HR, 21-02-2020, nr. 18/02169

HR, 21-02-2020, nr. 18/02169

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 21‑02‑2020

Onderwerp: Voorwaardelijk Incidenteel beroep in cassatie

Edelhoogachtbaar college,

Als gemachtigde van belanghebbende, [X] B.V., gevestigd aan [a-straat 1] te [Z] stel ik bij deze voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in.

Als middelen draag ik aan:

Middel 1Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 10, lid 8 Wet bpm, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de Staatssecretaris niet buiten de aan hem gedelegeerde bevoegdheid is getreden door in artikel 8, lid 8 Uitvoeringsregeling bpm op te nemen dat de Inspecteur een plaats aan kan wijzen.

Middel 2Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald het proportionaliteitsen evenredigheidsbeginsel in het kader van het Unierecht, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat het tonen van het voertuig bij Domeinen Roerende Zaken evenredig en proportioneel is tot het te dienen doel en voldoet aan het subsidiariteitsbeginsel.

Middel 3Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald het proportionaliteitsen evenredigheidsbeginsel in het kader van het nationaal recht, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat het tonen van het voertuig bij Domeinen Roerende Zaken niet onevenredig en proportioneel is tot het te dienen doel en voldoet aan het subsidiariteitsbeginsel.

Middel 4Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 8, lid 8 Ur bpm j° artikel 10, lid 8 Wet bpm, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de Inspecteur een belangenafweging heeft gemaakt.

1. Toelichting op de middelen

Middel 1 Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 10, lid 8 Wet bpm, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de Staatssecretaris niet buiten de aan hem gedelegeerde bevoegdheld is getreden door in artikel 8, lid 8 Uitvoeringsregeling bpm op te nemen dat de Inspecteur een plaats aan kan wijzen.

Hiermee bestrijdt ik hetgeen het Hof in overweging 4.6 heeft overwogen.

Artikel 10, lid 8 Wet bpm:

‘Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. Voorts kan daarbij een termijn worden vastgesteld waarbinnen het motorrijtuig in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden voor controle met het oog op een juiste vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid.’

Bij de aanpassing van artikel 10, lid 8 Wet bpm is het volgende overwogen:

‘Naar aanleiding van de wijziging in het onderhavige wetsvoorstel van de vergunningsregeling om achteraf per tijdvak BPM-aangifte te doen, heeft de Belastingdienst aandacht gevraagd voor een verwant probleem bij de individuele aangifte voor gebruikte motorrijtuigen. Ook in die situatie speelt namelijk dat het niet mogelijk is om een op individuele basis vastgestelde afschrijving achteraf te controleren. In de praktijk komt het echter voor dat bij de aangifte een evenwichtige afschrijvingsmethode wordt gebruikt die niet noodzaakt tot het instellen van een nadere controle, waarna in de bezwaar- of beroepfase wordt overgestapt op een dan niet meer controleerbare andere afschrijving. Daarom wordt expliciet in de wet opgenomen dat gegevens die niet zijn gebruikt voor het vaststellen van de aangegeven afschrijving en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, in een later stadium niet alsnog kunnen worden gebruikt voor het wijzigen van de aangegeven afschrijving. In het verlengde van deze aanpassing wordt verder expliciet in de wet opgenomen dat bij ministeriële regeling een termijn kan worden vastgesteld waarbinnen de auto in ongewijzigde staat beschikbaar moet worden gehouden met het oog op de controle van de toegepaste afschrijving. Dit is alleen van belang indien aangifte wordt gedaan op basis van de individuele afschrijving van de auto. Gedacht kan worden aan enkele dagen tot, in uitzonderlijke gevallen, een week, te rekenen vanaf het tijdstip van de aangifte.’1.

Met deze aanpassing is beoogd om de Inspecteur een gedegen controlemogelijkheid te bieden. Derhalve dienen de gegevens waarop een belastingplichtige een beroep doet bij aangifte te zijn toegevoegd en wordt de Staatssecretaris een mogelijkheid geboden om een termijn te bepalen waarin het voertuig in ongewijzigde staat gehouden dient te worden, met het oog op een fysieke controle. Deze termijn is vastgesteld op zes werkdagen.

Noch op grond van artikel 10, lid 8 Wet bpm zelf, noch op grond van deze toelichting, komt de Staatssecretaris de bevoegdheid toe om een ‘aan te wijzen plaats’ te stellen.

Indien er ook een aan te wijzen plaats beoogd zou zijn, dan dient dit weloverwogen tot stand te zijn gekomen en niet ‘tussen neus en lippen door’. Het betreft immers een relatief vergaande bevoegdheid.

In het kader van artikel 5:19 Awb zijn expliciete regels gesteld ten behoeve van de bevoegdheden om voertuigen nader te onderzoeken. Hierbij is overwogen:

‘De wetgever heeft een specifieke regeling noodzakelijk geacht, omdat deze relatief vergaande bevoegdheden met betrekking tot vervoermiddelen met meer uitdrukkelijke waarborgen dienen te worden omringd.’2.

Indien de wetgever erkent dat de onderzoeksbevoegdheden met betrekking tot vervoermiddelen relatief vergaand zijn, waardoor een expliciete regeling noodzakelijk is geacht, dan had de wetgever dit ook gesteld in het kader van de bevoegdheden tot het onderzoeken van voertuigen, welke voertuigen bij invoer zijn aangegeven met een taxatierapport ten behoeve van de bpm aangifte. De Staatssecretaris is echter slechts de mogelijkheid gegeven tot het stellen van een termijn.

Daar komt bij dat de bpm aangiften die met een taxatierapport worden ingediend én waarop ook de controlemogelijkheid ziet, de facto voertuigen uit het buitenland zijn. In dat geval had de wetgever bij deze relatief vergaande inbreuk weloverwogen een ‘aan te wijzen plaats’ in de wet opgenomen. Hoewel bpm immers een binnenlandse belasting betreft, is het toch onderhevig aan het Unierecht.

Aldus is de Staatssecretaris buiten zijn gedelegeerde bevoegdheid getreden door ook een ‘aan te wijzen plaats’ in de Uitvoeringsregeling bpm op te nemen. Het hof heeft dan ook ten onrechte beslist dat deze bevoegdheid wel aan de Staatssecretaris is toegekomen.

Middel 2 Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald het evenredigheids-, proportionaliteits- en het subsidiariteitsbeginsel in het kader van het Unierecht, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat het tonen van het voertuig bij Domeinen Roerende Zaken evenredig en proportioneel is tot het te dienen doel en voldoet aan het subsidiariteitsbeginsel.

Het Hof heeft in dit kader met name de ‘betwiste registratiebelasting’ gewogen. Er zijn echter nog andere aspecten die hierbij een rol dienen te spelen.

Zoals ook reeds bij het hof opgemerkt, betwist ik een controle op de aangifte allerminst. Echter dient een dergelijke controle wel te voldoen aan de rechtsbeginselen, waaronder aldus het evenredigheidsen proportionaliteitsbeginsel en het beginsel van subsidiariteit.

Het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel en het subsidiariteitsbeginsel zijn — vanzelfsprekend- ook reeds voor het Hof van Justitie aan bod gekomen. Opgemerkt dient te worden dat de bestreden maatregel in casu —fysieke controle van het voertuig— vrijwel uitsluitend plaatsvindt bij de eerste registratie van een gebruikt voertuig, wat nagenoeg énkel maar voertuigen betreft afkomstig uit een andere lidstaat. Bij aankoop van een gebruikt, reeds in Nederland geregistreerd voertuig zal deze controle immers niet plaatsvinden. Bij een ‘nieuw’ voertuig is een fysieke controle evenmin benodigd. En voor zover er wel een enkele situatie zou bestaan, waar niet al reeds de forfaitaire tabel verplicht is gesteld,3. dan zijn deze dermate beperkt in aantal, dat de controle maatregel de facto nog steeds ziet op voertuigen afkomstig uit andere lidstaten.

Bij invoer van een gebruikt voertuig kan men met deze maatregel te maken krijgen. Naast de aanzienlijk hoge kosten die op een belastingplichtige drukken als gevolg van deze maatregel, specifiek voor wat betreft het tonen bij DDRZ, is ook de maatregel om het voertuig op locatie bij DDDRZ te tonen op zichzelf disproportioneel en voldoet deze niet aan het subsidiariteitsbeginsel. Het kan de handel in gebruikte voertuigen uit een andere lidstaat derhalve potentieel belemmeren.

Ik citeer:

‘5.

Overwegende dat iedere handelsregeling der Lid-Staten die de intracommunautaire handel al dan niet rechtstreeks, daadwerkelijk of potentieel, kan belemmeren, als een maatregel van gelijke werking als kwantitatieve beperkingen is te beschouwen;’4.

Het een en ander klemt des te meer aangezien belanghebbende het uitoefenen van zijn recht om naar werkelijke waarde zijn belasting aan te kunnen geven (artikel 110 VWEU), hiermee aanzienlijk lastiger wordt gemaakt.

Ook controlehandelingen, zoals in casu, vallen onder de werking van artikel 34 VWEU. Het is immers zo dat dergelijke controles van voertuigen tijdrovend en kostbaar zijn voor het individu, met name wanneer deze op een andere locatie plaatsvinden dan op de locatie alwaar het voertuig reeds staat.

De bestreden maatregel is dan ook onderhevig aan het Unierecht en zijn rechtspraak en is in casu in strijd met artikel 34 VWEU.

Ik citeer:

‘35.

Het evenredigheidsbeginsel, dat deel uitmaakt van de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, vereist dat handelingen van de communautaire instellingen niet verder gaan dan geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de legitieme doelstellingen die met de betrokken regeling worden nagestreefd, met dien verstande dat, wanneer een keuze uit verschillende geschikte maatregelen mogelijk is, de minst belastende moet worden gekozen, en de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan de nagestreefde doelstellingen (arresten van 13 november 1990, Fedesa e.a., C-331/88, Jurispr. blz. I-4023, punt 13; 5 oktober 1994, Crispoltoni e.a., C-133/93, C-300/93 en C-362/93, Jurispr. blz. I-4863, punt 41; 5 mei 1998, National Farmers' Union e.a., C-157/96, Jurispr. blz. I-2211, punt 60, en 12 juli 2001, Jippes e.a., C-189/01, Jurispr. blz. I-5689, punt 81).’5.

In dit licht wijs ik op het volgende:

‘Duidelijk is immers dat een maatregel niet voldoet aan het subsidiariteitsvereiste als er andere maatregelen of besluiten mogelijk waren geweest waardoor het doel ook kon worden bereikt, maar waardoor de individuele belangen minder zwaar zouden worden aangetast. Het concreet genomen besluit was dan kennelijk niet noodzakelijk om de nagestreefde doelstellingen te realiseren.

Hoewel dit vereiste veel concreter is dan dat van noodzakelijkheid is het in de praktijk vrij lastig toepasbaar. Het is voor een rechter niet eenvoudig om te achterhalen of er alternatieven bestonden die voor het individu minder belastend zouden zijn. Nog lastiger wordt het als de eis wordt gesteld dat het alternatief even doeltreffend moet zijn. Een dergelijke beoordeling is nog wel doenlijk als wordt gekeken naar één specifieke doelstelling die met een maatregel wordt nagestreefd en naar één specifiek individueel belang dat wordt aangetast, maar in besluitvorming speelt zich meestal niet af op een tweedimensionaal vlak.’6.

In casu is zeer eenvoudig vast te stellen of er minder belastende maatregelen genomen kunnen worden om de beoogde doelstelling —het fysiek controleren van het voertuig— op een minder ingrijpende wijze te doen plaatsvinden, waar het alternatief even doeltreffend is. De keuze bestaat immers tussen het fysiek controleren alwaar het voertuig reeds staat, óf het individu verplichten om het voertuig naar een nadere locatie te laten verplaatsten, met inherent aan dit laatste een aanzienlijk grotere tijdsinvestering en aanzienlijke kosten voor het transport en een bevoegd chauffeur.

De alternatieve maatregel is dan ook eenvoudig vast te stellen: een controle op de plaats waar het voertuig staat. Het alternatief is evenzo doeltreffend.

Administratieve of uitvoeringstechnische redenen om de controle op locatie te verrichten, mogen géén argument zijn.

‘26.

In dit verband zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de verdragsbepalingen op het gebied van het vrije verkeer en de ter uitvoering van deze bepalingen vastgestelde handelingen niet kunnen worden toegepast op activiteiten die geen enkele aanknoping hebben met een van de situaties die het gemeenschapsrecht op het oog heeft, en waarvan alle elementen geheel in de interne sfeer van een enkele lidstaat liggen (arresten van 28 januari 1992, Steen, C-332/90, Jurispr. blz. I-341, punt 9; 16 januari 1997, USSL nr. 47 di Biella, C-134/95, Jurispr. blz. I-195, punt 19; 5 juni 1997, Uecker en Jacquet, C-64/96 en C-65/96, Jurispr. blz. I-3171, punt 16, en 2 juli 1998, Kapasakalis e. a., C-225/95-C-227/95, Jurispr. blz. I-4239, punt 22)

(…)

44.

Wat de eerste rechtvaardigingsgrond betreft, moet worden opgemerkt dat de lidstaten (…) stellig mogen streven naar vereenvoudiging en coördinatie van die regels. Hoe wenselijk dit laatste echter ook moge zijn, het kan niet rechtvaardigen dat de rechten die particulieren ontlenen aan de bepalingen van het Verdrag waarin hun fundamentele vrijheden zijn verankerd, worden aangetast.

45.

Hetzelfde geldt voor de tweede rechtvaardigingsgrond waarop de verwijzende rechter doelt. Overwegingen van administratieve aard kunnen immers een afwijking door een lidstaat van de regels van gemeenschapsrecht niet rechtvaardigen. Dit beginsel geldt te meer, wanneer de betrokken afwijking erop neerkomt, dat de uitoefening van een der fundamentele vrijheden van het gemeenschapsrecht wordt verhinderd (arrest van 4 december 1986, Commissie/Duitsland, 205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 54).’7.

Tot slot herhaal ik kort nog de uitspraak van het Hof van Justitle.8. Ik citeer:

‘46.

Voorts was de Roemeense regering terecht van mening dat de waardeverminderings criteria betreffende de toestand en de uitrusting van het voertuig slechts juist kunnen worden toegepast indien een deskundige dit voertuig individueel onderzoekt, en dat de belastingplichtige de kosten van het deskundig onderzoek moeten dragen opdat er niet te vaak deskundige onderzoeken zouden worden gevoerd, zodat het ingestelde systeem niet administratief en financieel wordt belast.’

Belanghebbende heeft een deskundige het voertuig individueel laten onderzoeken én draagt reeds de kosten van dit onderzoek.

Evenredigheid en subsidiariteit

Het uiteindelijk doel van de maatregel, is het fysiek schouwen van het voertuig om zodoende vast te kunnen stellen of het bij aangifte gebruikte taxatierapport aannemelijk is, althans of er een juiste ‘werkelijke waarde’ is aangegeven.

Het gaat om het feit dat dit doel op verschillende wijzen kan worden behaald. Uiteraard zal belanghebbende in casu ook bij een controle op de locatie alwaar het voertuig staat, ook enige tijd en energie kwijt zijn. Dat gegeven wordt ook niet betwist, is in het verleden ook nimmer betwist bij de controles op de locatie waar het voertuig stond en zal ook niet betwist worden.

Echter komen bij een controle te Soesterberg, naast de extra tijd, ook nog aanzienlijke hoge kosten in beeld om het voertuig te transporteren. Immers is een kenteken nog niet beschikbaar en heeft belanghebbende, voor zover dat al relevant zou zijn, geen handelaarsplaten tot zijn beschikking. De énige manier is derhalve om een —dure— oplegger te huren én iemand die een rijbewijs heeft om met een dergelijke oplegger te rijden.

Voor het uiteindelijk doel is dan ook niet gekozen voor de maatregel die het minst ingrijpend is voor de belastingplichtige, terwijl er een eenvoudig alternatief is.

De belangen van de door de Belastingdienst ingeschakelde derde partij —DDRZ—, mogen in dit kader overigens géén rol spelen. Het gaat om de belangen van de belastingplichtige en het belang van het beoogde doel.9.

Hoewel dit niet langer ter zake zou mogen doen en derhalve hopelijk ten overvloede, kunnen de ambtenaren van DDRZ ook een route plannen waarin ze meerdere voertuigen achter elkaar opnemen. De taxateurs die de rapportages opstellen ten behoeve van de aangifte werken eveneens in het hele land en rijden ook een logische route, evenals voorheen de door de Belastingdienst ingeschakelde derden, CED en Dekra, hebben gedaan.

En dat de Belastingdienst wil zien of een ingediende aangifte terecht is, betwist ik —nogmaals— op géén enkele wijze. Wel betwist ik de wijze waarop men wil zien of het een en ander terecht is, hiermee doelend op de plaats alwaar het voertuig getoond dient te worden. Het hof heeft aldus miskend dat, behoudens dat de te maken kosten disproportioneel zijn in verhouding tot de ‘betwiste registratiebelasting’, ook de maatregel op zichzelf —het tonen van het voertuig, specifiek op een ‘nader aan te wijzen plaats’, in casu te Soesterberg— al niet voldoet aan het evenredigheids- en subsidiariteitsbeginsel.

Middel 3 Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald het evenredigheids-, proportionaliteits- en het subsidiariteitsbeginsel in het kader van het nationaal recht, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat het tonen van het voertuig bij Domeinen Roerende Zaken niet onevenredig en proportioneel is tot het te dienen doel en voldoet aan het subsidiariteitsbeginsel.

Wellicht ten overvloede merk ik ten eerste op dat de ‘toonplicht’, voor rover het al geen besluit zou zijn als bedoeld in artikel 1:3 Awb, op grond van artikel 3:1, lid 2 Awb onderhevig is aan het evenredigheids-, proportionaliteits- en het subsidiariteitsbeginsel.

Indien middel 2 niet zou slagen, dan wijs ik er op dat het nationale evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel, zoals in de rechtspraak van het Hof van Justitie tot stand is gekomen, van invloed is op het nationale evenredigheids-, proportionaliteits- en het subsidiariteitsbeginsel.

De invoer van gebruikte voertuigen en de daarmee samenhangende maatregelen zijn onderhevig aan, althans onder invloed van het Unierecht, waardoor een intensievere toetsing ook in het nationale evenredigheids-, proportionaliteits- en het subsidiariteitsbeginsel. toegepast dient te worden.

Ik verwijs kort naar de uiteenzetting omtrent de ‘extra belastingopbrengst’, welke reeds in het verweerschrift aan de orde is geweest, welke hier als ingelast beschouwd dient te worden.

De A-G van uw college heeft reeds in 1996 overwogen, en ik citeer:

‘De grondregel dat belangen van de burgers niet meer mogen worden aangetast dan strikt noodzakelijk is en dat het bestuur dus telkens naar een oplossing dient te zoeken waarbij die aantasting zo gering mogelijk is, geldt voor alle overheidshandelen. Beschikt de administratie over verschillende wettelijke mogelijkheden om op situaties te reageren, dan brengt de eis van minimale belangenaantasting mee, dat zij in haar besluitvorming de mogelijkheid van een minder bezwarende maatregel betrekt. Een behoorlijke afweging vergt dat het bestuursorgaan moet volstaan met de het minst belastende oplossing welke gegeven de ontstane situatie als adequaat zou kunnen worden aangemerkt. De grondregel vormt een aanknopingspunt als moet worden beoordeeld of een beleidscriterium niet een te vér gaande inbreuk op de belangen van burgers maakt en bij beantwoording van de vraag of een belangenafweging in concreto (niet) getuigt van een evidente onderwaardering van het individuele belang. Waar in de jurisprudentie en de literatuur een ‘evenredig’, een ‘evenwichtige’, een ‘redelijke’, en een ‘materieel zorgvuldige’ belangenafweging wordt verlangd, is de grondregel van minimale belangenaantasting telkens verondersteld. Het fundamentele beginsel van ‘de minste pijn’ dient dan ook geëerbiedigd te worden.’10.

Er dient gekeken te worden of de Inspecteur de controle niet op een andere, minder belastende wijze, kan uitvoeren. Zo merkt Feteris op:

‘Een inbreuk op het evenredigheidsbeginsel zou zich dan ook voor kunnen doen wanneer de inspecteur een hoeveelheid werk van de belastingplichtige verlangt die niet in een redelijke verhouding staat tot de extra belastingopbrengst die het onderzoek de schatkist zou kunnen opleveren. Hetzelfde geldt wanneer veel inspanningen worden verlangd van de belastingplichtige, terwijl de kans zeer gering is dat daaruit fiscaal relevante informatie naar voren komt. Ook het beginsel van subsidiariteit kan een rol spelen: had de fiscus dezelfde gegevens ook kunnen krijgen via een andere methode die voor de betrokken veel minder bezwaarlijk zou zijn?’11.

Uit de Parlementaire Geschiedenis, bij artikel 5:13 Awb als lex specialis van artikel 3:4 Awb, blijkt het volgende:

‘Voort vloeit uit het evenredigheidsbeginsel voort dat de toezichthouder zijn bevoegdheid op de voor de burger minst belastende wijze dient uit te oefenen. (…) Voorts wordt zo buiten twijfel gesteld dat de beginselen van evenredigheid en subsidiariteit ten aanzien van de uitoefening van alle aan een toezichthouder toekomende bevoegdheden, dus ook in de gevallen waarbij de clausule in bijzondere wetsbepalingen thans niet expliciet is opgenomen. (…) Om eventuele twijfel weg te nemen over de toepasselijkheid op de uitoefening van toezicht van de algemene norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht is het onderhavige artikel [artikel 5:13 Awb, TV] van belang. Daarnaast noodzaakt de aard van de handelingen in kwestie -feitelijk handelen dat rechtstreeks ingrijpt in de persoonlijke levenssfeer van de burger -tot een zekere aanscherping van die algemene norm.’12.

En voor zover artikel 5:13 Awb niet van toepassing is, is het een en ander wel bruikbaar als ‘inspiratiebron’.13.

Daarbij merk ik tevens op dat de inspecteur de belastingplichtige niet uitsluitend met het oog op het eigen gemak van de fiscus op hoge kosten jagen.14. Het regelen van vervoer en het inhuren van personeel, nog los van eventuele verletkosten, zijn dermate hoge kosten in verhouding tot de mogelijke naheffing bpm, dat deze kosten onevenredig hoog zijn en enkel met het oog op het ‘eigen’ gemak. Sterker nog: het gaat niet zozeer om het ‘eigen’ gemak, maar om het gemak van een derde, te weten DDRZ. De belangen van de door de Belastingdienst ingeschakelde derde partij —DDRZ— mogen in dit kader geen rol spelen. Het gaat immers om het te dienen doel en de direct daarbij betrokken belangen.15.

Zo heeft ook de Nationale Ombudsman in het kader van het evenredigheidsvereiste het volgende opgemerkt:

‘6.

Het evenredigheidsvereiste houdt in dat bestuursorganen voor het bereiken van een doel een middel aanwenden dat voor de betrokkenen niet onnodig bezwarend is en dat in evenredige verhouding staat tot dat doel.

Het evenredigheidsbeginsel impliceert dat de gemeenten, bij de werkzaamheden ten behoeve van het bijhouden van de gemeentelijke basisadministratie, die werkwijzen dienen te kiezen die voor een burger het minst bezwarend zijn en die zo weinig mogelijk inbreuk maken op hun persoonlijke levenssfeer.’16.

Dat de controle van voertuigen een relatief vergaande bevoegdheid betreft, volgt ook uit artikel 5:19 Awb, waarin expliciete regels zijn gesteld ten behoeve van de bevoegdheden om voertuigen nader te onderzoeken. Hierbij is overwogen:

‘De wetgever heeft een specifieke regeling noodzakelijk geacht, omdat deze relatief vergaande bevoegdheden met betrekking tot vervoermiddelen met meer uitdrukkelijke waarborgen dienen te worden omringd.’17.

Als commentaar bij dit artikel is nog opgemerkt:

‘De toezichthouder is bevoegd om van de bestuurder (of schipper) te vorderen dat hij zijn vervoermiddel naar een door de toezichthouder aangewezen plaats overbrengt. Voor deze bevoegdheid geldt het evenredigheidsbeginsel in versterkte mate. Is het niet mogelijk om te volstaan met de vordering tot stilhouden van het vervoermiddel, dan pas kan de vordering om het vervoermiddel naar een andere plaats over te brengen gerechtvaardigd zijn.’18.

Wat dit alles gemeen heeft, is dat er tékens gezocht moet worden naar een maatregel die het minst belastend is voor een belastingplichtige (subsidiariteit) én dat de extra belastingopbrengst die dit zou kunnen opleveren in verhouding dient te staan tot de inspanningen en te maken kosten (proportionaliteit). Hierbij erkent de wetgever dat ‘onderzoeksbevoegdheden’ met betrekking tot voertuigen (mét een geldig kenteken) relatief vergaande bevoegdheden betreffen.

Nogmaals, een controlemogelijkheid op zichzelf sta ik allerminst in de weg. Het gaat uiteindelijk om de controle van het voertuig, zoals het Hof ook constateert. Het controleren van het voertuig kan op meerdere wijzen plaatsvinden. En dáár wringt nu de schoen, aangezien niet is gekozen voor de minst belastende wijze die de Inspecteur ter beschikking staat.

Vervolgens merk ik op dat artikel 8, lid 8 Uitvoeringsregeling bpm de Inspecteur hierbij een discretionaire bevoegdheid geeft, wat impliceert dat de Inspecteur hier per geval een belangenafweging dient te maken, met inachtneming van onder meer het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel.

Happé heeft geannoteerd bij een uitspraak van de Hoge Raad van 30 september 2011, waarbij hetgeen is opgemerkt ook in deze casus toepassing is.19. Ik citeer:

‘3.

(…) Bij zo'n keuze dient de inspecteur op grond van het eerste lid van art. 3:4 Awb de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Het tweede lid schrijft voor dat de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van dat besluit niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend zijn. Anders gezegd: uit art. 3:4, lid 2 Awb volgt dat de Inspecteur met zijn besluit zo weinig mogelijk schade mag veroorzaken. Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel, dat in het algemeen de door het bestuursorgaan te maken belangenafweging regardeert, spitst zich aldus toe op het evenredigheidsbeginsel.

(…)

Uitdrukkelijk stelt de Hoge Raad dat de inspecteur bij het maken van zijn keuze, ambtshalve vermindering of nadere voorlopige aanslag, het belang van het rentenadeel voor de belastingplichtige had moeten meewegen. Dit rentenadeel kwalificeert volgens de Hoge Raad per definitie als een onevenredig nadeel in de zin van 3:4, lid 2 Awb. Tegenover dit nadeel voor de belastingplichtige staat immers het corresponderende belang — ook in kwantitatieve zin — dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding. Daarmee steekt de rechter een stokje voor een handelwijze die eenzijdig de budgettaire belangen van de schatkist dient en bovendien tegen de geest van de wettelijke regeling van de heffingsrente ingaat.

(…)

5.

Aparte aandacht verdient de verdedigingslinie van de staatssecretaris. Deze is weinig magistratelijk. Zij is zeer formeel, om niet te zeggen formalistisch. (…) Bij nadere beschouwing lijkt het standpunt van de staatssecretaris vooral te zijn ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen: het automatiseringssysteem van de Belastingdienst is er niet op ingericht. Het systeem gaat altijd over tot het verminderen van de reeds opgelegde aanslag. Kortom: hiermee lijkt de staatssecretaris de wereld op zijn kop te zetten. De wet moet zo worden uitgelegd dat zij past bij de door de Belastingdienst gekozen inrichting van het geautomatiseerd systeem. Dit komt dus in strijd met het evenredigheidsbeginsel.

(…)

6.

Een van de operationele doelstellingen van de Belastingdienst luidt: ‘efficiëntie en soepele uitvoering van de massale processen’. Dat dient, zo maakt de Hoge Raad in de heffingsrente-arresten duidelijk, wel met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te gebeuren. Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel zijn beginselen waarmee de Belastingdienst terdege rekening heeft te houden.’

Keuze tussen maatregelen — het alternatief

Administratieve of uitvoeringstechnische redenen, of een maatregel welke is ingesteld met het oog op het ‘eigen’ gemak, althans het gemak van een derde, te weten DDRZ, mogen bij de keuze tussen de maatregelen geen rol spelen. Ook het feit dat de Belastingdienst zelf kiest voor een derde, welke vanwege ‘uitvoeringstechnische’ redenen niet náár de voertuigen toe komen, terwijl voorheen CED en Dekra altijd naar de voertuigen toe kwamen, mag niet leiden tot de maatregel welke de meeste belasting voor het individu met zich brengt.

De Inspecteur heeft de keuze tussen het voertuig op de locatie schouwen alwaar het voertulg reeds staat, óf de belastingplichtige ertoe verplichten om het voertuig náár, in casu, Soesterberg te (laten) brengen, welk voertuig nog niet over de weg kan en mag rijden gezien het ontbreken van een geldig kenteken, met alle extra ‘inspanningen’ en aanzienlijke kosten van dien.

De controle op de plaats alwaar het voertuig reeds staat, is evident die maatregel die de minste belangenaantasting met zich brengt, ofwel de maatregel die de minste belasting met zich meebrengt voor het individu.

Het een en ander klemt des te meer, in verband met het volgende. Voorheen heeft de Belastingdienst gebruik gemaakt van —eveneens— derden om de controles uit te laten voeren, te weten CED en Dekra.20. Zo heeft de Inspecteur ook nog voor het Hof in casu aangegeven, zie onder 3.2, van de uitspraak en ik citeer kort:

‘Vroeger, toen hertaxatie nog plaatsvond door taxateurs van CED en Dekra, werden de belastingplichtigen op locatie bezocht Nu gebeurt dat door capaciteitsproblemen nauwelijks meer.’

Deze partijen kwamen altijd —terecht— náár het voertuig toe. Deze wijze van controleren heeft, behoudens inhoudelijke bezwaren op de taxaties zélf, nimmer bezwaren opgeleverd.

Nu heeft de Belastingdienst er zélf voor gekozen om een andere derde partij in te schakelen, DDRZ, die, zoals althans is gesteld, wegens capaciteitsproblemen niet langer naar de voertuigen toe komen. Niet alleen zijn er partijen beschikbaar die naar de voertuigen toe kunnen komen, de Belastingdienst schakelt zélf een —derde— partij in die, wegens gestelde capaciteitsproblemen niet langer naar de voertuigen toe kunnen komen. Belastingplichtigen mogen van deze capaciteitsproblemen, die de Belastingdienst door zijn keuze voor DDRZ geheel aan zichzelf heeft te wijten, niet de dupe worden.

Of zoals Happé heeft opgemerkt:

‘Kortom: hiermee lijkt de staatssecretaris de wereld op zijn kop te zetten. De wet moet zo worden uitgelegd dat zij past bij de door de Belastingdienst gekozen inrichting van het geautomatiseerd systeem [of in casu de keuze voor de derde partij, DDRZ]. Dit komt dus in strijd met het evenredigheidsbeginsel.’

Ten overvloede — ‘Noodzaak’ voor controle op locatie DDRZ ontbreekt

Hoewel het belang van de derde geen rol mag spelen, wijs ik —hopelijk ten overvloede— nog op het gegeven dat de noodzaak tot het verrichten van de controles bij DDRZ ontbreekt. Hier ben ik op pagina 9 tot en met 11 van het verweerschrift nader op ingegaan en ik verzoek u hetgeen daar is geschreven hier als ingelast te zien.

Middel 4 Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 8, lid 8 Ur bpm Jo artikel 10, lid 8 Wet bpm, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de Inspecteur een belangenafweging heeft gemaakt.

Artikel 8, lid 8 Ur bpm zoals van toepassing ten tijde van de aangifte stelt:

‘De inspecteur kan, met het oog op een juiste toepassing van artikel 10 van de wet, bepalen dat het motorrijtuig gedurende ten hoogste zes werkdagen na de datum waarop de aangifte is ingediend in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden teneinde het motorrijtuig in deze staat op een door de inspecteur aan te wijzen plaats en tijdstip te tonen.’

Op grond van artikel 8, lid 8 Ur bpm heeft de Inspecteur een discretionaire bevoegdheid, wat impliceert dat de Inspecteur hier per geval een belangenafweging dient te maken. De Inspecteur dient, ten behoeve van de controlemogelijkheid, inzicht te geven in deze belangenafweging; hoe is anders te controleren of er een juiste afweging gemaakt is, indien hier geen enkel inzicht in bestaat?

Wat is nu echter de afweging die de Inspecteur heeft gemaakt? Dit blijkt nergens uit en het Hof motiveert ook niet welke afweging de Inspecteur heeft gemaakt en of dit een juiste afweging is geweest.

Hierbij merk ik op dat de Inspecteur überhaupt géén enkele belangenafweging kán maken. De Inspecteur heeft geen enkele invloed bij het bepalen van een termijn en plaats, of zoals bij Hof reeds is aangegeven:

‘3.2

(…) De werkwijze van Domeinen is dat auto's ‘at random’ worden opgeroepen. De meeste auto's worden niet gehertaxeerd. Er worden 2 auto's per backoffice opgeroepen, dus in totaal 10 per dag. Vroeger, toen hertaxatie nog plaatsvond door taxateurs van CED en Dekra, werden de belastingplichtigen op locatie bezocht. Nu gebeurt dat door capaciteitsproblemen nauwelijks meer. Maar het is aan Domeinen om te bepalen hoe zij hun werkzaamheden inrichten. De Inspecteur kan niet eisen dat Domeinen de belastingplichtigen bezoekt.’

Dit sluit aan bij hetgeen de Inspecteur in andere procedures ook heeft verklaard. Zo heeft de Inspecteur bijvoorbeeld ook voor het Hof Arnhem-Leeuwarden verklaard in een procedure die heeft geleid tot de uitspraak van 23 mei 2018.21.

‘[De gemachtigde van de Inspecteur, […]] benadrukt dat DDRZ niet door de Belastingdienst wordt aangestuurd en dat de leiding van DDRZ bepaalt hoe de hertaxaties worden vormgegeven. (…) Hoe die afweging precies wordt gemaakt, weet hij niet. Hij neemt aan dat de reisafstand daarbij een grote rol speelt. Het werkproces verloopt aldus dat het BPM-kantoor een voertuig aanmeldt bij DDRZ. De hertaxatie speelt zich vervolgens buiten het gezichtsveld van de Belastingdienst af. DDRZ neemt telefonisch contact op met de aangever voor het maken van een afspraak. Hij erkent dat in artikel 8, achter lid, Uitvoeringsregeling BPM staat dat het motorrijtuig dient te worden getoond op een door de inspecteur aan te wijzen plaats en tijdstip. Dit is echter uitbesteed aan DDRZ.’

(onderstreping. TV)

De Inspecteur vervolgt op pagina 3:

‘[De gemachtigde van de Inspecteur, […] vervolgt dat hij niet weet welk beleid DDRZ Op dit punt hanteert. Hij kan alleen constateren wat DDRZ doet. Het is hem opgevallen dat DDRZ soms op locatie schouwt, indien er op die locatie meerdere voertuigen staan. Het is aan de leiding van DDRZ om te bepalen op welke wijze de hertaxatie wordt vormgegeven. Dat is niet iets waar de BPM-kantoren bij betrokken zijn. Waarschijnlijk wordt bij DDRZ een kosten-batenanalyse gemaakt. (…)

Desgevraagd herhaalt [de gemachtigde van de Inspecteur, […] dat hij DDRZ niet kan opdragen op locatie te schouwen. (…)

[De gemachtigde van de Inspecteur, […] herhaalt dat de Belastingdienst een contract heeft gesloten met DDRZ. Indien zijn manager DDRZ zou opdragen op locatie te schouwen, zou de leiding van DDRZ waarschijnlijk reageren met de opmerking dat het in dat geval niet mogelijk is de afgesproken aantallen te halen.’

Waar de Uitvoeringsregeling bpm énkel de Inspecteur een discretionaire bevoegdheid geeft tot het bepalen van een plaats en tijdstip, wordt dit geheel aan een derde partij overgelaten, die zonder meer niet de bevoegdheid hiertoe heeft, nog los van de vraag in hoeverre deze partij een belangenafweging maakt.

Kort samenvattend dient de conclusie te luiden dat de Inspecteur in zijn geheel geen belangenafweging gemaakt kán hebben, bij het bepalen van een tijdstip en plaats. Slechts heeft de Inspecteur ‘at random’ of ‘op basis van uitwerpcriteria’ geselecteerd wélk voertuig er gecontroleerd dient te worden; de aan te wijzen plaats en tijdstip wordt geheel aan DDRZ overgelaten.

Het Hof heeft miskend dat er door de Inspecteur geen belangenafweging gemaakt kan zijn en dus ook niet is gemaakt, althans heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd welke belangenafweging door de Inspecteur is gemaakt.

En waar er ‘een belangenafweging’ gemaakt zou zijn, blijkt nergens uit wat deze afweging is geweest. Echter dient de Inspecteur (en dus niet DDRZ) hier wel enig Inzicht in te geven, om te kunnen controleren of er wel een juiste afweging is gemaakt.

2. Jurisprudentie

Evenredigheid en proportionaliteit in het kader van oproep DDRZ

Indien het de Staatssecretaris is toegestaan een nader aan te wijzen locatie te bepalen en indien het oproepen op een nadere locatie —waar het voertuig niet aanwezig is— eveneens voldoet aan het evenredigheids- en proportionaliteitsbeginsel en het beginsel van subsidiariteit, zowel in het kader van het Unierecht, als in het kader van het nationaal recht, dan heeft nog steeds het volgende te gelden.

Rechtbank Noord-Nederland en rechtbank Noord-Holland hebben overwogen dat het in individuele gevallen onevenredig kan zijn.

‘Het voorgaande sluit naar het oordeel van de rechtbank overigens niet uit dat het in Individuele gevallen voor belastingplichtigen onevenredig belasting kan zijn om een auto, ter zake waarvan aangifte voor de BPM is gedaan, op een locatie van DRZ te tonen om controle van de aangifte door de Belastingdienst mogelijk te maken. De voor de belastingplichtige nadelige gevolgen van de oproep om naar Soesterberg te komen, moeten immers wel in verhouding staan tot het doel dat daarmee wordt gediend (vgl. artikel 3:4, tweede lid, van de A wb).’22.

3. Conclusie

Op grond van het voorgaande verzoek ik uw college, namens belanghebbende:

—

Primair: de uitspraak van het gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 5 april 2018, 17/00068 te bevestigen;

—

Subsidiair: de zaak terug te verwijzen naar een ander gerechtshof;

—

De inspecteur te veroordelen in de proceskosten in cassatie;

Hoogachtend,

Bijlagen:

—

Ik verwijs hiervoor naar de bijlagen, zoals overgelegd bij het verweerschrift.

Uitspraak 21‑02‑2020

Inhoudsindicatie

Belastingheffing van motorrijtuigen; Belasting van personenauto's en motorrijwielen; artt. 34 en 110 VWEU; art. 10, lid 8, Wet BPM; art. 8, lid 8, Uitvoeringsregeling BPM; art. 3:4 Awb; bpm-aangifte; toonplicht; proportionaliteit.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/02169

Datum 21 februari 2020

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 5 april 2018, nr. 17/00068, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 15/7963) betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1

Belanghebbende, handelaar in auto’s, heeft een bedrag van € 6.213 aan belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan op een aangifte van 31 december 2014 voor een uit een andere lidstaat van de Unie afkomstige, gebruikte personenauto (hierna: de auto) met het oog op het registreren ervan in het Nederlandse kentekenregister.

2.1.2

Belanghebbende heeft de vermindering (afschrijving) als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2014; hierna: de Wet) bepaald op basis van een taxatie. Het bij de aangifte overgelegde taxatierapport vermeldt dat de auto is getaxeerd naar de staat waarin deze verkeerde op 5 december 2014. In het taxatierapport is vermeld dat de auto schade heeft. De taxateur heeft de kosten van herstel van die schade gecalculeerd en als schade in het rapport opgenomen. De taxateur heeft de handelsinkoopwaarde van de auto geraamd op € 20.909. Dit bedrag heeft hij berekend door de handelsinkoopwaarde van een soortgelijke, in Nederland geregistreerde gebruikte personenauto in onbeschadigde staat (€ 27.368) te verminderen met het bedrag aan gecalculeerde schade (€ 6.459).

2.1.3

Naar aanleiding van de gedane aangifte heeft de dienst Domeinen Roerende Zaken (hierna: Domeinen) in opdracht van de Inspecteur belanghebbende schriftelijk verzocht om de auto op 7 januari 2015 te tonen op de locatie van Domeinen in Soesterberg voor een controle van de aangegeven waarden. In de brief is belanghebbende erop gewezen dat zij op grond van artikel 10, lid 8, van de Wet en artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling) verplicht is om de auto voor controle op die locatie te tonen (hierna: de toonplicht). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het moeten overbrengen van de auto naar Soesterberg vanwege de afstand er naartoe (en terug) en heeft aangeboden de auto te doen controleren op een door belanghebbende verzekerde locatie. Daarop heeft Domeinen noch de Inspecteur gereageerd. Belanghebbende heeft de auto niet getoond.

2.1.4

De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd van € 1.576. De vermindering van de verschuldigde bpm wegens de gebruikte staat van de auto heeft hij bepaald aan de hand van de in het taxatierapport vermelde handelsinkoopwaarde van een soortgelijke, in Nederland geregistreerde gebruikte personenauto in onbeschadigde staat. Omdat niet was voldaan aan de toonplicht, heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met enige waardevermindering in verband met schade aan de auto.

2.2

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet enkel vanwege het niet voldoen aan de toonplicht mocht voorbijgaan aan het door hem wel erkende feit dat de auto schade heeft. Omdat geen van beide partijen de stelling over de waardevermindering wegens schade aannemelijk heeft kunnen maken, heeft de Rechtbank die waardevermindering in goede justitie vastgesteld op € 2.500 (inclusief omzetbelasting), en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 868.

2.3

Bij het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag verder moest worden verminderd dan tot het door de Rechtbank vastgestelde bedrag. Daarbij spitste het geschil zich onder meer toe op de vraag of de oproep om de auto op de locatie in Soesterberg te tonen in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel, vanwege de kosten die voor belanghebbende zijn gemoeid met het transport van de auto over een afstand van ongeveer 92,3 kilometer (enkele reis) vanaf haar bedrijfsvestiging naar die locatie.

2.3.1

Het Hof heeft geoordeeld dat toepassing van artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling in dit geval disproportioneel uitwerkt. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende gestelde kosten voor het tonen van de auto op de locatie in Soesterberg, € 525, en daarbovenop een niet nader gespecificeerd bedrag aan personeelskosten, afgezet tegen de hoogte van de naheffingsaanslag verhoudingsgewijs dermate hoog dat het disproportioneel moet worden geacht om belanghebbende op te roepen de auto in Soesterberg te tonen.

2.3.2

Naar het oordeel van het Hof blijft echter ook dan op belanghebbende de last rusten te bewijzen hoe hoog de waardevermindering wegens schade is. Het niet hoeven te tonen van de auto in Soesterberg betekent, aldus het Hof, dat belanghebbende die waardevermindering met andere bewijsmiddelen aannemelijk moet maken. Omdat de Inspecteur in hoger beroep niet meer bestreed dat de auto meer schade had dan alleen lakschade, en het Hof in de feiten en omstandigheden van dit geval aanleiding zag om de waardevermindering in goede justitie vast te stellen, heeft het Hof op basis van hetgeen partijen over een weer daarover hebben aangevoerd de schade aan de auto bepaald op een bedrag van € 3.500, inclusief omzetbelasting. Daarvan uitgaande heeft het Hof de naheffingsaanslag verminderd tot € 444.

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

3.1

Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof de proportionaliteitstoets verkeerd heeft aangelegd. Het Hof had volgens het middel voorts aan het niet voldoen aan de toonplicht gevolgen ten nadele van belanghebbende moeten verbinden wat betreft de bewijslast(verdeling).

3.2

Het Hof heeft vanwege de hiervoor in 2.3.1 weergegeven omstandigheden geoordeeld dat de Inspecteur bij de toepassing van de toonplicht onvoldoende rekening heeft gehouden met de belangen van belanghebbende, en dat het vasthouden aan de toonplicht in dit geval daarom disproportioneel uitpakt. Het Hof heeft hierbij echter miskend dat de proportionaliteit van een controlemaatregel niet wordt bepaald aan de hand van de uitkomsten van die controle. Ook de omstandigheid dat de belastingplichtige kosten moet maken om het motorrijtuig binnen een straal van 150 kilometer op één van de aangewezen locaties te tonen, dwingt niet tot de conclusie dat het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden. Het in het principale beroep voorgestelde middel is daarom in zoverre terecht voorgesteld.

3.3.1

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.

3.3.2

De belastingplichtige die bij het vaststellen van de vermindering van bpm is uitgegaan van de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst en die stelt dat die handelsinkoopwaarde moet worden verminderd vanwege – niet in deze koerslijst verwerkte – beschadigingen, heeft bij betwisting de last te bewijzen dat en in hoeverre beschadigingen een waardedaling ten opzichte van de uit die koerslijst volgende waarde tot gevolg hebben gehad.1.

3.3.3

De Wet bevat niet een bepaling die op het gebied van het leveren van bewijs gevolgen verbindt aan het niet voldoen aan de toonplicht. Naar de Hoge Raad begrijpt, betoogt het middel dat het Hof niettemin bij zijn bewijsoordeel over de aan te brengen vermindering gevolgen had moeten verbinden aan het feit dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de toonplicht. Dit betoog vindt geen steun in het recht. Er zijn geen gronden om aan het niet voldoen aan de toonplicht het gevolg te verbinden dat de belastingplichtige niet wordt toegelaten tot het leveren van bewijs van feiten en omstandigheden die aanleiding geven voor een vermindering of de op die belastingplichtige rustende bewijslast te verzwaren.

3.3.4

Het Hof heeft dit een en ander met zijn hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen niet miskend.

4. Het voorwaardelijke incidentele beroep

Aangezien het principale beroep niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb vervalt daarom het incidentele beroep.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.050 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2020.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 508.

Beroepschrift 03‑07‑2018

Den Haag, [- 3 JULI 2018]

Kenmerk: 2018-0000111242

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 18/02169) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (het Hof) van 5 april 2018, nr. 17/00068, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de naheffingsaanslag belasting van personenauto's en motorrijwielen met dagtekening 24 juni 2015 en de daarbij gegeven beschikkingen.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 23 mei 2018 heb ik de eer het volgende op te merken.

Vooraf

Ten aanzien van de heffing van BPM zijn en worden grote aantallen (en vaak omvangrijke) beroepschriften ingediend. De Belastingdienst heeft niet tijdig genoeg voldoende medewerkers bij de desbetreffende eenheden beschikbaar gehad om deze grote aantallen binnen de termijnen te kunnen behandelen. Dit heeft er helaas toe geleid dat in een aantal zaken niet binnen de daarvoor gestelde termijn werd verweerd. Dat is tot mijn spijt ook in de onderhavige zaak gebeurd. Inmiddels zijn maatregelen genomen en zijn de eerste resultaten hiervan zichtbaar.

Middel

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 10, lid 8, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (BPM), juncto artikel 8, lid 8, van de Uitvoeringsregeling BPM (UR), artikel 7, lid 1, onderdeel c, artikel 7, lid 3, en artikel 13, lid 2, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (MRB), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de proportionaliteitstoets verkeerd heeft aangelegd, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting

Het importeren van auto's uit het buitenland is geen bijzonderheid meer. Ter zake van de registratie van een auto in het Nederlandse kentekenregister is BPM verschuldigd. Voor gebruikte auto's wordt het belastingbedrag berekend met inachtneming van een vermindering (afschrijving genoemd). Deze afschrijving kan bij een auto met meer dan normale gebruiksschade, (op verzoek) worden vastgesteld op het verschil tussen de catalogusprijs en de getaxeerde waarde. Dit komt regelmatig voor. Aangezien later niet meer met zekerheid is vast te stellen hoe de auto eraan toe was op het tijdstip van registratie, is voor de BPM bepaald dat de auto (ten hoogste) zes dagen ongewijzigd beschikbaar gehouden moet worden voor controle op een door de Inspecteur aan te wijzen plaats en tijdstip.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende in zijn aangifte op de door hem aangegeven koerswaarde van € 27.368 een schade van € 6.459 in mindering gebracht. De Inspecteur heeft deze aangifte geselecteerd voor controle en heeft belanghebbende uitgenodigd om de auto te tonen op een van de drie daartoe gespecialiseerde locaties in Soesterberg (dat is 92,3 km van de vestiging van belanghebbende).

Het Hof acht dit in het onderhavige geval disproportioneel. Het heeft voor dat oordeel tot uitgangspunt genomen de verhouding tussen de hoogte van de (verminderde?1.) naheffingsaanslag en de kosten die belanghebbende moet maken om de auto te komen tonen (onderdeel 4.7 van de uitspraak van het Hof).

Naar mijn mening heeft het Hof hier een onjuiste toets aangelegd.

Uit de opmaat2. naar zijn oordeel over de proportionaliteit leid ik af dat het Hof de vermindering van de naheffingsaanslag door de Rechtbank (van € 1.576 tot € 868) in zijn oordeel betrokken heeft. Deze vermindering werd ten eerste bij het Hof nog bestreden en ten tweede kan de door de Rechtbank toegepaste vermindering onmogelijk meewegen op het eerdere moment dat een Inspecteur moet beslissen om een belastingplichtige ter controle op te roepen. Ik acht het meenemen van deze niet onherroepelijke rechterlijke vermindering dus in elk geval geen juiste grondslag voor het toetsen van de proportionaliteit. Als dit al getoetst zou moeten worden door de Inspecteur, dan niet zo.

Verder verliest het Hof naar mijn mening uit het oog dat ook de hoogte van de onverminderde naheffingsaanslag geen juiste grondslag is om de proportionaliteit aan te toetsen.

Ik meen dat de hoogte van de nageheven, werkelijke of potentiële belastingschuld, hoe dan ook niet zou moeten worden gehanteerd om te beoordelen of een belastingplichtige gecontroleerd kan worden door de Belastingdienst. De controleerbaarheid van belastingplichtigen door de Belastingdienst is van maatschappelijk belang. Dat de belastingaangelegenheden van iemand gecontroleerd kunnen worden draagt bij het algemeen besef dat een ieder zijn deel betaalt. Dit doet recht aan het gelijkheidsbeginsel en werkt preventief. Er doen zich vele situaties voor waarbij op voorhand niet duidelijk is of de eventuele ‘additionele’ belasting wel in een bepaalde verhouding staat tot de kosten die het meewerken aan een controle met zich brengt. Zo zal bijvoorbeeld in geval van een boekenonderzoek de belastingplichtige kosten maken voor het beschikbaar stellen van een ruimte en personeel. Als dan zou blijken dat de administratie prima op orde is en geen navordering volgt of geen belasting verschuldigd is, dan zou dit in de gedachtegang van het Hof achteraf disproportioneel zijn geweest?

Natuurlijk ben ik met het Hof eens dat de Belastingdienst de rechtsbeginselen en dus ook het proportionaliteitsbeginsel bij de uitvoering van de belastingwetten in acht moet nemen. En ook dat iemand niet voor torenhoge kosten geplaatst moet worden om mee te werken aan een controle. Maar in een geval als het onderhavige, waar iemand met alle kosten van dien een auto in het buitenland koopt, deze naar Nederland brengt of laat brengen en zelf ervoor kiest om niet de tabel te gebruiken voor het bepalen van de afschrijving, maar een individuele taxatie laat uitvoeren teneinde de BPM zo gunstig mogelijk te berekenen en in de aangifte ook nog eens een grote schade wordt opgevoerd, moet die persoon er rekening mee houden dat de Belastingdienst wil zien of dit terecht is. Ik citeer uit de wetsgeschiedenis bij de wijziging van artikel 10 BPM3.:

‘De Wet BPM 1992 biedt belastingplichtigen de ruimte om de afschrijving voor gebruikte auto's op verschillende manieren vast te stellen. Dit kan gebeuren op basis van de individuele waarde, bijvoorbeeld aan de hand van een in de handel gebruikte koerslijst of een taxatierapport, maar de afschrijving kan desgewenst ook worden vastgesteld aan de hand van een forfaitaire tabel. Uitgangspunt van de regeling is, dat bij de aangifte een keus wordt gemaakt uit de verschillende opties om de afschrijving te onderbouwen. Deze keus bepaalt mede op welke wijze de aangifte wordt gecontroleerd [cursivering van mij].’

De gestelde hoogte van de kosten acht ik overigens niet van dien aard dat het onredelijk zou zijn dit van een belastingplichtige te verlangen4..

Van de zijde van de Belastingdienst wil ik nog naar voren brengen dat er door het hele land drie locaties zijn waar auto's kunnen worden getaxeerd. Dit gebeurt in daartoe speciaal uitgeruste ruimtes en door taxateurs. Wat betreft de professionaliteit van de taxatie, maar ook wat betreft personele capaciteit en kosten, is het uitvoeringstechnisch niet mogelijk om auto's steeds bij belastingplichtigen te komen taxeren. Voor de erg grote afstanden (meer dan 150 km. enkele reis) en bij bijzondere omstandigheden wordt een uitzondering gemaakt. De proportionaliteit is dus al door de Belastingdienst in ogenschouw genomen en afgezet tegen de mogelijkheid van een werkbare, doelmatige en efficiënte controle van gevallen als het onderhavige.

Ook houdt het Hof onvoldoende rekening met de bewijsachterstand waar een Inspecteur mee te kampen heeft als hij de auto niet heeft kunnen laten taxeren. De Inspecteur moet het dan doen met het taxatierapport van belanghebbende en kan daar alleen zijn eigen mening tegenover stellen. Ik wil graag wijzen op twee uitspraken.

De eerste uitspraak is van dezelfde zetel van het onderhavige Hof en geeft naar mijn mening goed weer hoe lastig de bewijsvoering voor de Belastingdienst is (Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 14 juli 2016, nr. 15/01177, ECLI:NL:GHSHE:2016:3001). Ook oordeelde die zetel daar overigens — zonder voorbehoud — dat het tonen van de auto in Soesterberg proportioneel was (onderdeel 4.9.3 en 4 van die uitspraak). Het hield in de bewijsvoering voorts rekening met de omstandigheid dat belanghebbende de auto niet had getoond (onderdeel 4.10):

‘Door het niet voldoen aan de toonplicht heeft belanghebbende haar bewijspositie wel enigszins verzwakt. Voor zover op basis van de getoonde foto's niet of onvoldoende kan worden vastgesteld of een bepaalde schade is te kenschetsen als normale slijtage of gebruikssporen die inherent zijn aan de leeftijd van de auto, dan wel of sprake is van daarvan afwijkende bijzondere vormen van schade, zal het voordeel van de twijfel aan de Inspecteur dienen te worden verleend, omdat deze immers de mogelijkheid is onthouden om ter zake een feitelijk oordeel te vellen.’

De tweede uitspraak waar ik op wil wijzen is van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (23 mei 2018, nr. 16/00364, ECLI:NL:GHARL:2018:4480). Dit betreft een auto die gekocht is voor € 14.500 (exclusief BTW) en die voor de aangifte getaxeerd werd op € 4.013. Deze auto werd later dat jaar gestolen en in de aangifte van de diefstal kende de belastingplichtige er een dagwaarde van maar liefst € 25.000 aan toe. Dat gerechtshof oordeelde (onderdeel 4.11 van de uitspraak):

‘Belanghebbende maakt gebruik van de mogelijkheid voor de auto een individuele taxatie uit te voeren en zo de BPM op maat en zo gunstig mogelijk te berekenen. Mede gelet op de omstandigheid dat de auto al een reis vanuit het buitenland heeft gemaakt, kan een uitnodiging de auto in Soesterberg te tonen (enkele reis 66 kilometer) bij afwezigheid van bijzondere omstandigheden niet als een disproportionele belasting worden gezien. Het gaat te ver om, zoals belanghebbende kennelijk bepleit, de voordelen van zijn keuze geheel aan belanghebbende te laten toekomen terwijl de Belastingdienst de hieruit voortvloeiende kosten moet maken. Het Hof merkt op dat belanghebbende in zijn reactie op de uitnodiging algemene bezwaren heeft geuit en geen persoonlijke of bijzondere omstandigheden heeft aangevoerd. Belanghebbende heeft de Inspecteur in zoverre de kans ontnomen een goede belangenafweging te maken tussen de schouw in Soesterberg en een schouw op locatie bij belanghebbende. Het feit dat niet alle belastingplichtigen uitgenodigd worden om in Soesterberg te verschijnen, betekent niet dat belanghebbende, daartoe uitgenodigd, mag weigeren om te verschijnen. Het staat de Inspecteur vrij om, afhankelijk van de feitelijke situatie en de omstandigheden, belastingplichtigen al dan niet uit te nodigen voor een hertaxatie (vgl. Hof 's‑Hertogenbosch 14 juli 2016, nr. 15/01177, ECLI:NL:GHSHE:2016:3001). Naar het oordeel van het Hof was de beslissing van de Inspecteur om belanghebbende uit te nodigen de auto in Soesterberg te tonen gelet op alle feiten en omstandigheden niet onredelijk.’

En5.:

‘Hierbij merkt het Hof nog op dat op het moment van de uitnodiging niet vaststaat of een naheffingsaanslag zal worden opgelegd en zo ja, tot welk bedrag.’

Ook dat hof kende in de bewijsvoering gewicht toe aan de omstandigheid dat de auto niet was getoond (onderdeel 4.17 en 4.18 van de uitspraak):

‘De Inspecteur betwist dat de auto meer dan normale gebruikssporen heeft. Op de foto's in het onder 2.3. genoemde taxatierapport is met uitzondering van de lichte krassen geen schade te zien. De door belanghebbende als schade aangemerkte elementen zijn volgens de Inspecteur al als gebruikssporen verdisconteerd in de koerslijst.

Gelet op de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, die door het verzuim van belanghebbende de auto niet heeft kunnen schouwen, en gelet op het overgelegde fotomateriaal en de gespecificeerde schadecalculatie acht het Hof niet aannemelijk dat sprake is van schade aan de auto.’

In de onderhavige uitspraak heeft het Hof in de bewijsvoering zonder gevolg gelaten dat belanghebbende de auto niet is komen tonen (onderdeel 4.8 en 4.9 van de uitspraak).

Conclusie

Het Hof heeft mijns inziens ten onrechte een kosten-baten-analyse in de proportionaliteitsvraag betrokken. En als dat al wel zou moeten, dan niet op de manier zoals het Hof dat heeft gedaan.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.