b) niet zozeer verband houdt met de persoon van de belastingplichtige, maar veeleer met het object van heffing, zijnde - in het onderhavige geval - (het vruchtgebruik van) de in Nederland gelegen onroerende zaken.

De echtgenotenvrijstelling berust op de verzorgingsgedachte. Zij strekt ertoe (onder meer) de langstlevende echtgenoot in staat te stellen in zijn of haar levensonderhoud te voorzien, voor zover die echtgenoot daartoe niet reeds in de gelegenheid wordt gesteld door, eveneens vrijgestelde, aanspraken ingevolge een pensioenregeling en vergelijkbare periodieke uitkeringen. Gelet op deze doelstelling bestaat er naar ´s Hofs oordeel geen rechtens relevant verschil ten opzichte van belastingvrije sommen in de inkomstenbelastingsfeer. Die sommen hebben ten doel belastingplichtigen een inkomstenbelastingvrij bestaansminimum te verschaffen en behoren tot de categorie van draagkrachtmaatregelen (zie bijvoorbeeld het reeds aangehaalde arrest van het HvJ in de zaak Wallentin, punt 19).

Het vorenoverwogene brengt met zich dat van discriminatie van belanghebbende door het haar onthouden van de echtgenotenvrijstelling slechts sprake is indien het door haar verkregen vermogen een zodanig deel van de belastbare verkrijging van het door erflater nagelaten vermogen is dat de België bij de heffing van successierecht geen rekening kan houden met de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Het bewijsrisico ter zake van de voor deze beoordeling relevante feiten en omstandigheden ligt bij belanghebbende.

Vaststaat dat de waarde van de in Nederland gelegen onroerende zaken ongeveer 47 per cent van de totale waarde van de nalatenschap van erflater bedraagt. Voorts staat vast dat België het door erflater nagelaten vermogen in de heffing van successierecht heeft betrokken en dat het Belgische successierecht vrijstellingen kent voor de echtelijke woning, alsmede voor pensioenrechten. Gelet op deze feiten, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende door het onthouden van de echtgenotenvrijstelling bij de heffing van het recht van overgang wordt gediscrimineerd.

Het door belanghebbende aangehaalde arrest van het HvJ in de zaak Mattner (HvJ 22 april 2010, C-510/08, V-N 2010/30.18) noch de overige door haar aangehaalde jurisprudentie maakt het vorenstaande anders. Wat het arrest in de zaak Mattner betreft, overweegt het Hof dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat bij de belastingheffing ter zake van erfrechtelijke verkrijgingen sprake is van een verschil in de heffingsgrondslag bij binnenlandse onderscheidenlijk buitenlandse belastingplicht (zie ook onderdeel 4.8 hiervóór). Van een zodanig verschil is geen sprake bij de heffing van schenkingsrecht, welke heffing aan de orde was in de zaak Mattner.

Gelet op al het vorenoverwogene dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten zoals bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.